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Entscheidungsstichwort (Thema)

Wirksamkeit des Sechsmonatszeitraums f眉r die r眉ckwirkende Zahlung von Kindergeld

Leitsatz (amtlich)

1. 搂 66 Abs. 3 EStG a.F., wonach Kindergeld r眉ckwirkend nur f眉r die letzten sechs Monate vor Beginn des Monats gezahlt wird, in dem der Antrag auf Kindergeld eingegangen ist, enth盲lt eine materiell-rechtliche Ausschlussfrist. Die Vorschrift ist noch als verfassungsgem盲脽 anzusehen.

2. In den F盲llen, in denen sich erst in der zweiten Jahresh盲lfte ergibt, dass entgegen der zu Jahresbeginn sachgem盲脽 gestellten Prognose 眉ber die Kindeseink眉nfte und -bez眉ge diese den Jahresgrenzbetrag aufgrund besonderer Umst盲nde wider Erwarten nicht 眉berschreiten werden, hat die Familienkasse von Amts wegen nach 搂 163 i.V.m. 搂 155 Abs. 4 AO 1977 zu pr眉fen, ob aus Billigkeitsgr眉nden eine Festsetzung des Kindergeldes auch f眉r den mehr als sechs Monate zur眉ckliegenden Zeitraum in Betracht kommt.

Normenkette

EStG 搂 66 Abs. 3

Verfahrensgang

Tatbestand

Streitig ist, ob dem Kl盲ger und Revisionsbeklagten (Kl盲ger) ein Anspruch auf Kindergeld r眉ckwirkend f眉r mehr als sechs Monate vor der Antragstellung zusteht.

Der Kl盲ger erhielt f眉r seinen 1977 geborenen Sohn Kindergeld nach dem Bundeskindergeldgesetz a.F. (BKGG). Mit Wirkung ab August 1995 hob das Arbeitsamt -Familienkasse- (Beklagter und Revisionskl盲ger 鈥旴eklagter鈥�) die Kindergeldbewilligung auf, weil die Ausbildungsverg眉tung des Sohnes den Grenzbetrag von 750 DM monatlich 眉berstieg. Der Bescheid wurde nicht angefochten.

Der verwitwete Kl盲ger leidet seit Jahren an Epilepsie. Er bezieht eine Arbeitsunf盲higkeitsrente und befand sich wegen seiner Erkrankung im Jahre 1996 f眉r insgesamt neun Monate in station盲rer Behandlung. Im M盲rz 1996 beantwortete der Kl盲ger einen Fragebogen des Beklagten betreffend den Kindergeldzuschlag f眉r das Jahr 1995. Im Mai 1996 wurde dem Kl盲ger ein Informationsblatt zugesandt, in dem auch auf den mit der gesetzlichen Neuregelung des Kindergeldes eingef眉hrten Jahresgrenzbetrag von 12 000 DM hingewiesen wurde.

Im Oktober 1997 beantragte der Kl盲ger erneut Kindergeld f眉r seinen noch in der Berufsausbildung befindlichen Sohn. Der Beklagte entsprach dem Antrag, bewilligte das Kindergeld unter Hinweis auf 搂 66 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) aber nur von April 1997 an. Mit der Klage begehrte der Kl盲ger, das Kindergeld r眉ckwirkend ab Januar 1996 zu gew盲hren. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt (Entscheidungen der Finanzgerichte 鈥旹FG鈥� 1999, 849). Es f眉hrte im Wesentlichen aus, der Kl盲ger habe die Antragsfrist f眉r die Monate ab Januar 1997 nicht vers盲umt. Zwar habe er den Kindergeldantrag im Oktober 1997 gestellt. Die Frist des 搂 66 Abs. 3 EStG beginne jedoch erst mit Ablauf des jeweiligen Jahres; denn erst dann stehe fest, ob die Anspruchsvoraussetzungen tats盲chlich vorl盲gen. Es handele sich nicht um eine materiell-rechtliche Ausschlussfrist. Wegen unverschuldeter Fristvers盲umnis f眉r die Monate Januar bis Dezember 1996 sei dem Kl盲ger Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gew盲hren. Ihm sei es infolge seiner dauerhaften Erkrankung nicht m枚glich gewesen, die Neuregelung des Kindergeldes zum 1. Januar 1996 in ihrem Bedeutungsgehalt zu erfassen.

