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Entscheidungsstichwort (Thema)

Typische stille Beteiligung an einer GmbH: keine wesentliche Beteiligung i.S. des 搂 17 EStG, Abziehbarkeit von Verlustanteilen als Werbungskosten bei den Kapitaleink眉nften, kein Werbungskostenabzug f眉r nach Konkurs oder Liquidation einer Kapitalgesellschaft beim Gesellschafter anfallende Schuldzinsen

Leitsatz (amtlich)

1. Die Einlage eines stillen Gesellschafters ist selbst dann keine "盲hnliche Beteiligung" i.S. von 搂 17 Abs.1 EStG, wenn sie kapitalersetzenden Charakter hat.

2. Ein an einer GmbH typisch still beteiligter Gesellschafter kann seinen Anteil an den laufenden Verlusten der GmbH nur dann als Werbungskosten bei seinen Eink眉nften aus Kapitalverm枚gen geltend machen, wenn der Verlustanteil im Jahresabschlu脽 der GmbH festgestellt oder vom FA gesch盲tzt worden ist. Das gilt auch dann, wenn die Er枚ffnung des Konkurses 眉ber das Verm枚gen der GmbH mangels Masse abgelehnt worden ist.

Orientierungssatz

1. Eine "盲hnliche Beteiligung" i.S. des 搂 17 EStG an einer GmbH mu脽 in ihren wesentlichen Merkmalen mit denjenigen des Gesch盲ftsanteils an einer GmbH 眉bereinstimmen. Dazu geh枚rt insbesondere auch, da脽 sie vergleichbare Gesellschafterrechte und Gesellschafterpflichten zum Inhalt hat.

2. Laufende Verlustanteile eines stillen Gesellschafters einer GmbH sind u.a. nur dann bis zur H枚he der Einlage als Werbungskosten bei den Eink眉nften aus Kapitalverm枚gen abziehbar, wenn sie von der Einlage abgebucht worden sind.

3. Nach dem Konkurs oder der Liquidation einer Kapitalgesellschaft anfallende Schuldzinsen eines Gesellschafters (im Streitfall: Schuldzinsen aus der Finanzierung einer Beteiligung an einer GmbH sowie eines infolge einer B眉rgschaft f眉r die GmbH aufgenommenen Kredits) k枚nnen nicht als nachtr盲gliche Werbungskosten bei den Eink眉nften aus Kapitalverm枚gen abgesetzt werden.

Normenkette

EStG 搂听17 Abs.听1, 4, 搂听20 Abs. 1 Nr. 4 S盲tze听1-2, 搂听9 Abs.听1 Nr. 1, Abs.听1 S盲tze听1, 3 Nr. 1

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Die Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) --Ehegatten-- wurden in den Streitjahren 1986 bis 1990 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kl盲ger war mit 3 v.H. am Stammkapital von 100 000 DM der im Oktober 1983 gegr眉ndeten S-GmbH beteiligt. Im Juli 1984 beteiligte er sich am Unternehmen der GmbH auch als typisch stiller Gesellschafter mit einer Einlage in H枚he von 72 418,50 DM und ab September 1985 mit weiteren 10 000 DM; vom j盲hrlichen Gewinn und Verlust der GmbH, f眉r deren Berechnung die Steuerbilanz ma脽geblich sein sollte, entfielen auf den Kl盲ger 20 v.H., h枚chstens 40 000 DM. Au脽erdem 眉bernahm er f眉r Schulden der GmbH eine selbstschuldnerische B眉rgschaft 眉ber 50 000 DM.

Im Juli 1987 lehnte das Amtsgericht die Er枚ffnung des Konkurses 眉ber das Verm枚gen der GmbH ab; die Aufl枚sung der GmbH wurde im Dezember 1987 im Handelsregister eingetragen. Im Juli 1988 wurde sie wegen Verm枚genslosigkeit von Amts wegen im Handelsregister gel枚scht. 1989 wurde der Kl盲ger aus der B眉rgschaft in Anspruch genommen.

