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Entscheidungsstichwort (Thema)

Entstehung eines Aufl枚sungsgewinns oder Aufl枚sungsverlusts gem盲脽 搂 17 EStG

Leitsatz (amtlich)

1. Die Entstehung des Aufl枚sungsgewinns oder -verlustes gem盲脽 搂 17 Abs.2 und 4 EStG beim Steuerpflichtigen setzt die zivilrechtliche Aufl枚sung der Kapitalgesellschaft, nicht aber die Beendigung der Kapitalgesellschaft voraus.

2. Ein Aufl枚sungsverlust gem盲脽 搂 17 Abs.2 und 4 EStG ist nach Aufl枚sung der Kapitalgesellschaft entstanden, sobald feststeht, da脽 mit Zuteilungen und R眉ckzahlungen gem盲脽 搂 17 Abs.4 Satz 2 EStG nicht zu rechnen ist und ferner, ob und in welcher H枚he dem Gesellschafter nachtr盲gliche Anschaffungskosten oder sonstige im Rahmen des 搂 17 Abs.2 EStG zu ber眉cksichtigende Aufwendungen entstanden sind. Die Entstehung eines Aufl枚sungsverlustes wird nicht dadurch verz枚gert, da脽 noch Aufwendungen in unwesentlicher H枚he entstehen k枚nnen (Anschlu脽 an das BFH-Urteil vom 2.Oktober 1984 VIII R 20/84, BFHE 143, 304, BStBl II 1985, 428).

Normenkette

EStG 搂 17 Abs.听2, 4 S. 2

Tatbestand

Der Kl盲ger und Revisionsbeklagte (Kl盲ger) war mit einem Gesch盲ftsanteil von 8 000 DM Gesellschafter und Gesch盲ftsf眉hrer einer GmbH. Das Stammkapital der GmbH betrug 20 000 DM.

Bereits in einer Gesellschafterversammlung im M盲rz 1984 wurde er枚rtert, ob angesichts der finanziellen Situation der GmbH Konkursantrag gestellt werden m眉sse; dies wurde nach R眉cksprache mit einem Anwalt verneint. Im Dezember 1984 眉bernahm der Kl盲ger zugunsten der GmbH gegen眉ber einer Bank eine B眉rgschaft in H枚he von 20 000 DM.

Am 20.Dezember 1985 wurde die Er枚ffnung des Konkursverfahrens 眉ber das Verm枚gen der GmbH beantragt. Durch Beschlu脽 vom 14.Februar 1986 wurde der Antrag mangels Masse zur眉ckgewiesen. Die GmbH wurde im Mai 1987 wegen Verm枚genslosigkeit im Handelsregister gel枚scht.

Die Bank machte gegen den Kl盲ger ihre B眉rgschaftsforderung geltend. Der Kl盲ger zahlte darauf 1986 20 000 DM. Das Finanzamt f眉r K枚rperschaften nahm den Kl盲ger durch Haftungsbescheid wegen r眉ckst盲ndiger Umsatzsteuerverbindlichkeiten der GmbH in Anspruch. Der Kl盲ger zahlte darauf 1986 einen Betrag in H枚he von 4 000 DM.

In seiner Einkommensteuererkl盲rung f眉r das Streitjahr 1986 machte der Kl盲ger insgesamt 24 000 DM als nachtr盲gliche Werbungskosten bei den Eink眉nften aus nichtselbst盲ndiger Arbeit geltend. Der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt --FA--) ber眉cksichtigte diese Aufwendungen nicht. Der Einspruch des Kl盲gers blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Die an die Bank gezahlten 20 000 DM seien keine Werbungskosten bei den Eink眉nften aus nichtselbst盲ndiger Arbeit. Ein fremder, an der GmbH nicht beteiligter Arbeitnehmer h盲tte unter gleichen Umst盲nden die B眉rgschaft nicht angenommen.

Der Kl盲ger habe jedoch einen Verlust gem盲脽 搂 17 Abs.4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) erlitten. Gem盲脽 搂 1 Abs.1 Satz 1 des Gesetzes 眉ber die Aufl枚sung und L枚schung von Gesellschaften und Genossenschaften vom 9.Oktober 1934 --L枚schG-- (RGBl I 1934, 914) sei die GmbH mit dem Beschlu脽 des Amtsgerichts vom 14.Februar 1986 aufgel枚st worden. Daraus folge, da脽 der dem Kl盲ger entstandene Aufl枚sungsverlust grunds盲tzlich 1986 zu erfassen sei.

