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Entscheidungsstichwort (Thema)

Verfassungswidrigkeit des Erbschaftsteuergesetzes; Besteuerung des Grundbesitzes nach Einheitswerten und des Kapitalverm枚gens nach Gegenwartswerten

Leitsatz (amtlich)

1. Entscheidet sich der Gesetzgeber bei der Erbschaftsteuer f眉r eine gesonderte Bewertung der zu besteuernden G眉ter, so mu脽 er die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig umsetzen und die Steuerpflichtigen 鈥� ungeachtet verfassungsrechtlich zul盲ssiger Differenzierungen 鈥� gleichm盲脽ig belasten.

2. Der Spielraum f眉r den steuerlichen Zugriff auf den Erwerb von Todes wegen findet seine Grenze dort, wo die Steuerpflicht den Erwerber 眉berm盲脽ig belastet und die ihm zugewachsenen Verm枚genswerte grundlegend beeintr盲chtigt.

3. Die Ausgestaltung und Bemessung der Erbschaftsteuer mu脽 den grundlegenden Gehalt der Erbrechtsgarantie wahren, zu dem die Testierfreiheit und das Prinzip des Verwandtenerbrechts geh枚ren; sie darf Sinn und Funktion des Erbrechts als Rechtseinrichtung und Individualgrundrecht nicht zunichte oder wertlos machen.

Normenkette

AO 1977 搂 165; BewG 搂搂听11, 19; ErbStG 搂听9 Abs. 1 Nr. 1, 搂搂听11, 12 Abs.听1-2, 搂搂听15-16, 19; GG Art.听3 Abs. 1, Art.听6 Abs. 1, Art.听14 Abs. 1

Beteiligte

Verfahrensgang

Tenor

1. 搂 12 Absatz 1 und 2 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 19. Februar 1991 (Bundesgesetzbl. I S. 468), zuletzt ge盲ndert durch Gesetz vom 27. September 1994 (Bundesgesetzbl. I S. 2624) in Verbindung mit dem Ersten und Zweiten Teil des Bewertungsgesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 1. Februar 1991 (Bundesgesetzbl. I S. 230), zuletzt ge盲ndert durch Gesetz vom 27. September 1994 (Bundesgesetzbl. I S. 2624) ist jedenfalls seit 1987 in allen seinen seitherigen Fassungen insofern mit Artikel 3 Absatz 1 des Grundgesetzes unvereinbar, als er bei gleichem Steuertarif als Bemessungsgrundlagen f眉r Grundbesitz den seit 1964/74 der Wertentwicklung nicht mehr angepa脽ten Einheitswert und f眉r das Verm枚gen im 眉brigen den Gegenwartswert zugrunde legt.

2. Der Erbschaftsteuerbescheid des Finanzamts Aachen-Innenstadt vom 19. September 1988 sowie der 脛nderungsbescheid vom 2. Januar 1989 (Steuer-Nr.: 201/9098/3272 Erb 1), die Einspruchsentscheidung des Finanzamts Aachen-Innenstadt vom 16. Juni 1989 (Steuer-Nr.: 201/9098/3272 Erb 1, Rbl. Nr. G 111/86-91), das Urteil des Finanzgerichts K枚ln vom 24. August 1989 (9 K 3207/89) und der Beschlu脽 des Bundesfinanzhofs vom 20. Februar 1991 (II R 18/90) verletzen die Beschwerdef眉hrerin in ihrem Grundrecht aus Artikel 3 Absatz 1 des Grundgesetzes.

3. Im 眉brigen wird die Verfassungsbeschwerde zur眉ckgewiesen.

4. Der Gesetzgeber ist verpflichtet, eine Neuregelung sp盲testens bis zum 31. Dezember 1996 zu treffen. Das bisherige Recht ist l盲ngstens bis zum 31. Dezember 1995 anwendbar. Ab diesem Zeitpunkt verbleibt es bei der Regelung des 搂 165 Absatz 1 Satz 2 Nummer 2 der Abgabenordnung in der Fassung des Gesetzes vom 21. Dezember 1993 (Bundesgesetzbl. I S. 2310).

5. Die Bundesrepublik Deutschland hat dem Beschwerdef眉hrer die notwendigen Auslagen zu erstatten.

Tatbestand

A.

Das Verfahren betrifft die Frage, ob bei der Erbschaftsteuer die unterschiedliche Belastung einerseits von Kapitalverm枚gen in gegenwartsnahen Verkehrswerten, andererseits von Grundbesitz mit 140 v.H. der Einheitswerte des Jahres 1964 mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar ist.

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I.