Die Kl盲ger machten in ihren Einkommensteuererkl盲rungen

-

f眉r 1986 u.a. einen Verlust aus der stillen

Beteiligung in H枚he eines gesch盲tzten Betrages von 40

000 DM,

-

f眉r 1987 infolge des Konkurses der GmbH einen weiteren

"Abschreibungsverlust" in H枚he von 25 231 DM und

-

f眉r die Veranlagungszeitr盲ume 1988 bis 1990

Schuldzinsen aus der Finanzierung der Beteiligung und

der B眉rgschaftszahlung

als Werbungskosten bei den Eink眉nften aus Kapitalverm枚gen geltend.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--), der die GmbH in den Jahren 1985 bis 1987 wegen Nichtabgabe von Steuererkl盲rungen mit jeweils 0 DM zur K枚rperschaftsteuer veranlagt hatte, ber眉cksichtigte bei der Einkommensteuerveranlagung der Kl盲ger weder die Verluste aus der stillen Beteiligung noch die geltend gemachten Schuldzinsen. Die Einspr眉che und die Klage, mit der die Kl盲ger im Hauptantrag die Ber眉cksichtigung des Verlustes der GmbH-Beteiligung, der stillen Beteiligung und der R眉ckgriffsforderung gegen die GmbH wegen der Inanspruchnahme aus der B眉rgschaft als Liquidationsverlust gem盲脽 搂 17 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) im Veranlagungszeitraum 1987 und die Ber眉cksichtigung geleisteter Schuldzinsen als nachtr盲gliche Werbungskosten sowie hilfsweise die Verrechnung gesch盲tzter laufender Verluste aus der stillen Beteiligung mit ihrer Einlage begehrten, blieben ohne Erfolg (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1997, 67).

Mit der --vom Finanzgericht (FG) zugelassenen-- Revision r眉gen die Kl盲ger Verletzung materiellen Rechts (搂搂 9, 17, 20 EStG, Art. 2, 3, 20 Abs. 3 des Grundgesetzes --GG--).

Die Kl盲ger beantragen sinngem盲脽, die Vorentscheidung aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide vom 16. Oktober 1990 (f眉r 1986 bis 1988), vom 26. Oktober 1990 (f眉r 1989) und vom 14. Oktober 1991 (f眉r 1990) in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1. Dezember 1992 in der Weise abzu盲ndern, da脽 die Einkommensteuer 1987 unter Ber眉cksichtigung eines Verlustes aus der wesentlichen Beteiligung an der S-GmbH (in H枚he von 135 418,50 DM), hilfsweise die Einkommensteuer 1986 und 1987 unter Ber眉cksichtigung gesch盲tzter laufender Verlustanteile aus der stillen Gesellschaft in H枚he von 40 000 DM (1986) und 25 231 DM (1987), sowie die Einkommensteuer 1988 bis 1990 unter Ber眉cksichtigung von Schuldzinsen als nachtr盲gliche Werbungskosten in H枚he von 5 847,74 DM (1988), 9 086,13 DM (1989) und 7 827,37 DM (1990) festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

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II. Die Revision ist nicht begr眉ndet. Sie war deshalb zur眉ckzuweisen (搂 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

A. Hauptantrag

Die Revision mit dem Antrag, den Verlust des GmbH-Anteils, der stillen Einlage und der R眉ckgriffsforderung aus der B眉rgschaftszahlung bei der Festsetzung der Einkommensteuer 1987 zu ber眉cksichtigen, ist schon deshalb nicht begr眉ndet, weil der Kl盲ger an der S-GmbH nicht wesentlich beteiligt war und deshalb ein Aufl枚sungsverlust i.S. von 搂 17 Abs. 4 EStG bei ihm nicht entstehen konnte. Die Eink眉nfte des Kl盲gers aus Kapitalverm枚gen der Jahre 1988 bis 1990 k枚nnen auch nicht um Werbungskosten in H枚he der geltend gemachten nachtr盲glichen Schuldzinsen gemindert werden.