Da an den Kl盲ger keine Verm枚genswerte zur眉ckgezahlt worden seien, habe er seine Einlage in H枚he von 8 000 DM verloren. Hinzu k盲me die Aufwendung von 20 000 DM als nachtr盲gliche Anschaffungskosten der Beteiligung, weil der Kl盲ger keinen R眉ckgriffsanspruch gegen die GmbH erlangt habe. Danach sei dem Kl盲ger ein Verlust in H枚he von 28 000 DM entstanden. Da das Gericht nicht 眉ber das Klagebegehren hinausgehen d眉rfe, k枚nne nur der insgesamt geltend gemachte Betrag von 24 000 DM ber眉cksichtigt werden.

Mit der vom erkennenden Senat zugelassenen Revision r眉gt das FA Verletzung des 搂 17 EStG.

Das FA beantragt, das finanzgerichtliche Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kl盲ger beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

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Die Revision ist nicht begr眉ndet. Das FG hat zu Recht einen Aufl枚sungsverlust gem盲脽 搂 17 Abs.2 und 4 EStG in H枚he von 24 000 DM im Streitjahr 1986 bejaht.

1. a) Aufl枚sungsgewinn i.S. des 搂 17 Abs.1, 2 und 4 EStG ist der Betrag, um den der gemeine Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zur眉ckgezahlten Verm枚gens der Kapitalgesellschaft die im Zusammenhang mit der Aufl枚sung der Gesellschaft vom Steuerpflichtigen pers枚nlich getragenen Kosten (analog den "Ver盲u脽erungskosten" gem盲脽 搂 17 Abs.2 Satz 1 EStG) sowie seine Anschaffungskosten, einschlie脽lich der als nachtr盲gliche Anschaffungskosten der Beteiligung zu behandelnden Kosten, 眉bersteigt. Aufl枚sungsverlust ist der Betrag, um den die genannten Kosten den Wert des zugeteilten oder zur眉ckgezahlten Verm枚gens der Kapitalgesellschaft 眉bersteigen.

Die Entstehung des Aufl枚sungsgewinns oder -verlustes beim Steuerpflichtigen setzt bei der Kapitalgesellschaft zun盲chst deren Aufl枚sung voraus. Das ist nicht nur ein formales Tatbestandsmerkmal, das sich aus 搂 17 Abs.4 Satz 1 EStG ergibt. Diese Voraussetzung beruht vielmehr auf Wesen und Zweck des 搂 17 Abs.4 EStG. Erst nach Aufl枚sung und im Rahmen der dann normalerweise folgenden Liquidation der Kapitalgesellschaft kann das "Verm枚gen der Kapitalgesellschaft" (搂 17 Abs.4 Satz 2 EStG) ermittelt werden, das dem Steuerpflichtigen ggf. zur眉ckzuzahlen ist. Vor der Aufl枚sung der Kapitalgesellschaft ist kein Raum f眉r die Ermittlung eines Liquidationsgewinns. Die Aufl枚sung ist nicht nur deshalb Voraussetzung, weil vorher die einzelnen Grundlagen des Aufl枚sungsgewinns bzw. -verlustes in der Regel nicht feststehen, sondern weil ein Aufl枚sungsgewinn oder -verlust begrifflich die Aufl枚sung der Kapitalgesellschaft voraussetzt. Der Bundesfinanzhof (BFH) hat entschieden, da脽 unter "aufgel枚st" i.S. des 搂 17 Abs.4 EStG die zivilrechtliche Aufl枚sung der Kapitalgesellschaft zu verstehen ist (Urteil vom 3.Oktober 1989 VIII R 328/84, BFH/NV 1990, 361). Danach ist die Kapitalgesellschaft, hier die GmbH, i.S. des 搂 17 Abs.4 EStG fr眉hestens in dem Zeitpunkt aufgel枚st, in dem sie nach Gesetz oder Satzung zivilrechtlich aufgel枚st w盲re.

