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Leitsatz (amtlich)

1. Bei einer typischen Unterbeteiligung sind Hauptbeteiligter und Unterbeteiligter nicht an denselben Eink眉nften beteiligt. Eine gesonderte Feststellung solcher Eink眉nfte findet deshalb nicht statt.

2. Wird in einem Vertrag 眉ber eine typische Unterbeteiligung erg盲nzend auf die Vorschriften des BGB und des HGB verwiesen, so ist auf die Teilnahme des Unterbeteiligten am Gewinn und Verlust 搂 337 HGB a.F. (搂 232 HGB n.F.) anzuwenden.

3. Verlustanteile des Unterbeteiligten sind Werbungskosten bei den Eink眉nften aus Kapitalverm枚gen in Gestalt der Verminderung der Einlage. Sie sind nicht zu ber眉cksichtigen, bevor der Jahresabschlu脽 der Hauptgesellschaft festgestellt sowie der Verlustanteil des Hauptbeteiligten und dann der Verlustanteil des Unterbeteiligten berechnet worden sind.

Normenkette

EStG 搂 9 Abs. 1 S. 1; AO 1977 搂 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a; EStG 1974 搂 20 Abs. 1 Nr. 2; EStG 1977 搂 20 Abs. 1 Nr. 4; HGB 搂搂听337, 232 Fassung: 1985-12-19, 搂搂听335ff, 335, 230ff Fassung: 1985-12-19, 搂听230 Fassung: 1985-12-19; AO 1977 搂 180 Abs. 1 Nr. 2a

Tatbestand

Die Kl盲gerin betrieb im Streitjahr 1974 eine zahn盲rztliche Praxis. Sie war in dieser Zeit mit G verheiratet und f眉hrte den Namen Dr. G-W. Ihr sp盲terer Ehemann M beteiligte sich 1972/73 mit Anteilen von je 40 v.H. als gesch盲ftsf眉hrender Gesellschafter an zwei verschiedenen Gesellschaften des b眉rgerlichen Rechts (GdbR). Es handelte sich um die Aufbaugesellschaften A und B. F眉r das Streitjahr 1974 stellten die Gesellschaften am 15.M盲rz 1976 Jahresabschl眉sse auf, die f眉r A einen Verlust von ..... DM mit einem Anteil M von ..... DM und f眉r B einen Verlust von ..... DM mit einem Anteil M von ..... DM auswiesen. Diese Betr盲ge wurden mit geringen Abweichungen durch Feststellungsbescheide bestandskr盲ftig festgestellt.

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob und inwieweit zwischen der Kl盲gerin und M ab 1.Januar 1974 bez眉glich der oben genannten Beteiligungen eine typische stille Gesellschaft vereinbart und auch vereinbarungsgem盲脽 durchgef眉hrt worden war. Auf den zwischen der Kl盲gerin und M geschlossenen Vertrag vom 1.Januar 1974 wird Bezug genommen. Der Vertrag enth盲lt keine Vereinbarung 眉ber den Zeitpunkt eines Gewinnzuflusses oder einer Verlustverrechnung.

Laut 搂 7 des Vertrages gelten --soweit nichts anderes bestimmt ist-- die Vorschriften des B眉rgerlichen Gesetzbuches (BGB) sowie des Handelsgesetzbuches (HGB).