1. Die Erbschaft- und Schenkungsteuer belastet gem盲脽 搂搂 1, 3, 7 und 8 des Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes vom 17. April 1974 (BGBl. I S. 933) in der Fassung der Bekanntmachung vom 19. Februar 1991 (BGBl. I S. 468) 鈥� f眉r das Jahr 1987 insoweit in der Fassung vom 17. April 1974, zuletzt ge盲ndert durch den am 1. Januar 1986 in Kraft getretenen Art. 18 des Gesetzes vom 19. Dezember 1985 (BGBl. I S. 2436) 鈥� Erwerbe von Todes wegen, Schenkungen unter Lebenden, Zweckzuwendungen und Familienstiftungen. Die Erbschaftsteuer ist eine Erbanfallsteuer; sie besteuert damit nicht den Nachla脽 als solchen, sondern die beim jeweiligen Empf盲nger mit dem Erbfall eintretende Bereicherung. Als steuerpflichtiger Erwerb gilt die Bereicherung des Erwerbers, soweit sie nicht steuerfrei ist (搂 10 Abs. 1 ErbStG); Nachla脽verbindlichkeiten sind abzugsf盲hig (搂 10 Abs. 3 bis 5 ErbStG). Der progressive Steuertarif kennt vier nach Verwandtschaftsgraden abgestufte Steuerklassen; insoweit schr盲nkt der Tarif 鈥� neben pers枚nlichen Freibetr盲gen 搂搂 16, 17 ErbStG) das Prinzip der Bereicherungssteuer ein, um Familienverm枚gen zur Sicherung und Versorgung der hinterbliebenen Familienmitglieder steuerlich zu schonen.

2. Die Verm枚genswerte sind gem盲脽 搂 12 Abs. 1 ErbStG f眉r 1987 鈥� insoweit in der Fassung der Bekanntmachung vom 30. Mai 1985 (BGBl. I S. 845), zuletzt ge盲ndert durch den am 1. November 1987 in Kraft getretenen 搂 24 des Gesetzes vom 22. Oktober 1987 (BGBl. I S. 2294) 鈥� grunds盲tzlich nach den Vorschriften des Ersten Teils des Bewertungsgesetzes, jetzt geltend in der Fassung der Bekanntmachung vom 1. Februar 1991([BGBl. I S. 230], 搂搂 1 鈥� 16 BewG), zu bewerten; danach werden festverzinsliche Wertpapiere und Aktien gem盲脽 搂 11 BewG mit dem niedrigsten am Stichtag f眉r sie im amtlichen Handel notierten Kurs erfa脽t. Inl盲ndischer Grundbesitz ist gem盲脽 搂 12 Abs. 2 ErbStG mit dem Einheitswert nach den Vorschriften des Zweiten Teils des Bewertungsgesetzes anzusetzen. Dieser ist in der Regel ein Ertragswert. So sieht etwa 搂 36 BewG f眉r land- und forstwirtschaftliches Verm枚gen die erbschaftsteuerliche Bewertung zum Ertragswert vor und f眉hrt damit den schon mit der ersten Reichserbschaftsteuer (Gesetz vom 3. Juni 1906, RGBl. 1906 S. 654) eingef眉hrten Ma脽stab fort. Dieser wurde 鈥� so der Reichsfinanzminister in einer Begr眉ndung zum Reichserbschaftsteuergesetz 1919 (Bericht des 10. Ausschusses 眉ber den Entwurf eines Erbschaftsteuergesetzes, Drucksachen der Nationalversammlung 1919, Nr. 941, Band 338, S. 895 [898 f., 904]) an Stelle des Verkehrswertes gew盲hlt, um eine Zerschlagung land- und forstwirtschaftlicher Betriebe zu verhindern.

Die einheitswertgebundenen Werte wurden letztmals zum 1. Januar 1964 festgestellt (Art. 2 Abs. 1 Satz 1 des Gesetzes zur 脛nderung des Bewertungsgesetzes vom 13. August 1965 [BGBl. I S. 851, Bew脛ndG 1965]), mit diesen Feststellungen erstmals zum 1. Januar 1974 angewandt (Art. 1 Abs. 1 Satz 1 des Gesetzes zur 脛nderung bewertungsrechtlicher und anderer steuerrechtlicher Vorschriften vom 27. Juli 1971 [BGBl. I S. 1157]) und wegen der inzwischen eingetretenen Wertentwicklung mit 140 v.H. des Einheitswertes 1964 angesetzt (搂 121a BewG i.d.F. des Gesetzes zur Reform des Verm枚gensteuerrechts und zur 脛nderung anderer Steuergesetze vom 17. April 1914 [BGBl. I S. 949]).

Die in 搂 21 Abs. 1 Nr. 1 BewG vorgesehene Anpassung der Einheitswerte des Grundbesitzes an die reale Wertentwicklung durch Neubewertung in Zeitabst盲nden von je sechs Jahren wurde durch Art. 2 Abs. 1 Satz 3 Bew脛ndG 1965 i.d.F. des Gesetzes vom 22. Juli 1970 (BGBl. I S. 1118) auf unbestimmte Zeit ausgesetzt. Deshalb st眉tzen sich s盲mtliche f眉r Grundverm枚gen festgestellten Einheitswerte auch heute noch auf die Wertverh盲ltnisse des Jahres 1964.

