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Entscheidungsstichwort (Thema)

Ambros-Scheinrenditen; keine 脛nderung der bestandskr盲ftigen Einkommensteuerveranlagung 1991 gem盲脽 搂 174 Abs. 1 und Abs. 3 AO 1977 wegen Nichtber眉cksichtigung von Verlustanteilen

Leitsatz (NV)

Hat das FA in den Veranlagungszeitr盲umen 1988 bis 1990 dem Steuerpflichtigen von der Ambros S.A. gutgeschriebene Scheinrenditen als Einnahmen aus Kapitalverm枚gen erfasst und besteuert, w盲hrend es im Streitjahr 1991 m枚glicherweise als Werbungskosten zu ber眉cksichtigende Verlustanteile au脽er Betracht gelassen hat, so kann der bestandskr盲ftige Einkommensteuerbescheid 1991 weder nach 搂 174 Abs. 1 AO 1977 noch nach 搂 174 Abs. 3 AO 1977 zwecks Ber眉cksichtigung dieser Verlustanteile ge盲ndert werden.

Normenkette

AO 1977 搂 174 Abs.听1, 3

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Der Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) schloss 1987 mit der Ambros S.A. (A) 鈥昬iner Kapitalgesellschaft panamaischen Rechts, deren Verwaltungssitz sich in Vaduz/Liechtenstein befand鈥� einen sog. Verwaltungsvertrag, aufgrund dessen er der A in den Jahren 1987 und 1990 Kapitalbetr盲ge in H枚he von insgesamt 20 000 DM zur Verf眉gung stellte.

Die A stellte ihren Anlegern monatliche Renditen bis zu 6 % in Aussicht. In den Verwaltungsvertr盲gen erkl盲rten die Anleger, dass sie als Investoren dem Verwalter Eigenkapital in einer bestimmten H枚he zur Verf眉gung stellten und 眉ber den spekulativen Charakter der Kapitalanlagen einschlie脽lich deren Risiken ausf眉hrlich aufgekl盲rt worden seien. Die Anleger hatten die Wahl zwischen der monatlichen Wiederanlage der Gewinne und der viertelj盲hrlichen Auszahlung der Renditen. Der Kl盲ger hatte sich f眉r die Wiederanlage der "Renditen" entschieden.

In den zu Bestandteilen des Verwaltungsvertrages gewordenen 鈥晇orformulierten鈥� Vertragsbedingungen hei脽t es u.a.:

"2.1 Der Verwalter kann die Einlagen mehrerer Investoren zu einheitlichen Transaktionen zusammenfassen und Gesch盲fte an den US-B枚rsen 眉ber einen oder mehrere Broker t盲tigen.

3.1 Get盲tigt werden 眉berwiegend Stillhaltegesch盲fte.

4.1 Die Anlagen haben spekulativen Charakter. Verluste k枚nnen daher nicht ausgeschlossen werden. Eine Nachschusspflicht des Investors besteht nicht.

4.2 Das Kapital der Investoren wird mit der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns verwaltet. Eine Garantie f眉r die Erzielung eines bestimmten Anlageerfolges kann jedoch nicht 眉bernommen werden.