Mit der Revision macht der Beklagte unter Bezugnahme auf das Urteil des Bundessozialgerichts (BSG) vom 22. November 1979 8b Rkg 3/79 (BSGE 49, 154) geltend, bei der Frist des 搂 66 Abs. 3 EStG handele es sich um eine nicht verl盲ngerbare materiell-rechtliche Ausschlussfrist, die mit der Antragstellung beginne. In verfassungsm盲脽ige Rechte werde nicht eingegriffen, weil dem Berechtigten der Kinderfreibetrag im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung verbleibe.

Der Beklagte beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kl盲ger beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

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Die Revision ist begr眉ndet. Zu Unrecht hat die Vorinstanz dem Kl盲ger das Kindergeld f眉r die Zeit vor April 1997 zugesprochen.

1. Der Kindergeldanspruch des Kl盲gers f眉r die Monate Januar 1996 bis M盲rz 1997 (搂 62 Abs. 1, 搂 63 Abs. 1 Satz 1 und 2 i.V.m. 搂 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG) ist durch 搂 66 Abs. 3 EStG ausgeschlossen. Nach dieser Vorschrift wird das Kindergeld r眉ckwirkend nur f眉r die letzten sechs Monate vor Beginn des Monats gezahlt, in dem der Antrag auf Kindergeld eingegangen ist. F眉r weiter zur眉ckliegende Zeitr盲ume ist das Kindergeld demgem盲脽 auch dann nicht zu zahlen, wenn die Anspruchsvoraussetzungen im 脺brigen vorliegen. Entgegen der Auffassung des FG (vgl. auch Seewald/Felix in Kirchhof/S枚hn, Einkommensteuergesetz, 搂 66 Anm. D 14; FG 顿眉蝉蝉别濒诲辞谤蹿, Urteil vom 27. November 1997 15 K 3969/97 Kg, EFG 1998, 375) l盲sst der insoweit eindeutige Wortlaut des 搂 66 Abs. 3 EStG nicht die Auslegung zu, dass die Antragsfrist bez眉glich des Kindergeldes f眉r alle Monate eines Kalenderjahres erst mit Ablauf dieses Jahres zu laufen beginne.

2. Hinsichtlich der Kindergeldanspr眉che betreffend den mehr als sechs Monate vor der Antragstellung liegenden Zeitraum kommt eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nicht in Betracht.

a) Nach 搂 110 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO 1977) ist auf Antrag Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gew盲hren, wenn jemand ohne Verschulden verhindert war, eine gesetzliche Frist einzuhalten. Bei dem Sechsmonatszeitraum des 搂 66 Abs. 3 EStG handelt es sich jedoch nicht um eine gesetzliche Frist in diesem Sinne (a.A. FG M眉nster, Urteil vom 31. August 1998 4 K 7822/97, EFG 1998, 1599; FG D眉sseldorf in EFG 1998, 375). Daf眉r spricht bereits der Wortlaut der Vorschrift, die nicht eine Handlungsfrist zur Geltendmachung des Kindergeldanspruchs aufstellt, sondern die r眉ckwirkende Auszahlung von Kindergeld auf einen bestimmten Zeitraum vor der Antragstellung beschr盲nkt. Auch die 脺bergangsregelung des 搂 52 Abs. 32 b EStG (jetzt 搂 52 Abs. 62) deutet auf eine materiell ausschlie脽ende Wirkung hin. Denn nach dieser Bestimmung ist der ab 1. Januar 1998 aufgehobene 搂 66 Abs. 3 EStG mit der Ma脽gabe f眉r die Jahre 1996 und 1997 anzuwenden, dass Kindergeld auf einen nach dem 31. Dezember 1997 gestellten Antrag r眉ckwirkend l盲ngstens bis einschlie脽lich Juli 1997 gezahlt wird, unabh盲ngig davon, warum der Antrag so sp盲t gestellt wurde. Im 脺brigen ist die dem 搂 66 Abs. 3 EStG entsprechende Norm des 搂 9 Abs. 2 BKGG a.F. im Sinne eines materiell-rechtlichen Ausschlusses des Kindergeldanspruchs aufgefasst worden (Urteil des BSG in BSGE 49, 154).