Wenn die Erbschaftsteuer das einheitswertgebundene Verm枚gen in den Vergangenheitswerten von 1964 belastet, das nicht einheitswertgebundene Verm枚gen hingegen in Gegenwartswerten erfa脽t, so ergeben sich daraus deutliche Wertverzerrungen. Dies belegen ein Gutachten des Wissenschaftlichen Beirats beim Bundesministerium der Finanzen vom Februar 1989 (vgl. Die Einheitsbewertung in der Bundesrepublik Deutschland 鈥� M盲ngel und Alternativen 鈥�, S. 13) und Feststellungen des Bundesrechnungshofs (vgl. Schreiben an den Vorsitzenden des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages vom 25. M盲rz 1991, Az.: VIII 3 鈥� 206101 [EW]). Daraus ergeben sich gewichtige Bewertungsunterschiede f眉r einheitswertgebundenes und nicht einheitswertgebundenes Verm枚gen, aber auch erhebliche Abweichungen innerhalb der Grundst眉cksarten. Sie f眉hren zu einer entsprechend verschiedenen Erbschaftsteuerlast.

II.

1. Die Beschwerdef眉hrerin erhielt 1987 aufgrund eines testamentarischen Verm盲chtnisses ein Bankdepot mit festverzinslichen Wertpapieren und Aktien zugewendet. Die mit dem Verm盲chtnis belastete Erbin sperrte dieses Depot zun盲chst, gab es erst nach mehreren Monaten teilweise und nach fast einem Jahr vollst盲ndig frei.

2. Mit Erbschaftsteuerbescheid vom 19. September 1988 wurde gegen die verstorbene Beschwerdef眉hrerin Erbschaftsteuer in H枚he von 440.625 DM festgesetzt. Das Finanzamt legte dabei den Wert des Depots zum Todestag der Erblasserin in H枚he von 938.530 DM zugrunde; im Zeitpunkt der Freigabe des Depots betrug der Wert des unver盲nderten Depots nur noch 499.200 DM.

3. Die gegen den Bescheid gerichtete Klage wies das Finanzgericht ab. Ma脽geblicher Zeitpunkt der Bewertung des Verm盲chtnisses sei gem盲脽 搂 11 i.V.m. 搂 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG der Zeitpunkt des Todes der Erblasserin. Die unterschiedliche Behandlung von Grundbesitz und sonstigem Verm枚gen lasse sich durch die mit der pauschalisierenden Bewertung von Grundst眉cken verbundene Vereinfachung rechtfertigen.

4. Die vom Finanzgericht zugelassene Revision wurde vom Bundesfinanzhof gem盲脽 Art. 1 Nr. 7 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs vom 8. Juli 1975 (BGBl. I S. 1861) ohne Nennung von Gr眉nden als unbegr眉ndet zur眉ckgewiesen.

III.

Mit der Verfassungsbeschwerde r眉gt die Beschwerdef眉hrerin 鈥� wie schon im Ausgangsverfahren 鈥� die Verletzung ihrer Grundrechte aus Art, 3 Abs. 1 und Art. 14 Abs. 1 GG. Das Erbschaftsteuerrecht sei insoweit verfassungswidrig, als es ausschlie脽lich den Todestag des Erblassers zum Stichtag bestimme. Au脽erdem kn眉pfe das Erbschaftsteuerrecht an verfassungswidrige Bewertungsvorschriften an und versto脽e auch aus diesem Grunde gegen das Grundgesetz.

Die Vorschriften des Bewertungsgesetzes 眉ber die Bewertung von Grundverm枚gen einerseits und Wertpapierverm枚gen andererseits, auf die 搂 12 ErbStG verweise, seien verfassungswidrig. Wenn Wertpapiere nach dem Verkehrswert und Grundbesitz nach dem wesentlich geringeren Einheitswert besteuert w眉rden, versto脽e dies gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Diese Ungleichbehandlung m眉sse nicht durch Ann盲herung der Werte des Grundbesitzes an die Verkehrswerte ausger盲umt werden, sondern k枚nne auch zu einer verminderten Besteuerung von Wertpapierverm枚gen oder zu einer Kombinationsl枚sung f眉hren. Im Ergebnis sei jedenfalls nicht ausgeschlossen, da脽 mit einer Korrektur der Bewertungsvorschriften auch die Vorschriften 眉ber die Wertbestimmung f眉r Wertpapiere ge盲ndert werden w眉rden.

IV.

Zu der Verfassungsbeschwerde haben der Bundesminister der Finanzen namens der Bundesregierung, das Finanzamt und der II. Senat des Bundesfinanzhofs Stellung genommen.

B.

Die Verfassungsbeschwerde ist zul盲ssig.