5.2 Der Investor erh盲lt 70 % vom Netto-Wertzuwachs.

7.2 Die Nettoergebnisse werden im monatlichen Kontoauszug mitgeteilt.

7.3 Evtl. Verluste werden bis zu drei Monate vorgetragen.

8.1 Eine K眉ndigung ist viertelj盲hrlich mit einer Frist von sechs Wochen zum Quartalsende m枚glich.

8.3 Das Guthaben wird per Scheck bis zum 15. des auf das Quartalsende folgenden Monats an den Investor ausgezahlt."

Aus den mit den gepoolten Kapitalbetr盲gen get盲tigten Spekulationsgesch盲ften erwirtschaftete die A zun盲chst 鈥昳n der Zeit von Oktober 1986 bis September 1987鈥� per Saldo Gewinne in H枚he von rd. 2 Mio. DM. Im Oktober 1987 verlor die A 鈥昳n der Folge des B枚rsencrashs鈥� ihr gesamtes Anlagekapital (rd. 15 Mio. DM). Allein in diesem Monat erlitt die A einen Verlust in H枚he von rd. 19 Mio. DM. Dennoch wies sie auch f眉r diesen Monat ihren Anlegern gegen眉ber eine "Rendite" in H枚he von 3,8 % aus. In den Monaten November 1987 bis Juli 1988 gelang es der A sodann, per Saldo Gewinne in H枚he von ca. 35 Mio. DM zu erzielen, wodurch der Verlust des Monats Oktober 1987 ausgeglichen und dar眉ber hinaus ein betr盲chtlicher Gewinn erwirtschaftet werden konnte. Auch in diesem Zeitabschnitt ergaben sich in einzelnen Monaten Verluste, die indessen wiederum gegen眉ber den Anlegern verheimlicht wurden. Nach au脽en wies die A stets positive Monatsergebnisse aus.

In der Folgezeit ging es dann stetig "bergab". In der Zeit von August 1988 bis zum Zusammenbruch im Januar 1991 wurden per Saldo Verluste in H枚he von insgesamt 247 Mio. DM erzielt. Gleichwohl spiegelte die A den Anlegern stets Renditen vor, die 鈥昬benso wie die angelegten Kapitalbetr盲ge鈥� auf Anforderung bzw. K眉ndigung bis zum 30. September 1990 prompt an die Anleger ausgezahlt wurden. Diese Auszahlungen wurden zunehmend im "Schneeballsystem" aus den Kapitaleinlagen neu hinzugetretener Anleger bestritten. Zum Zusammenbruch des "Schneeballsystems" kam es anl盲sslich des am 15. Januar 1991 erneut anstehenden Auszahlungstermins, zu dem rd. 78 Mio. DM ben枚tigt wurden, jedoch nur noch ein Kapital von ca. 40 Mio. DM vorhanden war. Das Konkursverfahren 眉ber das (Inlands-)Verm枚gen der A wurde mangels Masse eingestellt.

Der Kl盲ger erhielt auf seine Kapitalanlage in den Jahren 1988 bis 1990 "Renditen" gutgeschrieben, die der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt 鈥旻A鈥�) in diesen Veranlagungszeitr盲umen als Einnahmen aus Kapitalverm枚gen i.S. von 搂 20 Abs. 1 Nr. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) der Besteuerung unterwarf. Diese Bescheide sind bestandskr盲ftig geworden.

Der Kl盲ger gab seine Einkommensteuererkl盲rung f眉r das Streitjahr 1991 im Jahr 1992 ab. Negative Eink眉nfte aus Kapitalverm枚gen im Zusammenhang mit der Ambros-Beteiligung des Kl盲gers wurden darin nicht geltend gemacht. Der entsprechende Einkommensteuerbescheid 1991 vom 21. Januar 1993 wurde bestandskr盲ftig. Negative Eink眉nfte aus der Ambros-Beteiligung wurden darin nicht ber眉cksichtigt.

Mit Schreiben seines damaligen steuerlichen Beraters vom 26. Mai 1998 beantragte der Kl盲ger, den Einkommensteuerbescheid 1991 mit der Ma脽gabe zu 盲ndern, dass die durch das Engagement des Kl盲gers bei der A entstandenen Verluste als negative Einnahmen bzw. Werbungskosten aus Kapitalverm枚gen i.S. von 搂 20 Abs. 1 Nr. 4, 1. Alternative EStG anzusetzen seien. Das FA lehnte dies mit Bescheid vom 15. September 1998 ab.

Mit seiner nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage verfolgte der Kl盲ger sein Begehren weiter. Er meinte, dass der Einkommensteuerbescheid 1991 nach 搂 174 Abs. 1 und/oder Abs. 3 der Abgabenordnung (AO 1977) zu 盲ndern sei. Diese Vorschriften seien zumindest analog anwendbar.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage als unbegr眉ndet abgewiesen und die Revision zugelassen (vgl. Entscheidungen der Finanzgerichte 鈥旹FG鈥� 2001, 335).

