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Entscheidungsstichwort (Thema)

Gesellschafterdarlehen an eine Kapitalgesellschaft

Leitsatz (NV)

Wird einer GmbH von ihrem Gesellschafter ein Darlehen gew盲hrt, kann der Darlehensbetrag als verdeckte Einlage zu aktivieren sein. Dem steht der Beschlu脽 des Bundesfinanzhofs vom 26. Oktober 1987 GrS 2/86, BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348, nicht entgegen.

Normenkette

EStG 搂 6 Abs. 1 Nr. 2; GmbHG 搂听32a a.F., 搂听32b

Tatbestand

Der Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) war im Streitjahr und zuvor als selbst盲ndiger Versicherungsmakler t盲tig. 1973 gr眉ndete er mit zwei Mitgesellschaftern die Beratungsgesellschaft mbH (GmbH), deren Hauptaufgabe die Finanzierung von Versicherungen sein sollte. 1974 schieden die beiden Mitgesellschafter unter 脺bertragung ihrer Gesellschaftsanteile auf den Kl盲ger aus der GmbH aus. Von 1974 bis 1976 leistete der Kl盲ger mehrere Zahlungen an die GmbH, die bei der GmbH als Darlehen des Kl盲gers behandelt wurden. In diesen Betr盲gen waren auch 56 000 DM enthalten, die der Kl盲ger aus einer B眉rgschaft f眉r die GmbH gegen眉ber der Lebensversicherung AG (AG) 眉bernommen hatte. In der Bilanz zum 31. Dezember 1976 wies die GmbH Darlehensverbindlichkeiten gegen眉ber dem Kl盲ger in H枚he von 73 382,32 DM aus.

Die GmbH wurde am 2. Januar 1978 wegen Verm枚genslosigkeit von Amts wegen im Handelsregister gel枚scht.

In seiner Einkommensteuererkl盲rung f眉r das Streitjahr 1976 machte der Kl盲ger einen Verlust gem盲脽 搂 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in H枚he von 95 586 DM geltend. Dieser Betrag setzt sich zusammen aus den unmittelbaren Anschaffungskosten der GmbH-Anteile in H枚he von 21 000 DM und Darlehensforderungen in H枚he von 74 586 DM. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) erkannte nur einen Ver盲u脽erungsverlust in H枚he von 21 000 DM an.

Nach vergeblichem Einspruch erhob der Kl盲ger Klage, die er wie folgt begr眉ndete:

Als Subdirektor und Repr盲sentant der AG habe er im Bereich des Lebensversicherungsgesch盲fts vereinbarungsgem盲脽 nur f眉r die AG t盲tig sein d眉rfen. Die GmbH sei insoweit nicht gebunden gewesen. Die AG habe Interesse an einem Gesch盲ft mit der GmbH gehabt, da sie sich dadurch weitere Vorteile erhoffte. Entscheidend daf眉r sei letztlich aber die Position des Kl盲gers gewesen. Da das Kapital der GmbH gering gewesen sei, habe die AG Provisionsvorsch眉sse nur gew盲hren wollen, wenn der Kl盲ger sich f眉r die GmbH verb眉rgte. Das habe er getan und sei in H枚he von insgesamt 56 000 DM (in den 74 586 DM enthalten) aus der B眉rgschaft in Anspruch genommen worden. Dar眉ber hinaus habe er der GmbH laufend Mittel zur Verf眉gung gestellt.

Noch im Zeitpunkt der 脺bernahme der Gesellschaftsanteile seiner Mitgesellschafter habe er gehofft, da脽 die GmbH erfolgreich arbeiten werde. 1976 habe die GmbH ihre werbende T盲tigkeit aufgegeben und auch keine Einnahmen mehr erzielt. Auch verwertbares Verm枚gen sei in sp盲terer Zeit nicht mehr vorhanden gewesen. Die Abmeldung des Gewerbebetriebs am 18. Mai 1977 und die sp盲tere L枚schung im Handelsregister habe nur formale Bedeutung gehabt.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage als unbegr眉ndet zur眉ck. Die GmbH sei nicht im Streitjahr 1976 aufgel枚st worden.

Mit der Revision r眉gt der Kl盲ger Verletzung des 搂 17 EStG sowie der Sachaufkl盲rungspflicht des FG (搂 76 der Finanzgerichtsordnung - FGO -) und Fehlgebrauch der freie Beweisw眉rdigung (搂 96 Abs. 1 FGO).

Der Kl盲ger beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Sache an das FG zur眉ckzuverweisen.

Das FA beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

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Die Revision ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur Zur眉ckverweisung der Sache an das FG (搂 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).

Auf Grund der Feststellungen des FG ist der Senat nicht in der Lage zu entscheiden, ob der Gewinn aus Gewerbebetrieb im Streitjahr um den Betrag von 74 586 DM zu mindern war.