1. Der Sohn der Beschwerdef眉hrerin kann als Erbe die Verfassungsbeschwerde fortf眉hren, da im Ausgangsverfahren finanzielle Anspr眉che geltend gemacht werden (vgl. BVerfGE 23, 288 [300]; 36, 102 [112]; 69, 188 [201]; st盲ndige Rspr.).

2. Soweit die Verfassungsbeschwerde die Verfassungswidrigkeit der erbschaftsteuerlichen Stichtagsregelung des 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG r眉gt, steht dieser R眉ge der in 90 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG zum Ausdruck kommende allgemeine Grundsatz der Subsidiarit盲t der Verfassungsbeschwerde entgegen. Dieser fordert, da脽 ein Beschwerdef眉hrer alle zur Verf眉gung stehenden prozessualen M枚glichkeiten ergreift, um eine Korrektur der geltend gemachten Grundrechtsverletzung zu erwirken oder eine Grundrechtsverletzung zu verhindern. Der Weg der Verfassungsbeschwerde kann daher grunds盲tzlich nur beschritten werden, wenn keine anderweitige M枚glichkeit besteht oder bestand, dieses Ziel ohne Inanspruchnahme des Bundesverfassungsgerichts zu erreichen (vgl. BVerfGE 74, 102 [113]; 81, 22 [27] m.w.N.).

Eine Entscheidung des Finanzgerichts 眉ber die beantragte Billigkeitsma脽nahme steht noch aus. Hierzu ist geltend gemacht, die Anwendung der gesetzlichen Stichtagsregelung f眉hre im konkreten Einzelfall zu einem 鈥瀏esetzlich ungewollten 脺berhang鈥� und damit zu einer unbilligen und 鈥瀍rdrosselnd鈥� wirkenden H盲rte. Sollte dies zutreffen, kommt eine Korrektur durch eine Billigkeitsma脽nahme in Betracht, ohne da脽 die Verfassungsm盲脽igkeit des 搂 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG durch diese besonderen Auswirkungen in einem atypischen Fall in Frage gestellt w眉rde (vgl. BVerfGE 48, 102 [115 f.]). Die Verfassungsbeschwerde greift insoweit folgerichtig die gesetzliche Regelung nicht generell an, sondern geht davon aus, da脽 die Aufrechterhaltung der Stichtagsregelung von der M枚glichkeit einer Korrektur im Einzelfall abh盲nge. Daher ist zun盲chst die fachgerichtliche Entscheidung 眉ber den abgelehnten Billigkeitserla脽 abzuwarten.

3. Soweit die Verfassungsbeschwerde die Verfassungswidrigkeit des 搂 12 ErbStG wegen eines Versto脽es gegen den Gleichheitssatz r眉gt, ist sie zul盲ssig. Die R眉ge wendet sich nicht lediglich gegen die Anwendung einer gesetzlichen Regelung im konkreten Einzelfall, sondern greift mit 搂 12 ErbStG die rechtliche Grundlage der festgesetzten Erbschaftsteuerschuld an. F眉r den Fall da脽 die in 搂 12 ErbStG vorgesehene Bewertung vor der Verfassung keinen Bestand hat, ordnet Art. 10 搂 3 Erbschaftsteuerreformgesetz 1974 (ErbStRG) an, da脽 die Rechtsgrundlage f眉r die Erbschaftsbesteuerung entf盲llt. Damit verdeutlicht der Gesetzgeber, da脽 die Einheitsbewertung des Grundbesitzes unverzichtbarer Bestandteil des geltenden Erbschaftsteuerrechts insgesamt ist, so da脽 mit deren Wegfall auch die Erhebung der Erbschaftsteuer auf sonstige Verm枚genswerte (hier: Aktien- und Wertpapiere) eine neue gesetzliche Grundlage voraussetzt. Mit einer Neuregelung wird auch die M枚glichkeit er枚ffnet, da脽 auch das der Beschwerdef眉hrerin zugewandte Verm盲chtnis steuerlich geringer belastet wird.

C.

搂 12 Abs. 1 und 2 ErbStG i.V.m. dem Ersten und Zweiten Teil des Bewertungsgesetzes sind insofern mit Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes unvereinbar, als sie die Bemessungsgrundlage der Erbschaftsteuer f眉r Grundbesitz(搂 19 BewG) auf der Grundlage von zum 1. Januar 1964 festgestellten Einheitswerten, f眉r Kapitalverm枚gen hingegen zu Gegenwartswerten ansetzen.

I.