Mit der Revision r眉gt der Kl盲ger die Verletzung materiellen Rechts. Er beantragt, das angefochtene FG-Urteil sowie den ablehnenden Bescheid des FA vom 15. September 1998 und die Einspruchsentscheidung vom 4. Januar 1999 aufzuheben und das FA zu verpflichten, einen Einkommensteuer盲nderungsbescheid 1991 mit der Ma脽gabe zu erlassen, dass zus盲tzliche Werbungskosten bei den Eink眉nften aus Kapitalverm枚gen in H枚he von 25 940,51 DM ber眉cksichtigt werden.

Das FA beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

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II. Die Revision des Kl盲gers ist unbegr眉ndet und deshalb zur眉ckzuweisen (搂 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung 鈥旻GO鈥�). Zu Recht hat das FG entschieden, dass die Voraussetzungen f眉r die vom Kl盲ger erstrebte 脛nderung des bestandskr盲ftigen Einkommensteuerbescheids 1991 nicht vorlagen.

1. Der Senat kann offen lassen, ob im Streitfall die Voraussetzungen vorlagen, unter denen ein typisch stiller Gesellschafter auf ihn entfallende Anteile am Verlust des Beteiligungsunternehmens als Werbungskosten bei seinen Eink眉nften aus Kapitalverm枚gen i.S. von 搂 20 Abs. 1 Nr. 4, erste Alternative EStG geltend machen kann (vgl. dazu insbesondere die Senatsurteile vom 10. November 1987 VIII R 53/84, BFHE 151, 434, BStBl II 1988, 186, unter 3. der Gr眉nde, betreffend typische Unterbeteiligung, und vom 28. Mai 1997 VIII R 25/96, BFHE 183, 407, BStBl II 1997, 724, unter II. B. der Gr眉nde). Denn f眉r den vom Kl盲ger begehrten Erlass eines Einkommensteuer盲nderungsbescheids 1991 fehlt es schon an einer (verwaltungs-)verfahrensrechtlichen Handhabe (vgl. unten 2. bis 4.).

2. Entgegen der vom Kl盲ger noch im erstinstanzlichen Verfahren vertretenen Auffassung rechtfertigt 搂 174 Abs. 1 AO 1977 keine 脛nderung des bestandskr盲ftigen Einkommensteuerbescheids 1991 vom 21. Januar 1993.

搂 174 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 setzt voraus, dass "ein bestimmter Sachverhalt in mehreren Steuerbescheiden zuungunsten eines oder mehrerer Steuerpflichtiger ber眉cksichtigt worden (ist), obwohl er nur einmal h盲tte ber眉cksichtigt werden d眉rfen 鈥�". Ein solcher "positiver Widerstreit" zu Lasten des Kl盲gers scheidet im Streitfall augenscheinlich aus. Er l盲ge beispielsweise vor, wenn das FA eine bestimmte (= ein und dieselbe 鈥晇gl. dazu z.B. von Wedelst盲dt in Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, 搂 174 AO 1977 Rz. 16鈥�) Einnahme sowohl im Veranlagungszeitraum 01 als auch im Veranlagungszeitraum 02 erfasst und besteuert h盲tte (sog. Periodenkollision; vgl. z.B. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., 搂 174 AO 1977 Tz. 2 f. und 12 ff., 16; Schwarz/Frotscher, Abgabenordnung, 搂 174 Rz. 11). Damit ist der hier vorliegende Fall, dass das FA in den Veranlagungszeitr盲umen 1988 bis 1990 dem Kl盲ger von der A gutgeschriebene (Schein-)Renditen erfasst und besteuert hat, wo hingegen es im Streitjahr 1991 m枚glicherweise als Werbungskosten zu ber眉cksichtigende Verlustanteile au脽er Betracht gelassen hat, nicht vergleichbar, und zwar auch deswegen nicht, weil es sich bei den den Zufluss der Einnahmen begr眉ndenden Umst盲nden und den Tatsachen, welche (m枚glicherweise) den Werbungskostenabzug von Verlustanteilen rechtfertigen, um verschiedene Sachverhalte und nicht 鈥晈ie nach 搂 174 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 geboten鈥� um "einen bestimmten Sachverhalt" handelte (zum Begriff des Tatbestandsmerkmals "ein bestimmter Sachverhalt" als ein und derselbe 鈥昳dentische鈥� Sachverhalt vgl. z.B. Tipke/Kruse, a.a.O., 搂 174 AO 1977 Tz. 6; von Wedelst盲dt in Beermann, a.a.O., 搂 174 AO 1977 Rz. 18 und 19; Schwarz/Frotscher, a.a.O., 搂 174 Rz. 13).