1. Das FG hat allerdings zu Recht entschieden, da脽 der Kl盲ger im Streitjahr keinen Ver盲u脽erungsverlust gem盲脽 搂 17 EStG erlitten hat.

Geht man davon aus, da脽 die Beteiligung des Kl盲gers an der GmbH zu seinem Privatverm枚gen geh枚rte, dann konnte ein Verlust infolge der Aufl枚sung der GmbH (搂 17 Abs. 4 i. V. m. Abs. 1 EStG) - unabh盲ngig davon, ob dabei ein sog. kapitalersetzendes Darlehen zu ber眉cksichtigen war - noch nicht entstanden sein. Nach den Feststellungen des FG ist die GmbH im Streitjahr nicht aufgel枚st worden. Keiner der Aufl枚sungsgr眉nde der 搂搂 60 ff. des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschr盲nkter Haftung (GmbHG), sonstige gesetzliche (vgl. dazu Fischer / Lutter / Hommelhoff, GmbHG, Kommentar, 12. Aufl., 搂 60 Rdnr. 13 ff.) oder satzungsm盲脽ige Aufl枚sungsgr眉nde waren im Streitjahr gegeben. Insbesondere ist kein Aufl枚sungsbeschlu脽 der Gesellschafter (搂 60 Abs. 1 Nr. 2 GmbHG) erkennbar. Diese zivilrechtlichen Aufl枚sungsgr眉nde sind auch f眉r die steuerrechtliche Behandlung ma脽gebend (vgl. H枚rger in Littmann / Bitz / Meincke, Das Einkommensteuerrecht, 15. Aufl., 搂 17 Rdnr. 81; Schmidt, Einkommensteuergesetz, 7. Aufl., 搂 17 Anm. 31). Gegen die Annahme der Aufl枚sung der GmbH im Streitjahr spricht bereits, da脽 1976 eine Aufl枚sung der GmbH nicht im Handelsregister eingetragen worden ist (搂 65 Abs. 1 GmbHG). Das FG hat aus dem Umstand, da脽 die GmbH seit dem Fr眉hjahr 1976 keine werbende T盲tigkeit mehr entfaltete, nicht auf ihre Aufl枚sung geschlossen, u. a. weil die ohne eigenes Personal und eigene Ausstattung arbeitende GmbH ihre T盲tigkeit durch den Kl盲ger jederzeit wieder aufnehmen konnte. Darin liegt kein Rechtsversto脽 des FG. Der Schlu脽 auf die Aufl枚sung ist entgegen der Revision nicht denknotwendig. Das FG zieht dabei zu Recht in Erw盲gung, da脽 der Kl盲ger den Gewerbebetrieb erst 1977 abgemeldet und zum 1. Januar 1977 noch eine Verm枚gensteuererkl盲rung f眉r die GmbH abgegeben hat. Letzteres spricht auch dagegen, da脽 die auf die Aufl枚sung folgende Liquidation der GmbH schon begonnen hatte. An die Feststellungen des FG ist der Senat gebunden, denn sie sind nicht zul盲ssigerweise durch die Revision angegriffen worden (搂 118 Abs. 2 FGO). F眉r eine R眉ge der mangelnden Sachaufkl盲rung (搂 76 FGO) mangelt es an der Angabe der Tatsachen, denen das FG h盲tte nachgehen m眉ssen (搂 120 Abs. 2 FGO; Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 8. November 1973 V R 130/69, BFHE 110, 493, BStBl II 1974, 219). F眉r eine R眉ge des Versto脽es gegen den Inhalt der Akten (搂 96 Abs. 1 FGO) mangelt es an der Angabe der Aktenteile, die das FG 眉bergangen haben soll (vgl. BFH-Urteil in BFHE 110, 493, BStBl II 1974, 219).

2. Das FG h盲tte aber pr眉fen m眉ssen, ob der Gewinn des Kl盲gers aus seiner gewerblichen Bet盲tigung als Versicherungsmakler (搂 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG) nicht um den streitigen Betrag von 74 586 DM zu k眉rzen war.