Aufgrund von Feststellungserkl盲rungen, die allein M unterzeichnet hatte, stellte das Betriebs-Finanzamt in einem an die "Fa. Unterbeteiligung M" gerichteten und nur dem M bekanntgegebenen Bescheid vom 2.November 1976 wegen der Gesellschaft/Gemeinschaft "Unterbeteiligung M" f眉r das Streitjahr negative "Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb" von ... DM der Aufbaugesellschaft B und von ... DM der Aufbaugesellschaft A fest, die es in H枚he von 70 v.H. M und in H枚he von 30 v.H. der Kl盲gerin zurechnete. Im Rahmen einer Au脽enpr眉fung bei der "Unterbeteiligungsgesellschaft M-Dr. G" im Sommer 1981 gelangte der Betriebspr眉fer zu dem Ergebnis, eine stille Gesellschaft k枚nne mangels Unterlagen steuerrechtlich nicht anerkannt werden. Die Zahlungen der Kl盲gerin stellten private Zuwendungen dar. Dem Pr眉fer folgend, hob das Finanzamt (FA), gest眉tzt auf 搂 173 Abs.1 Nr.1 der Abgabenordnung (AO 1977), den Feststellungsbescheid vom 2.November 1976 durch Verf眉gung vom 15.Dezember 1981 gegen眉ber M und durch Verf眉gung vom 1.Juni 1982 --der zum Zwecke der nachtr盲glichen Bekanntgabe ein Schreiben mit einer Ausfertigung des Feststellungsbescheides beigef眉gt war-- gegen眉ber der Kl盲gerin auf. 脺ber den hiergegen eingelegten Einspruch ist noch nicht entschieden.

In der gemeinsamen Einkommensteuererkl盲rung f眉r das Streitjahr vom 25.Juli 1976 w盲hlten die Kl盲gerin und ihr --inzwischen geschiedener-- Ehemann G die Zusammenveranlagung und gaben f眉r die Kl盲gerin Eink眉nfte aus Kapitalverm枚gen von .... DM aus "Unterbeteiligung an Aufbaugesellschaften" an. Nach Eingang einer ESt 4 B-Mitteilung vom 2.November 1976 stellte das FA durch Einkommensteuerbescheid vom 22.November 1976 negative Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb von .... DM fest, was eine Einkommensteuer von null DM ergab. Der an "Herrn und Frau G" gerichtete und in einer Ausfertigung bekanntgegebene Steuerbescheid war gem盲脽 搂 100 Abs.1 der Reichsabgabenordnung (AO) "hinsichtlich der Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb" f眉r vorl盲ufig erkl盲rt. Im Anschlu脽 an die Au脽enpr眉fung lie脽 das FA durch Einkommensteuerbescheid vom 18.Februar 1982 weder Verluste aus Gewerbebetrieb noch negative Eink眉nfte aus Kapitalverm枚gen zum Abzug zu, was zu einer Einkommensteuerschuld von ..... DM f眉hrte. Der Steuerbescheid, der jedem Ehegatten gesondert bekanntgegeben wurde, war nach 搂 165 Abs.2 Satz 2 AO 1977 f眉r endg眉ltig erkl盲rt.

Nach erfolglosem Einspruch wies das FG die Klage ab. Zur Begr眉ndung f眉hrte es im wesentlichen aus, das FA sei infolge der Vorl盲ufigkeit der Einkommensteuerbescheide vom 22.November 1976 befugt gewesen, diese Bescheide hinsichtlich der Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb zu 盲ndern. Die Einkommensteuer 1974 sei auch nicht verj盲hrt (搂搂 145 ff. AO, Art.97 搂 10 Satz 2 des Einf眉hrungsgesetzes zur Abgabenordnung --EGAO 1977--; Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 25.Oktober 1973 IV R 80/72, BFHE 110, 479, BStBl II 1974, 142). Der ge盲nderte Einkommensteuerbescheid habe auch nicht dadurch gegen eine bindende Wirkung des Feststellungsbescheids vom 2.November 1979 (gemeint offenbar 1976) oder gegen das Gebot einer gesonderten Feststellung f眉r die geltend gemachte Unterbeteiligung versto脽en, da脽 er negative Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb oder aus Kapitalverm枚gen nicht angesetzt habe. Denn der Kl盲gerin gegen眉ber habe der Regelungsinhalt des Gewinnfeststellungsbescheids zu keinem Zeitpunkt rechtliche Wirkung entfaltet. Materiell-rechtlich sei die Nichtanerkennung der behaupteten negativen Eink眉nfte aus stiller Beteiligung zutreffend. Selbst wenn man gewichtige Bedenken gegen die Bejahung der handelsrechtlichen Voraussetzungen einer typischen stillen Gesellschaft zwischen M und der Kl盲gerin zur眉ckstelle, sei der von der Kl盲gerin geltend gemachte Verlustanteil nicht als Werbungskosten f眉r Eink眉nfte aus Kapitalverm枚gen abzuziehen, da es an einer Verausgabung in 1974 mangele.