So hat denn auch der Kl盲ger seine urspr眉ngliche Ansicht von der gebotenen Anwendung des 搂 174 Abs. 1 AO 1977 im Revisionsverfahren nicht mehr aufrechterhalten.

3. Dem Kl盲ger kann auch nicht darin beigepflichtet werden, dass 搂 174 Abs. 3 AO 1977 die von ihm erstrebte 脛nderung der bestandskr盲ftigen Einkommensteuerfestsetzung 1991 gebiete. Die Anwendung dieser Vorschrift setzt voraus, dass "ein bestimmter Sachverhalt" in einem Steuerbescheid erkennbar in der Annahme nicht ber眉cksichtigt worden (ist), dass er in einem anderen Steuerbescheid zu ber眉cksichtigen sei, und 鈥� sich diese Annahme als unrichtig heraus(stellt) 鈥�".

a) 搂 174 Abs. 3 AO 1977 erfordert zun盲chst das Vorliegen eines "negativen Widerstreits". Ein "bestimmter Sachverhalt" darf in keinem von mehreren in Betracht zu ziehenden Steuerbescheiden ber眉cksichtigt worden sein, obwohl er in einem dieser Bescheide h盲tte ber眉cksichtigt werden m眉ssen (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs 鈥旴FH鈥� vom 27. Mai 1993 IV R 65/91, BFHE 172, 5, BStBl II 1994, 76, unter 1. der Gr眉nde; Tipke/Kruse, a.a.O., 搂 174 AO 1977 Tz. 28). Dabei muss die Ber眉cksichtigung des "bestimmten Sachverhalts" in einem Bescheid nach dem eindeutigen Wortlaut der Vorschrift gerade in der (erkennbaren) Annahme unterblieben sein, dass er in einem anderen Bescheid zu ber眉cksichtigen sei. Dieser andere Bescheid muss nicht notwendigerweise schon erlassen worden sein oder sp盲ter erlassen werden (vgl. auch von Wedelst盲dt in Beermann, a.a.O., 搂 174 AO 1977 Rz. 64, m.w.N.; FG Baden-W眉rttemberg, Urteil vom 29. Oktober 1992 6 K 179/88, EFG 1993, 337). Der Anwendung des 搂 174 Abs. 3 AO 1977 steht 眉berdies auch nicht entgegen, dass die Finanzbeh枚rde in der (erkennbaren) Annahme, ein bestimmter Sachverhalt sei in einem anderen Steuerbescheid zu ber眉cksichtigen, zun盲chst 眉berhaupt keinen Steuerbescheid erl盲sst (BFH-Urteil vom 23. Mai 1996 IV R 49/95, BFH/NV 1997, 89; Schwarz/ Frotscher, a.a.O., 搂 174 Rz. 49).

Allerdings muss die Annahme der Finanzbeh枚rde, der Sachverhalt sei in einem anderen Steuerbescheid zu erfassen, f眉r die Nichtber眉cksichtigung dieses Sachverhalts im Steuerbescheid kausal gewesen sein (vgl. z.B. Tipke/Kruse, a.a.O., 搂 174 AO 1977 Tz. 28, m.w.N.; von Wedelst盲dt in Beermann, a.a.O., 搂 174 AO 1977 Rz. 71; Schwarz/Frotscher, a.a.O., 搂 174 Rz. 53). Die erforderliche, der sinnvollen Einschr盲nkung des Anwendungsbereichs des 搂 174 Abs. 3 AO 1977 dienende Kausalit盲t fehlt insbesondere, wenn die Nichtber眉cksichtigung des Sachverhalts darauf beruht, dass das FA von diesem Sachverhalt gar keine Kenntnis hatte oder annahm, dieser Sachverhalt sei 鈥昷etzt und auch sp盲ter鈥� ohne steuerrechtliche Bedeutung (Tipke/Kruse, a.a.O., 搂 174 AO 1977 Tz. 28; von Wedelst盲dt in Beermann, a.a.O., 搂 174 AO 1977 Rz. 71 bis 73; Schwarz/Frotscher, a.a.O., 搂 174 Rz. 53).