Die verfassungsrechtliche Garantie des Erbrechts (Art. 14 Abs. 1 Satz 1 GG) l盲脽t es zu, da脽 der Steuergesetzgeber eine Erbschaftsteuer (vgl. Art. 106 Abs. 2 Nr. 2 GG) vorsieht, die den durch den Erbfall beim Erben anfallenden Verm枚genszuwachs und die dadurch vermittelte finanzielle Leistungsf盲higkeit belastet. Entscheidet sich der Gesetzgeber dabei f眉r eine gesonderte Bewertung der zu besteuernden G眉ter, so mu脽 er die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig umsetzen und die Steuerpflichtigen 鈥� ungeachtet verfassungsrechtlich zul盲ssiger Differenzierungen 鈥� gleichm盲脽ig belasten (vgl. BVerfGE 23, 242 [256]; 84, 239 [271]) 鈥� nachfolgend 1. Der Spielraum f眉r den steuerlichen Zugriff auf den Erwerb von Todes wegen findet seine Grenze dort, wo die Steuerpflicht den Erwerber 眉berm盲脽ig belastet und die ihm zugewachsenen Verm枚genswerte grundlegend beeintr盲chtigt (vgl. BVerfGE 63, 312 [327]). Die Steuerbelastung darf das Vererben vom Standpunkt eines wirtschaftlich denkenden Eigent眉mers nicht als 枚konomisch sinnlos erscheinen lassen (vgl. Papier, in: Maunz-D眉rig, Grundgesetz, Kommentar, Stand Mai 1994, Rn. 297 zu Art. 14) 鈥� nachfolgend 2.

1. Der Gesetzgeber verfolgt mit der Erbschaftsteuer in ihrer derzeitigen Ausgestaltung das Ziel, den durch den Erbfall anfallenden Verm枚genszuwachs jeweils gem盲脽 seinem Wert 鈥� wenn auch in unterschiedlichen Steuers盲tzen nach Ma脽gabe des Verwandtschaftsgrades und der H枚he des Erbes (vgl. 搂 19 i.V.m. 搂 15 ErbStG) 鈥� zu belasten (搂 10 Abs. 1 ErbStG). Die gleichm盲脽ige Belastung der Steuerpflichtigen h盲ngt mithin davon ab, da脽 f眉r die einzelnen zur Erbschaft geh枚renden wirtschaftlichen Einheiten und Wirtschaftsg眉ter Bemessungsgrundlagen gefunden werden, die deren Werte in ihrer Relation realit盲tsgerecht abbilden (vgl. BVerfGE 23, 242 [257]; 25, 216 [226]; 30, 129 [143 f.]; 41, 269 [280, 282 f.]). Das Erbschaftsteuergesetz bestimmt in 搂 12, da脽 sich die Bewertung, vorbehaltlich der dort vorgesehenen Sonderregelungen, nach den Vorschriften des Bewertungsgesetzes richtet. Die darin festgelegten Bewertungsmethoden gen眉gen dieser Anforderung dann, wenn sie entweder zum Bewertungsstichtag die jeweiligen Werte in ihrer Relation realit盲tsgerecht ermitteln oder dementsprechend in der Vergangenheit festgestellte Werte entwicklungsbegleitend fortschreiben. Haben sich die steuererheblichen Werte f眉r bestimmte Gruppen wirtschaftlicher Einheiten deutlich auseinanderentwickelt, darf das der Gesetzgeber nicht auf sich beruhenlassen (vgl. BVerfGE 23, 242 [257 f.];,41, 269 [283]). Dabei mu脽 der Gesetzgeber auch Wertverschiebungen zwischen den einzelnen Verm枚gensarten und innerhalb des Grundverm枚gens beachten (vgl. BVerfGE 23, 242 [252]; 65, 160 [170]).

2. Die Erbschaftsbesteuerung mindert f眉r den Steuerpflichtigen den Wert seines Erbes. Die Ausgestaltung und Bemessung der Erbschaftsteuer mu脽 den grundlegenden Gehalt der Erbrechtsgarantie wahren, zu dem die Testierfreiheit und das Prinzip des Verwandtenerbrechts geh枚ren; sie darf Sinn und Funktion des Erbrechts als Rechtseinrichtung und Individualgrundrecht nicht zunichte oder wertlos machen.

a) aa) Die Erbrechtsgarantie des Art. 14 Abs. 1 Satz 1 GG gew盲hrleistet das Rechtsinstitut der Privaterbfolge. Das Erbrecht hat die Funktion, das Privateigentum als Grundlage der eigenverantwortlichen Lebensgestaltung (vgl. BVerfGE 83, 201 [208]) mit dem Tode des Eigent眉mers nicht untergehen zu lassen, sondern seinen Fortbestand im Wege der Rechtsnachfolge zu sichern. Die Erbrechtsgarantie erg盲nzt insoweit die Eigentumsgarantie und bildet zusammen mit dieser die Grundlage f眉r die im Grundgesetz vorgegebene private Verm枚gensordnung (vgl. Beschlu脽 des Ersten Senats vom 14. Dezember 1994 鈥� 1 BvR 720/90 鈥�, Umdruck S. 18).

bb) Dem Recht des Erblassers zu vererben, das durch seine Testierfreiheit gesch眉tzt ist, entspricht das Recht des Erben, kraft Erbfolge zu erwerben. Auch der Erbe genie脽t den Schutz des Grundrechts und kann ihn 鈥� jedenfalls vom Eintritt des Erbfalls an 鈥� geltend machen (vgl. BVerfGE 19, 202 [204, 206]; 67, 329 [340]). Andernfalls w眉rde der Grundrechtsschutz mit dem Tod des Erblassers erl枚schen und damit weitgehend entwertet werden (vgl. Beschlu脽 des Ersten Senats vom 14. Dezember 1994 鈥� 1 BvR 720/90 鈥�, Umdruck S. 21).