Mit der Revision r眉gt die Kl盲gerin die Verletzung des 搂 180 AO 1977 sowie die nach ihrer Meinung unzutreffende Verneinung einer Unterbeteiligungsgesellschaft. 搂 180 AO 1977 sehe letztlich nur vor, da脽 einkommensteuerpflichtige Eink眉nfte --ungeachtet der Einkunftsqualifikation-- gesondert festgestellt werden m眉脽ten, wenn sie mehreren Personen steuerlich zuzurechnen seien. Dies sei hier der Fall. Dementsprechend habe die Unterbeteiligungsgesellschaft auch bei der Finanzverwaltung eine eigene Steuernummer erhalten.

Im 眉brigen habe sie --die Kl盲gerin-- die nach dem Unterbeteiligungsvertrag vereinbarten Gelder tats盲chlich durch Hingabe an M eingezahlt. Da sie keine M枚glichkeit habe, auf die Geschicke und die Lenkung der Unterbeteiligungsgesellschaft Einflu脽 zu nehmen und keinesfalls die Verwendung ihrer einbezahlten Gelder 眉berwachen k枚nne, k枚nne von ihr auch ein entsprechender Nachweis nicht gefordert werden.

Da die in den Hauptgesellschaften erwirtschafteten Verluste des Streitjahres anteilig mit ihrer, der Kl盲gerin, Einlage als stiller Unterbeteiligter verrechnet worden seien, l盲gen negative Einnahmen vor, die im Streitjahr, und nicht erst in sp盲teren Jahren zu negativen Eink眉nften aus Kapitalverm枚gen gef眉hrt h盲tten. Das Zu- und Abflu脽prinzip des 搂 11 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sei bei Verlusten nicht anwendbar.

Die Kl盲gerin beantragt die Aufhebung der Vorentscheidung, der Einspruchsentscheidung und des Einkommensteuer盲nderungsbescheids 1974 vom 18.Februar 1982.

Das FA beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

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Die Revision ist unbegr眉ndet. In dem angefochtenen Einkommensteuer盲nderungsbescheid sind zu Recht weder einheitlich festgestellte negative Eink眉nfte aus einer Mitunternehmerschaft noch negative Eink眉nfte aus Kapitalverm枚gen ber眉cksichtigt.

1. Die Frage, ob die Kl盲gerin als atypische stille Gesellschafterin an einer Mitunternehmerschaft Dr. G-W/M beteiligt war und aus dieser Mitunternehmerschaft im Streitjahr negative Eink眉nfte erzielt hat, ist nicht Gegenstand des vorliegenden Rechtsstreits. Diese Frage ist mit bindender Wirkung f眉r das Einkommensteuerverfahren in dem Verfahren 眉ber die einheitliche Gewinnfeststellung einer m枚glicherweise bestehenden Mitunternehmerschaft Dr. G-W/M zu entscheiden (搂 180 Abs.1 Nr.2 Buchst.a AO 1977; vgl. Urteil des Senats vom 14.Februar 1984 VIII R 126/82, BFHE 141, 124, BStBl II 1984, 580).

Nach den tats盲chlichen Feststellungen des FG ist das Gewinnfeststellungsverfahren betreffend Dr. G-W/M noch nicht abgeschlossen, da 眉ber den Einspruch gegen die Aufhebungsverf眉gung vom 1.Juni 1982 noch nicht entschieden ist. Das FG ist gleichwohl zutreffend davon ausgegangen, da脽 negative Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb in einem einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheid nicht festgestellt wurden und da脽 das FA dementsprechend befugt war, derartige negative Eink眉nfte bei der Einkommensteuerveranlagung unber眉cksichtigt zu lassen.