Die irrige Annahme, der Sachverhalt sei in einem anderen Steuerbescheid zu ber眉cksichtigen, muss von dem f眉r die Steuerfestsetzung zust盲ndigen Amtstr盲ger gemacht worden sein (vgl. z.B. Tipke/Kruse, a.a.O., 搂 174 AO 1977 Tz. 28, m.w.N.; von Wedelst盲dt in Beermann, a.a.O., 搂 174 AO 1977 Rz. 74, m.w.N.).

b) Bei Anwendung dieser Grunds盲tze lagen im Streitfall die Voraussetzungen des 搂 174 Abs. 3 AO 1977 nicht vor.

aa) Der Kl盲ger geht zun盲chst selbst davon aus, dass der zust盲ndige Veranlagungsbeamte des beklagten FA bei Erlass des Einkommensteuerbescheids 1991 vom 21. Januar 1993 nicht in der irrigen Annahme handelte, die dort nicht ber眉cksichtigten Verlustanteile des Kl盲gers aus seiner stillen Beteiligung an der A seien deswegen au脽er Betracht zu lassen, weil sie in einem sp盲teren Veranlagungszeitraum zu ber眉cksichtigen seien. Dies ist zutreffend: Der Kl盲ger hatte die streitigen Verlustanteile erstmals mit dem Schreiben seines damaligen steuerlichen Beraters an das FA vom 26. Mai 1998 geltend gemacht, nachdem der erkennende Senat in seinen Urteilen vom 22. Juli 1997 (vgl. z.B. VIII R 57/95, BFHE 184, 21, BStBl II 1997, 755) entschieden hatte, dass die Rechtsverh盲ltnisse der Anleger zur A als typische stille Gesellschaften zu qualifizieren seien, und zudem 鈥昩eil盲ufig (a.a.O., unter II. 4. der Gr眉nde)鈥� bemerkt hatte, dass die auf die Anleger entfallenden (laufenden) Verlustanteile 鈥晈enn 眉berhaupt鈥� fr眉hestens nach Aufdeckung der gesch盲ftlichen Misserfolge der A im Jahr 1991 ber眉cksichtigt werden k枚nnten.

Bei Erlass des Einkommensteuerbescheids 1991 vom 21. Januar 1993 wusste das FA nicht einmal, dass der Kl盲ger 眉berhaupt bei der A engagiert war, geschweige denn bieten dieser Bescheid und dessen Begleitumst盲nde einen Anhalt daf眉r, dass das FA bei Erlass dieses Bescheids den Abzug von Ambros-Verlustanteilen des Kl盲gers als Werbungskosten des Streitjahres 1991 gepr眉ft habe und dabei zu dem Ergebnis gelangt sei, dass diese Verluste zwar anzuerkennen, aber erst in einem sp盲teren Veranlagungszeitraum anzusetzen seien.

bb) Der Kl盲ger meint allerdings, dass die Finanzbeh枚rden nach Bekanntwerden der Ambros-Urteile des erkennenden Senats vom 22. Juli 1997 (vgl. insbesondere BFH-Urteil in BFHE 184, 21, BStBl II 1997, 755) h盲tten pr眉fen m眉ssen und auch tats盲chlich gepr眉ft h盲tten, ob Verlustanteile der Ambros-Anleger 鈥晆nd damit auch des Kl盲gers鈥� im Streitjahr 1991 anzuerkennen und deshalb die bestandskr盲ftigen Einkommensteuerfestsetzungen 1991 zu 盲ndern seien. Grunds盲tzlich sei zwar die Vorstellung des veranlagenden Beamten ma脽geblich. Im Streitfall sei die Vorstellung des zust盲ndigen Beamten jedoch unbeachtlich, weil dem beklagten FA die irrige Annahme anderer Finanzbeh枚rden, namentlich die der Oberfinanzdirektion (OFD) D眉sseldorf, zuzurechnen sei. Die OFD D眉sseldorf habe in ihrer "Ausf眉hrlichen Stellungnahme zur Kurzmitteilung vom 5. Mai 1998" die Konsequenzen aus den Ambros-Urteilen des erkennenden Senats vom 22. Juli 1997 (vgl. insbesondere BFH-Urteil in BFHE 184, 21, BStBl II 1997, 755) gepr眉ft und sich dabei der Rechtsauffassung angeschlossen, dass ein Abfluss von Werbungskosten in Bezug auf die Ambros-Verlustanteile fr眉hestens 1991 in Betracht komme.