Nach den Feststellungen des FG ist zweifelhaft, ob die Beteiligung des Kl盲gers an der GmbH nicht zum Betriebsverm枚gen des Kl盲gers geh枚rte. Der Kl盲ger hatte die Beteiligung allerdings nicht aktiviert. Das w盲re jedoch unerheblich, wenn sie zu seinem notwendigen Betriebsverm枚gen geh枚rt h盲tte. Zum notwendigen Betriebsverm枚gen geh枚ren Wirtschaftsg眉ter, die ausschlie脽lich und unmittelbar f眉r eigenbetriebliche Zwecke des Steuerpflichtigen genutzt werden (BFH-Urteile vom 13. September 1988 VIII R 236/81, BFHE 154, 358, BStBl II 1989, 37; vom 19. Januar 1977 I R 10/74, BFHE 121, 199, BStBl II 1977, 287). Das kann auch die Beteiligung an einer GmbH sein (BFH-Urteil vom 22. Januar 1981 IV R 107/77, BFHE 133, 168, BStBl II 1981, 564 bez眉glich Betriebsverm枚gen bei freiberuflicher Arbeit). Unmittelbar f眉r eigenbetriebliche Zwecke wird eine Beteiligung z. B. auch dann genutzt, wenn sie dazu bestimmt ist, die gewerbliche Bet盲tigung des Steuerpflichtigen entscheidend zu f枚rdern (BFH-Urteil vom 13. Oktober 1983 I R 66/79, nicht ver枚ffentlicht - NV -) oder wenn sie dazu dienen soll, den Absatz von Produkten des Steuerpflichtigen zu gew盲hrleisten (BFH-Urteil vom 9. September 1986 VIII R 159/85, BFHE 148, 246, BStBl II 1987, 257).

Der Sachverhalt des Streitfalls war m枚glicherweise vergleichbar. Wie der Kl盲ger vorgetragen hat, hat er die Beteiligung an der GmbH nur erworben, um der Ausschlie脽lichkeitsklausel auszuweichen und 眉ber die GmbH Lebensversicherungen auch mit anderen Versicherungen als der AG abschlie脽en zu k枚nnen. Der Senat kann diesen Vortrag des Kl盲gers nicht zur Grundlage seiner Entscheidung machen (搂 118 Abs. 2 FGO), weil das FG dazu keine Stellung genommen hat und aus seiner Sicht auch nicht brauchte.

Geh枚rte die Beteiligung an der GmbH zum notwendigen Betriebsverm枚gen des Kl盲gers, war der Gewinn des Streitjahres m枚glicherweise herabzusetzen, weil auf die Darlehens- und R眉ckgriffsforderung des Kl盲gers gegen die GmbH eine Teilwertabschreibung (搂 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG; 搂 253 Abs. 2 Satz 3 des Handelsgesetzbuches - HGB -) vorzunehmen war (vgl. BFH-Urteil vom 17. Januar 1973 I R 65/71, BFHE 108, 335, BStBl II 1973, 303). W盲re sie bereits fr眉her geboten gewesen, k枚nnte sie unter Umst盲nden im Streitjahr nachgeholt werden (vgl. BFHUrteil vom 28. Oktober 1976 IV R 76/72, BFHE 120, 245, BStBl II 1977, 73 zu 5.).

Angesichts der finanziellen Situation der GmbH k枚nnte es sich bei den ihr gew盲hrten Darlehen um kapitalersetzende Darlehen i. S. der 搂搂 32 a, b GmbHG und bei der B眉rgschaft um eine kapitalersetzende B眉rgschaft handeln. Die Hingabe der Darlehen und die Zahlungen des Kl盲gers im Zusammenhang mit der B眉rgschaft k枚nnten als verdeckte Einlagen (Anschaffungskosten der Beteiligung) zu aktivieren sein. Der BFH hat dies in beschr盲nktem Rahmen auch mit steuerrechtlicher Wirkung f眉r m枚glich gehalten (vgl. Urteile vom 10. Dezember 1975 I R 135/74, BFHE 117, 467, BStBl II 1976, 226; vom 2. Oktober 1984 VIII R 36/83, BFHE 143, 228, BStBl II 1985, 320; vom 9. August 1983 VIII R 276/82, BFHE 139, 257, BStBl II 1984, 29 a. E.). Der Beschlu脽 des Gro脽en Senats vom 26. Oktober 1987 GrS 2/86 (BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348) steht der Annahme einer verdeckten Einlage nicht entgegen. Der Gro脽e Senat hat in dem zitierten Beschlu脽 die M枚glichkeit der Einlage von Nutzungen und Nutzungsrechten verneint. Im Streitfall geht es aber nicht um die Einlage der Nutzung der vom Kl盲ger der GmbH 眉berlassenen Gelder, sondern um deren Einlage selbst. Davon geht der Senat auch in den zitierten Entscheidungen aus. Das ergibt sich u. a. daraus (vgl. BFHE 143, 228, BStBl II 1985, 320), da脽 die (R眉ckzahlungs-)Schuld der Gesellschaft mit dem Eigenkapital verglichen wird (vgl. dazu auch Mathiak, Steuer und Wirtschaft 1985, 273). Es ist m枚glich, da脽 im Streitjahr eine Teilwertberichtigung auf die Beteiligung an der GmbH vorzunehmen ist.

Fundstellen