1. Zu den Eink眉nften aus Gewerbebetrieb geh枚rt der Gewinn bzw. Verlust aus der Liquidation einer Kapitalgesellschaft nur dann, wenn der Gesellschafter an der Kapitalgesellschaft wesentlich, d.h. mit mehr als 25 v.H. des Kapitals der Gesellschaft, beteiligt war (搂 17 Abs. 1 Satz 1, Abs. 4 EStG und dazu u.a. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 7. Juli 1992 VIII R 24/90, BFHE 168, 551, BStBl II 1993, 333; vom 27. Oktober 1992 VIII R 87/89, BFHE 170, 53, BStBl II 1993, 340; vom 3. Juni 1993 VIII R 81/91, BFHE 172, 407, BStBl II 1994, 162). Daran fehlt es hier nicht nur hinsichtlich der Beteiligung am Stammkapital der GmbH, die lediglich 3 v.H. betrug; es lag auch keine "盲hnliche Beteiligung" i.S. von 搂 17 Abs. 1 Satz 3 EStG vor. Wie der erkennende Senat in seiner Entscheidung vom 19. Mai 1992 VIII R 16/88 (BFHE 168, 170, BStBl II 1992, 902) ausgef眉hrt hat, mu脽 eine "盲hnliche Beteiligung" an einer GmbH in ihren wesentlichen Merkmalen mit denjenigen des Gesch盲ftsanteils an einer GmbH 眉bereinstimmen. Dazu geh枚rt insbesondere auch, da脽 sie vergleichbare Gesellschaftsrechte und -pflichten zum Inhalt hat. Das ist bei einer typischen stillen Gesellschaft selbst dann nicht der Fall, wenn die Einlage kapitalersetzenden Charakter haben sollte. Insoweit gilt nichts anderes als f眉r ein kapitalersetzendes Darlehen. Die Kapitalbindung nach den Regeln des Kapitalersatzrechts hat lediglich --tempor盲r und partiell-- haftungsrechtliche Folgen im Interesse der Gesellschaftsgl盲ubiger; auf das Innenrecht der Gesellschaft hat sie --von hier nicht vorliegenden Ausnahmen abgesehen-- keine Auswirkungen (vgl. etwa Priester, Der Betrieb --DB-- 1991, 1917, 1922; Scholz/K. Schmidt, Kommentar zum GmbH-Gesetz, 8. Aufl., 1993, 搂 32a/b Rdnr. 93; Wiedemann, Festschrift f眉r Beusch, 1993, S. 893 f., 900; Fleischer, Finanzplankredite und Eigenkapitalersatz im Gesellschaftsrecht, 1995, S. 207 f., 216 f., m.w.N.). Eine kapitalersetzende stille Einlage des Gesellschafters einer GmbH vermittelt diesem deshalb keine erweiterten Gesellschafterbefugnisse.