Zwar waren urspr眉nglich in dem Feststellungsbescheid vom 2.November 1976 negative Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb festgestellt worden. Dieser Bescheid war indes infolge der Aufhebungsverf眉gung vom 1.Juni 1982 dem Einkommensteuerverfahren nicht mehr zugrunde zu legen. Da脽 gegen die Aufhebungsverf眉gung vom 1.Juni 1982 Einspruch eingelegt wurde, steht dem nicht entgegen. Denn die Aufhebungsverf眉gung wirkt wie ein negativer Feststellungsbescheid. Dieser ist, auch wenn er noch nicht unanfechtbar ist, f眉r Steuerbescheide bindend (搂 182 Abs.1 Satz 1 AO 1977).

2. Mit der Revision wird zu Unrecht ger眉gt, da脽 das FG auch 眉ber die Frage, ob die Kl盲gerin als typische stille Gesellschafterin negative Eink眉nfte aus Kapitalverm枚gen erzielt hat, nicht habe entscheiden d眉rfen, weil die Entscheidung auch dieser Frage einem Gewinnfeststellungsverfahren vorbehalten sei.

骋别尘盲脽 搂 180 Abs.1 Nr.2 Buchst.a AO 1977 sind gesondert festzustellen die einkommensteuerpflichtigen Eink眉nfte, wenn an diesen mehrere Personen beteiligt sind und die Eink眉nfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Diese Voraussetzungen liegen bei einer typischen Unterbeteiligung im Verh盲ltnis des Unterbeteiligten zum Hauptbeteiligten nicht vor. Dabei kann auf sich beruhen, ob die Rechtsgrunds盲tze zu 搂 215 AO (vgl. Gutachten des Reichsfinanzhofs --RFH-- vom 6.Januar 1943 VI D 1/42, RFHE 52, 314, RStBl 1943, 25; Urteil des BFH vom 18.Februar 1976 I R 116/75, BFHE 118, 559, BStBl II 1976, 480 a.E.), wonach eine einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung schon dann nicht in Betracht kommt, wenn mehrere Personen durch ihr gemeinschaftliches Handeln verschiedenartige Eink眉nfte erzielen, durch 搂 180 AO 1977 眉berholt sind (so Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 12.Aufl., 搂 180 AO 1977 Tz.9; S枚hn in H眉bschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 8.Aufl., 搂 180 AO 1977 Tz.114, m.w.N.; offenlassend BFH-Beschlu脽 vom 13.M盲rz 1986 IV S 16/85, BFH/NV 1986, 606). Denn Hauptbeteiligter sind nicht an denselben Eink眉nften beteiligt. Die Kl盲gerin erzielte --eine typische Unterbeteiligung unterstellt-- Eink眉nfte gem盲脽 搂 20 Abs.1 Nr.2 EStG 1974 (vgl. Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und K枚rperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19.Aufl., 搂 20 EStG Tz.28, 29, 190), die aus der Zurverf眉gungstellung ihres Kapitals herr眉hrten. Der Hauptbeteiligte M dagegen erstrebte wirtschaftliche Vorteile durch einen sinnvollen Einsatz des von der Kl盲gerin aufgenommenen Kapitals. Ein gemeinschaftliches Gesellschaftsverm枚gen bestand nicht (vgl. u.a. Karsten Schmidt, Gesellschaftsrecht, S.1409, m.w.N.).

3. Der Senat folgt der Rechtsauffassung des FG, wonach der Kl盲gerin jedenfalls im Streitjahr keine negativen Eink眉nfte aus Kapitalverm枚gen zuzurechnen sind. Dabei bedarf es keiner Pr眉fung der Frage, ob zwischen der Kl盲gerin und M eine typische Unterbeteiligung bestanden hat. Wenn keine solche Unterbeteiligung bestanden hat, ist nach Sachlage das Zustandekommen negativer Eink眉nfte aus Kapitalverm枚gen ohnehin nicht denkbar. Wenn eine typische Unterbeteiligung am 1.Januar 1974 begr眉ndet worden sein sollte, so w盲ren die hieraus m枚glicherweise herr眉hrenden negativen Eink眉nfte der unterbeteiligten Kl盲gerin --wie das FG zutreffend ausgef眉hrt hat-- allenfalls nach Ablauf des Streitjahres (1974) entstanden.