Als zivilrechtlicher Aufl枚sungsgrund kommt im Streitfall nur die Ablehnung der Er枚ffnung des Konkursverfahrens mangels Masse in Frage (搂 107 Abs.1 der Konkursordnung --KO--, 搂 1 Abs.1 L枚schG). Das geschah im Streitjahr 1986. Durch den 1985 gestellten Antrag auf Er枚ffnung des Konkursverfahrens (搂 103 Abs.1 KO) wurde die Gesellschaft noch nicht aufgel枚st. Ebensowenig ist f眉r die Aufl枚sung entscheidend, wann die Voraussetzungen f眉r die Er枚ffnung des Konkursverfahrens (oder die Ablehnung der Er枚ffnung mangels Masse) gegeben waren (vgl. 搂 102 Abs.1 KO). Verm枚genslosigkeit ist f眉r sich genommen noch kein Aufl枚sungsgrund (Fischer/Lutter/Hommelhoff, Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschr盲nkter Haftung, Kommentar, 12.Aufl., 搂 60 Rdnr.15).

b) Der Verlust gem盲脽 搂 17 EStG ist auch nicht etwa erst im Jahre 1987 entstanden, in dem die GmbH von Amts wegen wegen Verm枚genslosigkeit im Handelsregister gel枚scht worden ist. Zwar gilt die GmbH auch damit als aufgel枚st (搂 2 Abs.1 Satz 1 Halbsatz 2 L枚schG). Im Streitfall war sie jedoch bereits 1986 gem盲脽 搂 1 Abs.1 L枚schG aufgel枚st.

Die Entstehung des Aufl枚sungsgewinns/-verlustes gem盲脽 搂 17 Abs.2 und 4 EStG setzt zwar die zivilrechtliche Aufl枚sung der Gesellschaft, nicht aber ihre Beendigung voraus. Nach der Aufl枚sung der Gesellschaft bestimmt sich der Zeitpunkt der Entstehung des Aufl枚sungsgewinns oder -verlustes nach den Grunds盲tzen ordnungsm盲脽iger Buchf眉hrung (vgl. BFH-Urteile vom 17.Oktober 1957 IV 64/57 U, BFHE 65, 544, BStBl III 1957, 443, mit Hinweisen auf die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs --RFH--; vom 30.Juni 1983 IV R 113/81, BFHE 138, 569, BStBl II 1983, 640; vom 21.September 1982 VIII R 140/79, BFHE 137, 407, BStBl II 1983, 289; vom 2.Oktober 1984 VIII R 20/84, BFHE 143, 304, BStBl II 1985, 428; vom 19.Oktober 1978 VIII R 182/77, nicht ver枚ffentlicht --NV--). Dabei ist jedoch zu ber眉cksichtigen, da脽 es nur einen Aufl枚sungs-/Ver盲u脽erungsgewinn oder Verlust gem盲脽 搂 17 Abs.2 EStG gibt, d.h. der Gewinn/Verlust gem盲脽 搂 17 Abs.2 EStG ist auf einen Zeitpunkt zu ermitteln (BFH-Urteil vom 8.Dezember 1992 VIII R 99/90, BFH/NV 1993, 654). Die Ber眉cksichtigung von Betriebsausgaben (Aufwand) au脽erhalb der Gewinnermittlung gem盲脽 搂 17 Abs.2 EStG ist nicht m枚glich (BFH-Urteil vom 8.Dezember 1992 VIII R 99/90), auch wenn nach den Grunds盲tzen der Gewinnermittlung gem盲脽 搂搂 4 Abs.1, 5 EStG die Voraussetzungen daf眉r gegeben w盲ren.

Daraus folgt, da脽 im Falle der Aufl枚sung mit anschlie脽ender Liquidation der Gewinn/Verlust normalerweise auf den Zeitpunkt des Abschlusses der Liquidation der Kapitalgesellschaft zu ermitteln ist (vgl. zur Ermittlung des Ver盲u脽erungsgewinns gem盲脽 搂 16 EStG BFH-Beschlu脽 vom 10.November 1980 GrS 1/79, BFHE 132, 244, 256, BStBl II 1981, 164; BFH-Urteile 3.Juli 1991 X R 163-164/87, BFHE 164, 556, 563, BStBl II 1991, 802, und vom 19.Januar 1993 VIII R 128/84, BFHE 170, 511, BStBl II 1993, 594, zu II.1.c). Erst dann steht fest, ob und in welcher H枚he der Gesellschafter mit einer Zuteilung und R眉ckzahlung von Verm枚gen der Gesellschaft (搂 17 Abs.4 Satz 2 EStG) rechnen kann und ferner, welche nachtr盲glichen Anschaffungskosten der Beteiligung (dazu allgemein BFH-Urteil vom 27.Oktober 1992 VIII R 87/89, BFHE 170, 53, BStBl II 1993, 340) anfallen und welche Ver盲u脽erungskosten/Aufl枚sungskosten er pers枚nlich zu tragen hat. Dabei kommt es, wie erw盲hnt, nicht darauf an, ob die Aufwendungen abgeflossen sind, sondern ob die Verpflichtung dazu entstanden ist (vgl. BFH-Beschlu脽 vom 26.Februar 1993 VIII B 87/92, BFH/NV 1993, 364; BFH-Urteil in BFHE 143, 304, BStBl II 1985, 428).