cc) Auch dieser Vortrag ist nicht geeignet, der Revision zum Erfolg zu verhelfen.

aaa) Geht man mit der herrschenden und zutreffenden Lehre davon aus, dass die irrige Beurteilung des Sachverhalts i.S. von 搂 174 Abs. 3 AO 1977 von dem f眉r die Steuerfestsetzung zust盲ndigen Sachbearbeiter getroffen sein muss, so scheidet die Anwendung der genannten 脛nderungsvorschrift schon deswegen aus, weil sich aus den f眉r den Senat bindenden (vgl. 搂 118 Abs. 2 FGO) tats盲chlichen Feststellungen des FG nicht der mindeste Anhalt daf眉r ergibt, dass der zust盲ndige Veranlagungsbeamte des beklagten FA nach Bekanntwerden der Senatsurteile vom 22. Juli 1997 (z.B. in BFHE 184, 21, BStBl II 1997, 755) die Abziehbarkeit von Verlustanteilen des Kl盲gers an der A im Streitjahr gepr眉ft hat und bei dieser Pr眉fung zu dem Ergebnis gelangte, die streitigen Verluste seien zwar anzuerkennen, aber erst in einem auf das Streitjahr 1991 folgenden Veranlagungszeitraum zu ber眉cksichtigen, so dass von einer anderenfalls gebotenen 脛nderung des bestandskr盲ftigen Einkommensteuerbescheids 1991 abzusehen sei. H盲tte der zust盲ndige Bearbeiter des beklagten FA eine solche Pr眉fung vorgenommen, so h盲tte er im 脺brigen schon deshalb von einer 脛nderung der Einkommensteuerfestsetzung 1991 Abstand nehmen m眉ssen, weil die Festsetzungsfrist in Bezug auf die Einkommensteuer 1991 bereits am 31. Dezember 1996 abgelaufen war (vgl. unten II. 4. a), so dass eine 鈥晆nterstellte鈥� irrige Beurteilung dar眉ber, dass die Verlustanteile statt im Streitjahr 1991 in einem sp盲teren Veranlagungszeitraum zu ber眉cksichtigen seien, nicht kausal f眉r eine unterlassene Ber眉cksichtigung im Streitjahr 1991 h盲tte werden k枚nnen.

bbb) Selbst wenn man aber dem Kl盲ger darin folgen w眉rde, dass die von der OFD D眉sseldorf nach Bekanntwerden der Ambros-Urteile des Senats vom 22. Juli 1997 (vgl. insbesondere in BFHE 184, 21, BStBl II 1997, 755) vorgenommene Pr眉fung der Abziehbarkeit von Verlusten der Ambros-Anleger dem beklagten FA zuzurechnen sei, und ferner davon ausgeht, dass dem erkennenden Senat die Ber眉cksichtigung der entsprechenden "Stellungnahme zur Pr眉fung der Abziehbarkeit von Ambros-Verlusten" vom 5. Mai 1998 nicht deshalb verwehrt ist, weil es sich hierbei um neuen Tatsachenvortrag des Kl盲gers im Revisionsverfahren handelt, k枚nnte das Ergebnis nicht anders ausfallen. Abgesehen davon, dass die OFD D眉sseldorf die gebotene konkrete Beurteilung im Streitfall des Kl盲gers gar nicht vornehmen konnte, hat der Kl盲ger nicht einmal behauptet und vermochte dies auch nicht, dass die OFD D眉sseldorf den Standpunkt vertreten habe, die Ambros-Anleger k枚nnten in Veranlagungszeitr盲umen nach 1991 Verlustanteile an der A als Werbungskosten abziehen. Die OFD D眉sseldorf gelangte in dieser Stellungnahme vielmehr zu dem Ergebnis, dass die Ambros-Anleger aus mehreren, voneinander unabh盲ngigen Gr眉nden Verluste weder 1991 noch sp盲ter einkommensteuermindernd geltend machen k枚nnten.