Bei den m枚glicherweise vorliegenden Eink眉nften aus einer typischen Unterbeteiligung w眉rde es sich um Eink眉nfte aus Kapitalverm枚gen i.S. des 搂 20 Abs.1 Nr.2 EStG 1974 handeln. F眉r deren Ermittlung ist das Zu- und Abflu脽prinzip ma脽gebend. Denn die rechtliche Wertung des von der Kl盲gerin dargestellten Sachverhalts ergibt, da脽 ihr m枚glicherweise Werbungskosten --und nicht etwa negative Einnahmen-- dadurch entstanden sind, da脽 ihr die Verluste des Hauptbeteiligten anteilig zugerechnet und mit ihrer Einlage verrechnet wurden (Beschlu脽 des Senats vom 30.September 1980 VIII B 84/79, auszugsweise abgedruckt in Betriebs-Berater --BB-- 1981, 1317, und Urteil des FG M眉nchen vom 5.November 1980 V (IX) 57/76 E 2 --rechtskr盲ftig--, BB 1981, 1315). Der Zeitpunkt des Abflusses von Werbungskosten bestimmt sich nach 搂 11 EStG. Dies gilt auch f眉r Werbungskosten in Gestalt der Verminderung der Einlage.

Eine Verminderung der Einlage durch anteilige Verlustverrechnung konnte vor Ablauf des Veranlagungszeitraums 1974 nicht erfolgt sein. Denn mangels einer zur Frage des Verrechnungszeitpunkts getroffenen ausdr眉cklichen Vereinbarung zwischen der Kl盲gerin und M gelten insoweit gem盲脽 搂 7 des Vertrags vom 1.Januar 1974 die Vorschriften des BGB und des HGB. Danach sind, f眉r den Fall, da脽 die Vorschriften des BGB keine Regelungen enthalten, in 脺bereinstimmung mit dem zivilrechtlichen Schrifttum und der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) die 搂搂 335 f. HGB in der f眉r das Streitjahr geltenden Fassung (搂搂 230 f. HGB in der Fassung des Bilanzrichtlinien-Gesetzes) entsprechend anzuwenden (vgl. Karsten Schmidt, a.a.O.; Hadding in Soergel, B眉rgerliches Gesetzbuch, 11.Aufl., vor 搂 705 Tz.35 a.E.; BGH-Urteil vom 11.Juli 1968 II ZR 179/66, BGHZ 50, 316, 320, 323). 骋别尘盲脽 搂 337 Abs.1 HGB in der f眉r das Streitjahr geltenden Fassung (搂 232 HGB n.F.) wird am Schlu脽 jedes Gesch盲ftsjahres der Gewinn und Verlust berechnet. Die Auszahlung des Gewinns ist f盲llig und die Verrechnung des Verlustes kann erfolgen nach Feststellung des Jahresabschlusses (BFH-Beschlu脽, auszugsweise abgedruckt in BB 1981, 1317, und Urteil des FG M眉nchen in BB 1981, 1315). Auf die Unterbeteiligung 眉bertragen bedeutet dies, da脽 der Verlustanteil des Unterbeteiligten mit seiner Einlage nicht verrechnet werden kann und von ihm daher Werbungskosten in Gestalt der Verminderung der Einlage nicht abgeflossen sind, bevor der Jahresabschlu脽 der Hauptgesellschaft festgestellt sowie der Verlustanteil des Hauptbeteiligten und dann der Verlustanteil des Unterbeteiligten berechnet worden sind. Dies alles konnte im Streitfall nicht vor dem Ablauf des 31.Dezember 1974 geschehen sein.

Fundstellen