Neben den verfassungsrechtlichen Schutz der Testierfreiheit tritt der Schutz von Ehe und Familie (Art. 6 Abs. 1 GG). Deshalb sieht das bestehende Erbschaftsteuerrecht auch das Familienprinzip als weitere Grenze f眉r das Ma脽 der Steuerbelastung vor.

cc) Art. 14 Abs. 1 Satz 2 GG 眉berl盲脽t es dem Gesetzgeber, Inhalt und Schranken des Erbrechts zu bestimmen (vgl. BVerfG, a.a.O.). Diese Regelungsbefugnis er枚ffnet auch dem Erbschaftsteuergesetzgeber im Rahmen der Garantie des Privaterbrechts eine weitreichende Gestaltungsbefugnis. Wenngleich die Gew盲hrleistung von Eigentum und Erbrecht in einem Zusammenhang stehen, garantiert die Erbrechtsgarantie nicht das (unbedingte) Recht, den gegebenen Eigentumsbestand von Todes wegen ungemindert auf Dritte zu 眉bertragen; die M枚glichkeiten des Gesetzgebers zur Einschr盲nkung des Erbrechts sind 鈥� weil sie an einen Verm枚gens眉bergang ankn眉pfen 鈥� weitergehend als die zur Einschr盲nkung des Eigentums (vgl. Papier, a.a.O., Rn. 291 zu Art. 14).

b) Aus diesen Ma脽st盲ben folgt:

aa) Der erbschaftsteuerliche Zugriff bei Familienangeh枚rigen im Sinne der Steuerklasse I (搂 15 Abs. 1 ErbStG) ist derart zu m盲脽igen, da脽 jedem dieser Steuerpflichtigen der jeweils auf ihn 眉berkommene Nachla脽 鈥� je nach dessen Gr枚脽e 鈥� zumindest zum deutlich 眉berwiegenden Teil oder, bei kleineren Verm枚gen, v枚llig steuerfrei zugute kommt. Im geltenden Steuerrecht wird dies 鈥� bei den gegenw盲rtigen Steuers盲tzen 鈥� in typisierender Weise durch die Freibetr盲ge des 搂 16 ErbStG f眉r Ehegatten und Kinder erreicht, soweit zugleich die Grundst眉cke nur mit den niedrigen Einheitswerten ber眉cksichtigt werden. Entschlie脽t sich der Gesetzgeber, der Erbschaftsteuer realit盲tsnahe Gegenwartswerte des Grundbesitzes zugrunde zu legen, so ist es notwendig, den Betrag des Nachla脽wertes, der dem oder den Erben der Steuerklasse I ungeschm盲lert verbleiben mu脽, entsprechend freizustellen. F眉r diesen Nachla脽wert bezeichnet der im Beschlu脽 des Zweiten Senats vom gleichen Tage 鈥� 2 BvL 37/91 鈥� zu C.I.5. umrissene Wert des pers枚nlichen Gebrauchsverm枚gens einen tauglichen Anhalt.

In bezug auf einen dar眉ber hinausgehenden Verm枚genszuwachs ist der erbschaftsteuerliche Zugriff so zu beschr盲nken, da脽 die Erbschaft f眉r den Ehegatten noch Ergebnis der ehelichen Erwerbsgemeinschaft bleibt und auch eine im Erbrecht angelegte Mitberechtigung der Kinder am Familiengut nicht verlorengeht. Im geltenden Recht nimmt der Gesetzgeber diese nach Art. 6 Abs. 1 GG gebotene Abstufung in der Steuerbelastung auf, indem er die Steuers盲tze, welche f眉r die Erbfolge der dem Erblasser ferner stehenden Steuerpflichtigen gelten, f眉r die Erbfolge der n盲chsten Familienangeh枚rigen deutlich verringert.