4. Entgegen der Auffassung des Kl盲gers kann die von ihm begehrte 脛nderung der bestandskr盲ftigen Einkommensteuerfestsetzung 1991 auch nicht auf 搂 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 gest眉tzt werden. Der Anwendung dieser Korrekturnorm steht schon der Ablauf der Festsetzungsfrist entgegen.

a) Nach 搂 169 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 sind eine Steuerfestsetzung sowie ihre Aufhebung oder 脛nderung nicht mehr zul盲ssig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist. So liegt es im Streitfall. Der Kl盲ger hat seine Einkommensteuererkl盲rung f眉r das Streitjahr 1991 im Jahr 1992 abgegeben. Die Festsetzungsfrist begann daher am 1. Januar 1993 (搂 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO 1977) und endete 鈥昺angels Eingreifens von Ablaufhemmungstatbest盲nden i.S. von 搂 171 AO 1977鈥� mit Ablauf des Jahres 1996 (搂 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO 1977). Die Festsetzungsverj盲hrung bewirkte das Erl枚schen des entsprechenden Steueranspruchs (vgl. 搂 47 AO 1977) mit der Folge, dass der Kl盲ger fortan einen Anspruch auf Aufhebung oder 脛nderung der Steuerfestsetzung zu seinen Gunsten nicht mehr mit Erfolg geltend machen konnte (vgl. z.B. Tipke/Kruse, a.a.O., Vor 搂 169 AO 1977 Tz. 2, m.w.N.).

b) Die Festsetzungsverj盲hrung dient der Verwirklichung der Rechtssicherheit und des Rechtsfriedens (vgl. auch Tipke/Kruse, a.a.O., Vor 搂 169 AO 1977 Tz. 5, m.w.N.). Die Bemessung der Steuerfestsetzungsfristen in den 搂搂 169 ff. AO 1977 bildet das Ergebnis einer vom Gesetzgeber vorgenommenen sachgerechten und von Verfassungs wegen nicht zu beanstandenden Abw盲gung zwischen den miteinander konkurrierenden, grunds盲tzlich gleichwertigen Prinzipien der Rechtssicherheit und des Rechtsfriedens auf der einen Seite und der materiellen Rechtsrichtigkeit und Steuergerechtigkeit auf der anderen Seite. Die Festsetzungsfristen wirken zugunsten wie zu Lasten des Steuerpflichtigen.

Der Senat kann offen lassen, ob von dem (steuerlich beratenen) Kl盲ger 鈥晈ie er selbst meint鈥� keinesfalls erwartet werden konnte, dass er eine m枚gliche steuerliche Relevanz seiner durch das Ambros-Engagement entstandenen Verluste im Streitjahr 1991 schon vor Ablauf der Festsetzungsfrist am 31. Dezember 1996 (vor Bekanntwerden der Senatsurteile vom 22. Juli 1997, vgl. insbesondere BFHE 184, 21, BStBl II 1997, 755) erkannte. Immerhin war die Auffassung des erkennenden Senats, dass die Rechtsverh盲ltnisse der Anleger zur A als typische stille Beteiligungen zu qualifizieren sind, in der Literatur und in der Rechtsprechung der FG schon lange vor dem im Streitfall eingetretenen Ablauf der Festsetzungsfrist vertreten worden (vgl. z.B. Paus, Die steuerliche Betriebspr眉fung 1992, 21; Meyer-Scharenberg, Deutsches Steuerrecht 1994, 889, 896; Pannen, Der Betrieb 1995, 1531, 1534; ferner wohl auch FG Baden-W眉rttemberg, Beschluss vom 20. Oktober 1994 14 V 17/94, EFG 1995, 74, 75).

Entgegen der Ansicht der Revision erlaubt es der von ihr im Hinblick auf die Besonderheiten des Streitfalles bem眉hte Grundsatz von Treu und Glauben dem Gericht jedenfalls nicht, die in den 搂搂 169 ff. AO 1977 zum Ausdruck gelangte Wertung des Gesetzgebers zu korrigieren und sich 眉ber den im Streitfall eingetretenen Ablauf der Festsetzungsfrist hinwegzusetzen.

Fundstellen