b) Der Senat misst der Nichteinhaltung des Sechsmonatszeitraums jedenfalls dann materiell ausschlie脽ende Wirkung bei, wenn die Berufung der Familienkasse auf 搂 66 Abs. 3 EStG nicht missbr盲uchlich ist (ebenso Nieders盲chsisches FG, Urteile vom 8. September 1998 VI 788/97 Ki, EFG 1998, 1654 und vom 19. Januar 1999 I 356/98 Ki, EFG 1999, 786; FG N眉rnberg, Urteil vom 16. Juli 1997 V 197/97, nicht ver枚ffentlicht 鈥昇V鈥�; FG M眉nchen, Urteil vom 3. November 1999 1 K 1794/98, EFG 2000, 181; ferner FG Baden鈥怶眉rttemberg, Urteil 17. Juni 1998 5 K 208/97, EFG 1998, 1689; Schleswig鈥怘olsteinisches FG, Urteil vom 15. September 1998 V 499/98, EFG 1999, 181, und FG

顿眉蝉蝉别濒诲辞谤蹿, Urteil vom 10. Juni 1998 14 K 8219/97 Kg, EFG 1998, 1341, die von einer materiell-rechtlichen Ausschlussfrist sprechen; ferner Seewald/Felix, a.a.O., 搂 66 Anm. D 8, 9 u. 15; Kanzler in Hermann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und K枚rperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 搂 66 EStG Anm. 18, Heuermann in Bl眉mich, Einkommensteuergesetz, 搂 66 Rz. 31; Ramisch in Littmann/Bitz/Hellwig, Das Einkommensteuerrecht, 搂 66 EStG Rz. 12 ff.; Schmidt/Weber-Grellet, Einkommensteuergesetz, 16. Aufl., 搂 66 Rz. 8).

Im Streitfall ist die Berufung der Familienkasse auf 搂 66 Abs. 3 EStG nicht rechtsmissbr盲uchlich, da gegen眉ber dem Kl盲ger keine Pflicht zur Beratung bestand. Eine solche ergibt sich insbesondere nicht aus 搂 89 Satz 1 AO 1977. Danach soll die Finanzbeh枚rde (auch die Familienkasse, 搂 31 Satz 3 EStG i.V.m. 搂 1 Abs. 1 AO 1977) u.a. die Stellung oder die Berichtigung von Antr盲gen anregen, wenn diese offensichtlich nur versehentlich oder aus Unkenntnis unterblieben oder unrichtig gestellt worden sind. Daraus ergibt sich jedoch keine allgemeine Pflicht zur 脺berpr眉fung aller Kindergeldakten. 搂 89 Satz 1 AO 1977 setzt ein laufendes, noch nicht abgeschlossenes Verwaltungsverfahren voraus (Urteil des Bundesfinanzhofs 鈥旴FH鈥� vom 8. Februar 1994 VII R 88/92, BFHE 174, 197, BStBl II 1994, 552; ebenso Dienstanweisung zur Durchf眉hrung des Familienleistungsausgleichs 鈥旸A-FamEStG鈥� 67.1 Abs. 1, BStBl I 1998, 449).

3. Der Kl盲ger kann sich nicht auf den Erlass des Bundesamts f眉r Finanzen vom 30. Juni 1997 St I 4 鈥� S 鈥� 2470 鈥� 15/97 (BStBl I 1997, 654) berufen. Nach Nr. 1 des Erlasses sollte 搂 66 Abs. 3 EStG zwar im Hinblick auf die geplante Aufhebung in allen noch nicht bestandskr盲ftigen F盲llen nicht mehr angewendet werden. Die Verwaltung versteht diesen Erlass aber dahin, dass er sich nur auf die sog. Weiterleitungsf盲lle der Nrn. 2 und 3 bezieht (ebenso FG Baden鈥怶眉rttemberg in EFG 1998, 1689; FG D眉sseldorf in EFG 1998, 1341). Der Senat kann offen lassen, ob diese Deutung zwingend ist. Denn ma脽geblich f眉r die Auslegung einer Verwaltungsvorschrift ist nicht, wie das Gericht eine solche Bestimmung verst眉nde, wenn sie Gesetz w盲re, sondern wie die Verwaltung sie verstanden hat und verstanden wissen wollte. Die Gerichte d眉rfen Verwaltungsanweisungen nicht selbst auslegen, sondern nur darauf 眉berpr眉fen, ob die Auslegung durch die Beh枚rde m枚glich ist (BFH-Urteile vom 27. Oktober 1978 VI R 8/76, BFHE 126, 217, BStBl II 1979, 54; vom 3. August 1977 II R 95/75, BFHE 123, 288, BStBl II 1978, 42, und vom 21. Oktober 1999 I R 68/98, BFH/NV 2000, 891). Schon aus der 脺berschrift des Erlasses "Familienlastenausgleich; Verfahrensweise in sog. Weiterleitungsf盲llen" ergibt sich, dass die Beschr盲nkung auf sog. Weiterleitungsf盲lle jedenfalls nicht willk眉rlich ist.