2. In dieser Beurteilung liegt keine Ungleichbehandlung von Sachnutzungs- und Kapitalnutzungsverh盲ltnissen: Zwar kann nach der st盲ndigen Rechtsprechung des BFH die 脺berlassung eines Wirtschaftsguts durch einen Gesellschafter an "seine" Gesellschaft nach den f眉r die Betriebsaufspaltung geltenden Regeln unter besonderen Umst盲nden auch dann zu Eink眉nften aus Gewerbebetrieb f眉hren, wenn der beherrschende Einflu脽 des (Besitz-)Gesellschafters auf die (Betriebs-)Gesellschaft nicht oder nicht allein auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage beruht (sog. tats盲chliche Beherrschung, vgl. dazu die Nachweise bei Schmidt, Einkommensteuergesetz, 15. Aufl., 搂 15 Rz. 836 f.); in diesem Fall k枚nnen auch der Verlust des zur Nutzung 眉berlassenen Wirtschaftsguts und ggf. auch der Verlust einer betrieblich veranla脽ten stillen Einlage des Gesellschafters steuerrechtlich ber眉cksichtigt werden (vgl. etwa Schmidt, a.a.O., 搂 15 Rz. 873, m.w.N.). Diese Grunds盲tze k枚nnen jedoch nicht ohne weiteres auf Verm枚gensverluste eines wesentlich beteiligten Gesellschafters i.S. von 搂 17 EStG 眉bertragen werden. Die f眉r die Abziehbarkeit dieser Verluste von der Rechtsprechung entwickelten Regeln beruhen auf der besonderen gesetzlichen Regelung der Eink眉nfte aus Kapitalverm枚gen. 搂 17 EStG regelt nicht die Besteuerung der Eink眉nfte aus der 脺berlassung von Kapitalnutzungsrechten; diese werden von 搂 20 EStG erfa脽t, soweit sie --wie auch im Streitfall-- zum Privatverm枚gen geh枚ren (vgl. etwa BFH in BFHE 168, 551, BStBl II 1993, 333 unter 3. der Gr眉nde; zu der dem EStG insoweit zugrundeliegenden Wertung und den dazu erhobenen Einwendungen vgl. insbesondere Grube, Festschrift f眉r Franz Klein, 1994, S. 913 f., 921, 927). 搂 17 EStG erfa脽t nur die Gewinne aus der Ver盲u脽erung von wesentlichen Beteiligungen; die Beteiligungen werden selbst nicht Betriebsverm枚gen (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 19. Januar 1993 VIII R 94/91, BFH/NV 1993, 714 unter 2. e der Gr眉nde, m.w.N.). Was aber f眉r die Beteiligung gilt, mu脽 erst recht f眉r ein diese Beteiligung --haftungsrechtlich oder steuerrechtlich-- erg盲nzendes Darlehen oder eine typische stille Einlage gelten. Aus 搂 17 EStG ergibt sich dar眉ber hinaus, da脽 eine "盲hnliche Beteiligung" nur dann vorliegen kann, wenn sie dem Anteil des Mitunternehmers einer Personengesellschaft und damit dessen Einflu脽m枚glichkeit auf die Betriebsf眉hrung der Gesellschaft vergleichbar ist (st盲ndige Rechtsprechung, vgl. BFH in BFHE 168, 170, BStBl II 1992, 902; in BFHE 170, 53, BStBl II 1993, 340; Urteil vom 21. Dezember 1993 VIII R 69/88, BFHE 174, 324, BStBl II 1994, 648; zur Entstehungsgeschichte der Vorschrift Wolff-Diepenbrock, Festschrift f眉r Franz Klein, a.a.O., S. 875 ff.). Ein typisch stiller Gesellschafter hat keine in diesem Sinne vergleichbare Stellung (vgl. 搂 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG).

3. Der Kl盲ger kann auch die gezahlten Schuldzinsen nicht als Werbungskosten bei seinen Eink眉nften aus Kapitalverm枚gen abziehen.

Die Schuldzinsen stellen zwar grunds盲tzlich Werbungskosten bei den Eink眉nften aus Kapitalverm枚gen dar. Dieser Grundsatz gilt aber nur solange, als noch ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit den Einnahmen aus der 脺berlassung des Kapitals zur Nutzung besteht (搂 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG). Der wirtschaftliche Zusammenhang entf盲llt, wenn die Kapitalanlage, zu deren Erwerb oder Sicherung und Erhaltung der die Schuldzinsen verursachende Kredit aufgenommen wurde, ver盲u脽ert wird; denn die auf die Zeit nach der Ver盲u脽erung der Kapitalanlage entfallenden Schuldzinsen stellen die Gegenleistung f眉r die 脺berlassung eines Kapitals dar, das nicht mehr der Erzielung von Einnahmen aus Kapitalverm枚gen dient (st盲ndige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 26. Februar 1985 VIII R 59/83, BFH/NV 1985, 69; vom 14. Juni 1994 VIII R 14/93, BFH/NV 1995, 377; vom 1. Oktober 1996 VIII R 88/94, BFHE 182, 320, BStBl II 1997, 424). Das gilt auch dann, wenn das Kreditverh盲ltnis zwangsweise - -etwa durch den Konkurs oder die Liquidation einer Kapitalgesellschaft-- endet (BFH-Urteile vom 30. Juli 1991 VIII R 67/88, BFH/NV 1992, 33; vom 10. November 1992 VIII R 98/90, BFH/NV 1993, 468, unter 1. c der Gr眉nde; vom 19. Januar 1993 VIII R 74/91, BFH/NV 1993, 714, m.w.N.).