Findet, wie im Streitfall, eine Liquidation mangels Masse nicht statt, kann bereits im Zeitpunkt der Aufl枚sung der Kapitalgesellschaft feststehen, da脽 mit Zuteilungen und R眉ckzahlungen i.S. des 搂 17 Abs.4 Satz 2 EStG nicht zu rechnen ist und ferner, ob und in welcher H枚he dem Gesellschafter nachtr盲glich Anschaffungskosten oder sonstige Aufwendungen entstanden sind. Der Aufl枚sungsverlust ist dann zu diesem Zeitpunkt entstanden und kann nicht nur, sondern mu脽 bereits auf diesen Zeitpunkt und nicht erst nach Beendigung der Liquidation oder der Gesellschaft ermittelt werden. Ein Wahlrecht hat der Steuerpflichtige insofern nicht. Wenn in der BFH-Entscheidung in BFHE 143, 304, BStBl II 1985, 428 davon die Rede ist, da脽 der Steuerpflichtige den Verlust i.S. des 搂 17 Abs.2 EStG bereits in dem Jahr erfassen kann, in dem mit einer wesentlichen 脛nderung des bereits feststehenden Verlustes nicht mehr zu rechnen ist, so soll damit nur zum Ausdruck gebracht werden, da脽 die Entstehung des Verlustes nicht dadurch verz枚gert wird, da脽 noch Aufwendungen in unwesentlicher H枚he entstehen k枚nnten.

Danach ist das FG hier im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, da脽 der Aufl枚sungsverlust im Streitjahr 1986 entstanden ist. Nachdem die Er枚ffnung des Konkursverfahrens mangels Masse 1986 abgelehnt und der Kl盲ger von der Bank ebenfalls 1986 in Anspruch genommen war, stellten die Voraussetzungen des Aufgabeverlustes gem盲脽 搂 17 Abs.2 und 4 EStG bereits im Streitjahr fest.

2. Das FG hat auch zu Recht die Ber眉cksichtigung der Zahlungen an die Bank als Werbungskosten bei den Eink眉nften aus nichtselbst盲ndiger Arbeit (搂 9 Abs.1, 搂 19 EStG) abgelehnt.

Aufwendungen des Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrers k枚nnen zwar nicht nur durch das Gesellschaftsverh盲ltnis, sondern auch durch das Arbeitsverh盲ltnis veranla脽t sein (vgl. BFH-Urteil vom 17.Juli 1992 VI R 125/88, BFHE 169, 148, BStBl II 1993, 111). Je h枚her die Beteiligung, umsomehr ist aber davon auszugehen, da脽 die Aufwendung durch das Gesellschaftsverh盲ltnis veranla脽t ist. Bei einem beherrschenden Gesellschafter hat der erkennende Senat entschieden, da脽 die 脺bernahme einer B眉rgschaft normalerweise durch das Gesellschaftsverh盲ltnis veranla脽t ist (Urteil vom 8.Dezember 1992 VIII R 99/90).

Im Streitfall war der Kl盲ger zwar nur zu 40 v.H. an der GmbH beteiligt. Gleichwohl ist davon auszugehen, da脽 seine Beteiligung an der GmbH f眉r die 脺bernahme der B眉rgschaft ausschlaggebend war, denn das FG hat festgestellt, da脽 ein nichtbeteiligter Arbeitnehmer die B眉rgschaft nicht 眉bernommen h盲tte. Diese tats盲chliche Schlu脽folgerung des FG ist von der Revision nicht in zul盲ssiger und begr眉ndeter Weise angegriffen worden (搂 118 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Fundstellen