4. Der Senat verkennt nicht, dass hinsichtlich der Verfassungsm盲脽igkeit des 搂 66 Abs. 3 EStG Zweifel bestehen (vgl. z.B. Kanzler, Finanz-Rundschau 1999, 1133; derselbe in Hermann/ Heuer/Raupach, a.a.O., 搂 66 EStG Anm. 4; FG D眉sseldorf in EFG 1998, 375, und vom 26. M盲rz 1998 10 K 8887/97 Kg, EFG 1998, 1017).

a) Nach 搂 32 Abs. 4 Satz 2 EStG in der f眉r die Streitjahre geltenden Fassung wird ein Kind nur ber眉cksichtigt, wenn es Eink眉nfte und Bez眉ge, die zur Bestreitung des Unterhalts oder der Berufsausbildung bestimmt oder geeignet sind, von nicht mehr als 12 000 DM im Kalenderjahr hat. Da es auf den Jahresbetrag der Eink眉nfte und Bez眉ge ankommt, m眉ssen die Eltern zu Beginn des Jahres f眉r einen Kindergeldantrag eine Prognose dar眉ber anstellen, ob Eink眉nfte und Bez眉ge des Kindes voraussichtlich den Jahresgrenzbetrag 眉berschreiten oder nicht. Entgegen der Prognose k枚nnen die Eink眉nfte des Kindes durch unvorhersehbare Umst盲nde unter dem Grenzbetrag bleiben, etwa wenn das Kind seine Berufsausbildung abbricht, wenn der Arbeitgeber nicht zur Zahlung des Weihnachtsgeldes in der Lage ist oder wenn (z.B. durch einen Unfall auf der Fahrt zwischen Wohnung und Arbeitsst盲tte) h枚here Werbungskosten als erwartet anfallen. Die Eltern, bei denen sich durch derartige Umst盲nde in der ersten Jahresh盲lfte eine 脛nderung gegen眉ber der Eink眉nfteprognose ergibt, werden durch die Sechsmonatsgrenze des 搂 66 Abs. 3 EStG anders gestellt als die Gruppe derjenigen Eltern, bei denen sich in Bezug auf die Eink眉nfte des Kindes erst in der zweiten Jahresh盲lfte eine unvorhersehbare Abweichung gegen眉ber der zu Jahresbeginn angestellten Prognose ergibt. F眉r eine unterschiedliche Behandlung der beiden Gruppen lassen sich jedoch keine sachlichen Gr眉nde finden. Der Gesetzgeber hat offenkundig nicht bedacht, dass das Jahresprinzip hinsichtlich der Eink眉nfte und Bez眉ge des Kindes nicht mit einer auf sechs Monate begrenzten r眉ckwirkenden Gew盲hrung des Kindergeldes in Einklang zu bringen ist.

b) Der Senat sieht keine M枚glichkeit, im Wege verfassungskonformer Auslegung die Sechsmonatsfrist des 搂 66 Abs. 3 EStG als verfahrensrechtliche Frist zu qualifizieren mit der Folge, dass grunds盲tzlich eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand in Betracht k盲me. Jede verfassungskonforme Auslegung findet ihre Grenze dort, wo sie mit dem Wortlaut der Vorschrift und dem klar erkennbaren Willen des Gesetzgebers in Widerspruch treten w眉rde (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts 鈥旴VerfG鈥� vom 19. Januar 1999 1 BvR 2161/94, BVerfGE 99, 341, 358). Der Richter darf einem nach Wortlaut und Sinn eindeutigen Gesetz nicht durch Berufung auf verfassungsrechtliche Grunds盲tze einen entgegengesetzten Inhalt geben. Der Wortlaut des 搂 66 Abs. 3 EStG und der erkennbare Wille des Gesetzgebers sprechen jedoch, wie ausgef眉hrt, eindeutig f眉r eine materiell-rechtliche Ausschlussfrist.