B. Hilfsantrag

Die Revision ist auch mit dem Antrag nicht begr眉ndet, die Eink眉nfte aus Kapitalverm枚gen in den Streitjahren 1986 und 1987 um gesch盲tzte laufende Verlustanteile aus der stillen Beteiligung zu mindern.

Laufende Verluste k枚nnen zwar bis zur H枚he der Einlage auch beim typisch stillen Gesellschafter als Werbungskosten ber眉cksichtigt werden (搂 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG; BFH-Urteil vom 10. November 1987 VIII R 53/84, BFHE 151, 434, BStBl II 1988, 186, und herrschende Meinung im Schrifttum, vgl. D枚tsch in Kirchhof/S枚hn, Einkommensteuergesetz, 搂 20 Rdnrn. F 148 ff.; Heinicke in Schmidt, a.a.O., 搂 20 Rz. 143, 144, jeweils m.w.N.). Dies setzt jedoch voraus, da脽 auf der Ebene der Gesellschaft ein dem stillen Gesellschafter anteilig zuzurechnender Verlust entstanden ist und der Verlustanteil beim stillen Gesellschafter zu Werbungskosten gef眉hrt hat. Im Streitfall fehlt es schon an der ersten Voraussetzung. Wie sich aus 搂 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ergibt, k枚nnen nur "Anteile am Verlust eines Betriebs" eink眉nftemindernd geltend gemacht werden. Ein solcher Anteil ist bisher f眉r den Kl盲ger nicht ermittelt worden. Das h盲tte entweder die Feststellung der Jahresabschl眉sse der GmbH f眉r die Jahre 1986 und 1987 erfordert (vgl. BFH-Urteil in BFHE 151, 434, BStBl II 1988, 186; FG M眉nchen, Urteil vom 15. Januar 1992 1 K 1208/87, EFG 1992, 463, m.w.N.; FG Baden-W眉rttemberg, Au脽ensenate Stuttgart, Urteil vom 2. September 1992 12 K 353/88, EFG 1993, 228, sowie die Schrifttumsnachweise bei D枚tsch in Kirchhof/S枚hn, a.a.O., 搂 20 Rdnrn. F 206, 207) oder aber die Sch盲tzung eines laufenden Verlustes durch das FA vorausgesetzt, wenn die GmbH --wie im Streitfall-- wegen des erwarteten Konkursverfahrens keine Jahresabschl眉sse mehr erstellt hat (vgl. dazu u.a. BFH-Urteil vom 12. Oktober 1993 VIII R 86/90, BFHE 172, 388, BStBl II 1994, 194, unter 1. bb aaa der Gr眉nde). Beides liegt hier nicht vor; vielmehr d眉rfte die Sch盲tzung des Einkommens der GmbH mit 0 DM, die das FA seiner K枚rperschaftsteuerveranlagung zugrunde gelegt hat, auf einer Sch盲tzung des Jahresergebnisses der GmbH von 0 DM beruhen (zu der in Konkursf盲llen 眉blichen Null-Sch盲tzung des Gewinns vgl. BFH in BFHE 172, 388, BStBl II 1994, 194).

Auf die Feststellung bzw. die Sch盲tzung des Jahresergebnisses der GmbH kann auch nicht deshalb verzichtet werden, weil die Er枚ffnung des Konkurses 眉ber ihr Verm枚gen mangels Masse abgelehnt wurde. Wie bei der Er枚ffnung des Konkurses 眉ber das Verm枚gen des Inhabers des Handelsgesch盲fts (搂 236 Abs. 1 des Handelsgesetzbuches --HGB--) kann es auch in diesem Fall zu einer Aufteilung der Einlage kommen: Soweit sie durch einen Verlustanteil gemindert ist, ist sie zwar verloren; der stille Gesellschafter kann den Verlust aber als Werbungskosten geltend machen. Die verbleibende Einlage, die im Konkursfall als Konkursforderung geltend gemacht werden k枚nnte, ist bei Ablehnung der Er枚ffnung des Konkursverfahrens und der anschlie脽enden L枚schung der GmbH wegen Verm枚genslosigkeit im Handelsregister ebenfalls verloren; dieser Verlust bleibt aber ohne einkommensteuerrechtliche Auswirkung (s. oben unter A. 2. der Gr眉nde; Paulick/Blaurock, Handbuch der stillen Gesellschaft, 4. Aufl., S. 415, 416).