bb) Zudem hat der Gesetzgeber bei der Gestaltung der Steuerlast zu ber眉cksichtigen, da脽 die Existenz von bestimmten Betrieben 鈥� namentlich von mittelst盲ndischen Unternehmen 鈥� durch zus盲tzliche finanzielle Belastungen, wie sie durch die Erbschaftsteuer auftreten, gef盲hrdet werden kann. Derartige Betriebe, die durch ihre Widmung f眉r einen konkreten Zweck verselbst盲ndigt und als wirtschaftlich zusammengeh枚rige Funktionseinheit organisiert sind, sind in besonderer Weise gemeinwohlgebunden und gemeinwohlverpflichtet: Sie unterliegen als Garant von Produktivit盲t und Arbeitspl盲tzen insbesondere durch Verpflichtungen gegen眉ber den Arbeitnehmern, das Betriebsverfassungsrecht, das Wirtschaftsverwaltungsrecht und durch die langfristigen Investitionen einer gesteigerten rechtlichen Bindung. Sie hat zur Folge, da脽 die durch die Erbschaftsteuer erfa脽te finanzielle Leistungsf盲higkeit des Erben nicht seinem durch den Erbfall erworbenen Verm枚genszuwachs voll entspricht. Die Verf眉gbarkeit 眉ber den Betrieb und einzelne dem Betrieb zugeh枚rige Wirtschaftsg眉ter ist beschr盲nkter als bei betrieblich ungebundenem Verm枚gen.

Der Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) fordert, diese verminderte Leistungsf盲higkeit bei den Erben zu ber眉cksichtigen, die einen solchen Betrieb weiterf眉hren, also den Betrieb weder ver盲u脽ern noch aufgeben, ihn vielmehr in seiner Sozialgebundenheit aufrechterhalten, ohne da脽 Verm枚gen und Ertragskraft des Betriebes durch den Erbfall vermehrt w眉rden. Die Erbschaftsteuerlast mu脽 hier so bemessen werden, da脽 die Fortf眉hrung des Betriebes steuerlich nicht gef盲hrdet wird. Diese Verpflichtung, eine verminderte finanzielle Leistungsf盲higkeit erbschaftsteuerrechtlich zu ber眉cksichtigen, ist unabh盲ngig von der verwandtschaftlichen N盲he zwischen Erblasser und Erben.

Das geltende, historisch 眉berlieferte Erbschaftsteuerrecht beachtet dieses Erfordernis betriebsangemessener Belastung etwa bei der Besteuerung der Land- und Forstwirtschaft, wenn es dort, gem盲脽 搂 36 BewG der Erbschaftsbesteuerung den Ertragswert zugrunde legt, um eine Zerschlagung dieser Wirtschaftseinheiten zu vermeiden.

II.

12 Abs. 1 und Abs. 2 ErbStG ist mit Art. 3 Abs. 1 GG insofern unvereinbar, als er auf die Regeln des Bewertungsgesetzes verweist, die Kapitalverm枚gen (festverzinsliche Wertpapiere und Aktien) zu Gegenwartswerten ansetzen, obwohl sie den Grundbesitz in den Vergangenheitswerten des zum 1. Januar 1964 festgestellten Einheitswertes erfassen.

1. Der Gesetzgeber verfolgt mit 搂 12 ErbStG i.V.m. dem Bewertungsgesetz das Ziel, den steuerpflichtigen Erwerb in zeitgerecht mitschreitenden Werten zu erfassen. Soweit das Bewertungsgesetz die Verkehrswerte zugrunde legt, wird der Erwerb von Todes wegen erbschaftsteuerlich in den jeweils gegenw盲rtigen Marktpreisen erfa脽t. F眉r das einheitswertgebundene Verm枚gen sieht das Bewertungsgesetz regelm盲脽ige Neubewertungen vor, die f眉r den Grundbesitz in Zeitabst盲nden von je sechs Jahren, f眉r wirtschaftliche Einheiten des Betriebsverm枚gens in Zeitabschnitten von drei Jahren festgestellt werden sollen. Entgegen dieser Konzeption des Gesetzgebers sind die Werte des einheitswertgebundenen Verm枚gens jedoch letztmals zum 1. Januar 1964 festgestellt worden (vgl. Beschlu脽 des Bundesverfassungsgerichts vom gleichen Tage 鈥� 2 BvL 37/91 鈥� zu C.II.1.c) und d). Das Konzept des Erbschaftsteuergesetzes, der Besteuerung gegenwartsnahe Werte zugrunde zu legen, ist deshalb f眉r das Kapitalverm枚gen verwirklicht, f眉r den Grundbesitz hingegen unerf眉llt geblieben.

Wenn die Erbschaftsteuer das Kapitalverm枚gen in Gegenwartswerten, das einheitswertgebundene Verm枚gen hingegen in den Vergangenheitswerten von 1964 belastet, so hat dieses deutliche Wertverzerrungen und Belastungsungleichheiten zur Folge (vgl. im einzelnen BVerfG, a.a.O., zu C.II.2.a). Das Zur眉ckbleiben der Einheitswerte hinter den zeitnahen Werten mindert die Erbschaftsteuerbelastung des Grundbesitzes im Widerspruch zur Konzeption des Erbschaftsteuergesetzes. Insoweit ist den Erfordernissen des Gleichheitssatzes nicht gen眉gt.