5. Trotz der Bedenken gegen die Verfassungsm盲脽igkeit des 搂 66 Abs. 3 EStG bei besonderen Fallgestaltungen sieht sich der Senat nicht veranlasst, das Verfahren auszusetzen und die Sache dem BVerfG vorzulegen, da es sich um ausgelaufenes Recht handelt und f眉r atypische Fallgestaltungen die Auswirkungen der Sechsmonatsfrist im Billigkeitsverfahren korrigiert werden k枚nnen. Der Bundestag hat anl盲脽lich der Aufhebung der Vorschrift im Rahmen des Steuerreformgesetzes 1999 am 26. Juli 1997 eine Entschlie脽ung gefa脽t, wonach die Vorschrift in F盲llen des Berechtigungswechsels im Hinblick auf die beabsichtigte Streichung nicht mehr angewendet werden solle (vgl. BTDrucks 13/8022, S. 9, und BRDrucks zu 480/97; BTDrucks 13/8994, S. 76 zu Nr. 8). Das Bundesministerium der Finanzen hat die Familienkassen angewiesen, entsprechend zu verfahren (Schreiben vom 30. Juni 1997, BStBl I 1997, 654). Rechtsgrundlage hierf眉r ist 搂 163 i.V.m. 搂 155 Abs. 4 AO 1977 (vgl. dazu Bl眉mich/Heuermann, a.a.O., 搂 66 Rz. 29). Diese Erw盲gung l盲sst sich f眉r die noch von 搂 66 Abs. 3 EStG erfassten Sachverhalte heranziehen. In den F盲llen, in denen sich erst in der zweiten Jahresh盲lfte ergibt, dass entgegen der zu Jahresbeginn sachgem盲脽 gestellten Prognose 眉ber die Kindeseink眉nfte und -bez眉ge diese den Jahresgrenzbetrag aufgrund besonderer Umst盲nde wider Erwarten nicht 眉berschreiten werden, f眉hrt die Sechsmonatsfrist im Einzelfall zu einem gesetzlich ungewollten 脺berhang und zu einer unbilligen H盲rte. Der Senat h盲lt es deshalb f眉r geboten, in diesen F盲llen eine Korrektur durch eine Billigkeitsma脽nahme vorzunehmen. Andererseits ist durch die M枚glichkeit der Bereinigung der besonderen Auswirkungen, die 搂 66 Abs. 3 EStG in atypischen F盲llen hervorruft, die Vorschrift insgesamt noch als verfassungsgem盲脽 zu beurteilen (vgl. Beschl眉sse des BVerfG vom 22. Juni 1995 2 BvR 552/91, BStBl II 1995, 671, 672, und vom 10. November 1998 2 BvL 42/93, BStBl II 1999, 174, 181 f.).

6. Das FG hat der Klage danach zu Unrecht stattgegeben, da infolge des im Oktober 1997 bei dem Beklagten eingegangenen Antrags der Kindergeldanspruch des Kl盲gers f眉r die Zeit vor April 1997 durch 搂 66 Abs. 3 EStG ausgeschlossen war. Der Beklagte hat jedoch von Amts wegen nach 搂 163 i.V.m. 搂 155 Abs. 4 AO 1977 zu pr眉fen und in einem eigenst盲ndigen Verwaltungsakt festzustellen, ob aus Billigkeitsgr眉nden eine Festsetzung des Kindergeldes auch f眉r den vor April 1997 liegenden Zeitraum in Betracht kommt (vgl. Klein/R眉sken, Abgabenordnung, 7. Aufl., 搂 163 Anm. 1).

Fundstellen