Inwieweit ein nach diesen Grunds盲tzen unbeachtlicher Verm枚gensverlust vorliegt, h盲ngt von der gesellschaftsvertraglichen Regelung der Gewinn- und Verlustbeteiligung des stillen Gesellschafters und, wenn eine solche Vereinbarung fehlt, von seinem Anteil am "Betriebsgewinn" bzw. am "Betriebsverlust" ab, der mit dem Jahresergebnis des Unternehmens des Betriebsinhabers nicht 眉bereinzustimmen braucht (st盲ndige Rechtsprechung und ganz herrschende Meinung im Schrifttum, vgl. dazu Baumbach/ Hopt, Handelsgesetzbuch, 29. Aufl., 1995, 搂 32 Rdnr. 1; Paulick/Blaurock, a.a.O., S. 272 f.; Karsten Schmidt, Gesellschaftsrecht, 2. Aufl., S. 1559, jeweils m.w.N.). Die Einlage des stillen Gesellschafters kann deshalb selbst dann noch einen positiven Betrag ausweisen, wenn die Dauer der Gesellschaft --wie im Streitfall-- im wesentlichen der Lebensdauer des Unternehmens des Gesch盲ftsinhabers entspricht und dessen Eigenkapital durch laufende Verluste bereits verloren ist. Dem steht nicht entgegen, da脽 nach dem zwischen dem Kl盲ger und der GmbH geschlossenen Vertrag f眉r die Gewinn- und Verlustbeteiligung die Steuerbilanz der GmbH ma脽geblich sein sollte. Eine solche Vereinbarung ist zul盲ssig (vgl. u.a. BFH-Urteile vom 9. Juli 1969 I R 188/67, BFHE 96, 397, BStBl II 1969, 690 f.; vom 22. April 1971 I R 114/70, BFHE 102, 268, BStBl II 1971, 600; Paulick/Blaurock, a.a.O., S. 271); auch sie f眉hrt aber nicht notwendig zu einem dem j盲hrlichen Verlustanteil des Betriebsinhabers proportionalen j盲hrlichen Verlustanteil des stillen Gesellschafters. Unterschiede ergeben sich insbesondere dann, wenn in der Handelsbilanz des Betriebsinhabers Aufwendungen ber眉cksichtigt sind, die steuerrechtlich nicht als Betriebsausgaben anerkannt werden k枚nnen (vgl. u.a. Paulick/Blaurock, a.a.O., S. 272; Wachter, Die Gewinnermittlung und Gewinnverteilung in der stillen Gesellschaft, 1996, S. 27 f.). Ohne einen Jahresabschlu脽 des Betriebsinhabers f眉r die Jahre 1986 und 1987 l盲脽t sich deshalb der Anteil des stillen Gesellschafters am "Verlust des Betriebs", der die Abgrenzung zur verbleibenden Einlage erm枚glicht, nicht feststellen.

Bei diesem Ergebnis war die weitere Voraussetzung eines Abzugs von Verlustanteilen eines typisch stillen Gesellschafters als Werbungskosten --die Abbuchung der Verlustanteile von der Einlage (BFH-Urteil in BFHE 151, 434, BStBl II 1988, 186, und herrschende Meinung im Schrifttum; vgl. u.a. D枚tsch in Kirchhof/S枚hn, a.a.O., 搂 20 Rdnrn. F 150, 153; Herrmann/Heuer/ Raupach, Einkommensteuer- und K枚rperschaftsteuergesetz, 21. Aufl., 搂 20 EStG Anm. 180; Heinicke in Schmidt, a.a.O., 搂 20 Rz. 143; Scholtz in Hartmann/B枚ttcher/Nissen/Bordewin, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 搂 20 Rdnr. 256)-- nicht mehr zu pr眉fen.

Fundstellen