2. Bei einer Neuregelung der erbschaftsteuerlichen Bemessungsgrundlage wird der Gesetzgeber zu beachten haben, da脽 sich die Belastung durch die Erbschaftsteuer aus dem Zusammenwirken von Bemessungsgrundlage und Steuersatz ergibt. Deshalb sind wie durch Art. 10 搂 3 des Erbschaftsteuerreformgesetzes 1974 (BGBl. I S. 1933 鈥� ErbStRG) vorgesehen 鈥� die auf die derzeit geltende Bemessungsgrundlage anwendbaren Steuers盲tze (搂 19 ErbStG) an die k眉nftige erbschaftsteuerliche Bemessungsgrundlage anzupassen. Dabei bel盲脽t der Gleichheitssatz dem Steuergesetzgeber eine weitreichende Gestaltungsbefugnis, die ihn insbesondere berechtigt, sich bei seinen Regelungen auch von finanzpolitischen, volkswirtschaftlichen oder sozialpolitischen Erw盲gungen leiten zu lassen. Seine Gestaltungsbefugnis endet erst dort, wo ein sachlicher Grund f眉r die Gleichbehandlung oder Ungleichbehandlung fehlt (vgl. BVerfGE 74, 182 [200]).

3. Nach allem hat die Verfassungsbeschwerde Erfolg, insofern die angegriffenen Entscheidungen auf der in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang verfassungswidrigen Vorschrift des 搂 12 Abs. 1 und 2 ErbStG beruhen und dadurch die Beschwerdef眉hrerin in ihrem Grundrecht aus Art. 3 Abs. 1 GG I verletzen. Diese Feststellung f眉hrt indes nicht zu einer Aufhebung der Entscheidungen der Finanzgerichte.

a) Der Versto脽 gegen den Gleichheitssatz f眉hrt zu einer blo脽en Unvereinbarkeitserkl盲rung, weil die Gleichheitswidrigkeit nicht zu bestimmten Folgerungen zwingt, der Gesetzgeber vielmehr mehrere M枚glichkeiten hat, den verfassungswidrigen Zustand zu beseitigen (vgl. BVerfGE 87, 153 [177 ff.]). Die Neuregelung ist bis zum 31. Dezember 1996 zu treffen. Die Erfordernisse verl盲脽licher Finanz- und Haushaltsplanung und eines gleichm盲脽igen Verwaltungsvollzugs f眉r Zeitr盲ume einer weitgehend schon abgeschlossenen Veranlagung rechtfertigen es, die bisherige, mit dem Grundgesetz unvereinbare Erbschaftsbesteuerung von einheitswertgebundenem und nicht einheitswertgebundenem Verm枚gen f眉r zur眉ckliegende Kalenderjahre weiter anzuwenden.

b) Auch im laufenden Kalenderjahr ist das bisherige Erbschaftsteuerrecht weiter anzuwenden. Diese Anordnung entspricht der Regelung des Art. 10 搂 3 ErbStRG, wonach Steuers盲tze und Freibetr盲ge des Erbschaftsteuergesetzes f眉r den Fall des Entfallens der Bewertung von Grundst眉cken zum Einheitswert von 140 v.H. nach den Wertverh盲ltnissen vom 1. Januar 1964 nur noch im laufenden Kalenderjahr Geltung beanspruchen sollen. F眉r die Zeit ab 1. Januar 1996 kann es bei der Regelung des 搂 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 AO verbleiben, die die Finanzverwaltung erm盲chtigt, im Falle der verfassungsgerichtlichen Feststellung der Unvereinbarkeit eines Steuergesetzes mit dem Grundgesetz die Steuer auf der Grundlage dieses Gesetzes vorl盲ufig festzusetzen. Die Erbschaftsteuer wird nicht wie die Verm枚gensteuer bei einem Steuerpflichtigen fortlaufend erhoben. Eine nur einmalige, vorl盲ufige Steuerfestsetzung und ihre nachtr盲gliche Korrektur 鈥� zum Vor- oder Nachteil des Steuerpflichtigen 鈥� ist bei Ber眉cksichtigung der Interessen der Steuerpflichtigen ebenso wie der fiskalischen Belange tragbar und angemessen.

c) Im Falle des Beschwerdef眉hrers obliegt es Finanzgericht und Finanzbeh枚rden zu entscheiden, ob im Rahmen der wegen der Anwendung des Stichtagsprinzips (搂 11 i.V.m. 搂 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) noch ausstehenden Entscheidung 眉ber die beantragte Billigkeitsma脽nahme ber眉cksichtigt werden kann, da脽 die Verfassungsbeschwerde mit den Einw盲nden gegen die gesetzlichen Regelungen Erfolg gehabt hat.

D.

Die Entscheidung 眉ber die Auslagenerstattung folgt aus 搂 34a Abs. 2 und 3 BVerfGG.

E.

Diese Entscheidung ist im Ergebnis einstimmig ergangen.

Fundstellen