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Entscheidungsstichwort (Thema)

Mitteilung nach 搂 202 Abs. 1 Satz 3 AO

Leitsatz (NV)

Die Mitteilung nach 搂 202 Abs. 1 Satz 3 AO muss nicht in einem gesonderten Schreiben erfolgen. Es gen眉gt auch der ausdr眉ckliche Hinweis in einem Pr眉fungsbericht, der zu 脛nderungen hinsichtlich anderer Steuern gef眉hrt hat.

Normenkette

AO 搂搂听169, 170 Abs. 2 S. 1 Nr. 1, 搂听171 Abs. 4, 搂听202 Abs. 1 S. 3

Verfahrensgang

Tatbestand

Rz. 1

I. Der Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) erzielt im Rahmen einer Betriebsaufspaltung Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb, die nach 搂 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b der Abgabenordnung (AO) gesondert festgestellt werden.

Rz. 2

Aufgrund der vom Kl盲ger im Jahr 2001 eingereichten Feststellungserkl盲rung f眉r das Jahr 1999 stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Eink眉nfte unter dem Vorbehalt der Nachpr眉fung erkl盲rungsgem盲脽 in H枚he von 299.239 DM fest.

Rz. 3

F眉r die Jahre 1998 bis 2002 fand beim Kl盲ger eine Au脽enpr眉fung f眉r Umsatzsteuer, Gewerbesteuer und gesonderte Feststellung von Eink眉nften statt, die --zwischen den Beteiligten unstreitig-- im Februar 2005 abgeschlossen wurde. Diese f眉hrte lediglich f眉r das Jahr 2002 zu 脛nderungen des f眉r das Besitzunternehmen festgestellten Gewinns. Aussagen bez眉glich der Feststellung 1999 werden im Textteil des Pr眉fungsberichts vom 10. Februar 2005 nicht getroffen. In der Anlage zu dem Pr眉fungsbericht "Pr眉fungsergebnis Gewinnfeststellung" ist f眉r die Jahre 1998 bis 2001, somit also auch f眉r das Streitjahr 1999, kein Mehrergebnis vermerkt.

Rz. 4

Unter dem 2. Januar 2008 erlie脽 das FA einen Gewinnfeststellungsbescheid f眉r 1999. In diesem wurde der Gewinn aus Gewerbebetrieb unver盲ndert mit 299.239 DM festgestellt und der Vorbehalt der Nachpr眉fung gem盲脽 搂 164 Abs. 3 AO aufgehoben.

Rz. 5

Gegen diesen Bescheid erhob der Kl盲ger Einspruch mit der Begr眉ndung, es sei bereits Feststellungsverj盲hrung eingetreten. Der Ablauf der Verj盲hrungsfrist sei nicht gehemmt gewesen, da dem Pr眉fungsbericht eindeutig zu entnehmen sei, dass nur die Gewinnfeststellung f眉r 2002 ge盲ndert werden solle. Dies beinhalte f眉r das Streitjahr 1999 zugleich eine Mitteilung i.S. des 搂 202 Abs. 1 Satz 3 AO, sodass 搂 171 Abs. 4 Satz 3 AO nicht greife.

Rz. 6

Das Finanzgericht (FG) hat die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage abgewiesen. Das blo脽e Fehlen von 脛nderungen f眉r die Gewinnfeststellung des Streitjahres 1999 im Pr眉fungsbericht und dessen Anlagen reiche nicht aus, um eine Mitteilung nach 搂 202 Abs. 1 Satz 3 AO zu ersetzen. Aus Gr眉nden der Rechtssicherheit m眉sse eine derartige Mitteilung wegen der dadurch ausgel枚sten Rechtsfolgen nicht nur f眉r die streitige Feststellungsverj盲hrung, sondern auch f眉r die 脛nderungssperre nach 搂 173 Abs. 2 AO eindeutig formuliert sein. Die blo脽e Schlussfolgerung aus dem Umstand, dass dem Pr眉fungsbericht und seinen Anlagen 脛nderungen f眉r ein bestimmtes Streitjahr nicht zu entnehmen seien, bleibe hinter einer ausdr眉cklichen Mitteilung zur眉ck und k枚nne diese nicht ersetzen. Das blo脽e Fehlen von 脛nderungen der Besteuerungsgrundlagen k枚nne auch darauf beruhen, dass diese versehentlich bei der Abfassung des Pr眉fungsberichts und seinen Anlagen nicht erfasst worden seien oder der Bericht aus anderen Gr眉nden unvollst盲ndig geblieben sei.

Rz. 7

Mit der Revision r眉gt der Kl盲ger Verletzung materiellen Rechts. Der Gewinnfeststellungsbescheid 1999 vom 2. Januar 2008 sei rechtswidrig, da gem盲脽 搂搂 181, 169 Abs. 1, 搂 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1, 搂 171 Abs. 4 AO Feststellungsverj盲hrung mit dem 31. Dezember 2005 eingetreten sei. Zwar sei durch die Au脽enpr眉fung der Eintritt der Verj盲hrung zun盲chst nach 搂 171 Abs. 4 AO gehemmt gewesen. Diese Hemmung sei jedoch durch die Schlussbesprechung und den Pr眉fungsbericht ohne 脛nderung der Besteuerungsgrundlagen vom 10. Februar 2005 wieder entfallen, sodass trotz der Drei-Monats-Frist des 搂 171 Abs. 4 Satz 1 AO die Feststellungsfrist am 31. Dezember 2005 abgelaufen sei. 搂 171 Abs. 4 Satz 3 AO greife im Streitfall nicht, da in dem Pr眉fungsbericht, der hinsichtlich des Streitjahres 1999 keine 脛nderung enthalte, eine Mitteilung nach 搂 202 Abs. 1 Satz 3 AO zu sehen sei.

Rz. 8

Nach st盲ndiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) m眉sse eine Mitteilung nach 搂 202 Abs. 1 Satz 3 AO nicht zwingend als gesondertes Schreiben ergehen. Vielmehr k枚nne auch ein ausdr眉cklicher Hinweis in einem Pr眉fungsbericht als eine solche Mitteilung betrachtet werden. Die explizite Feststellung in der Anlage zum Pr眉fungsbericht, wonach die Pr眉fung keine 脛nderung der Gewinnfeststellung f眉r 1999 ergeben habe, gen眉ge den Anforderungen einer ausdr眉cklichen Mitteilung i.S. des 搂 202 Abs. 1 Satz 3 AO. Deshalb stelle sich die Frage einer konkludenten Mitteilung (vgl. BFH-Urteil vom 14. Dezember 1989 III R 158/85, BFHE 159, 120, BStBl II 1990, 283) im Streitfall nicht.

Rz. 9

Werde in jedem Fall eine gesonderte Mitteilung au脽erhalb des Pr眉fungsberichts gefordert, enthalte die gesetzliche Regelung eine L眉cke. Wenn --wie im Streitfall-- mehrere Besteuerungszeitr盲ume und Steuerarten gepr眉ft w眉rden und sich nicht bei allen Jahren und bei allen Steuerarten 脛nderungen erg盲ben, werde ein Pr眉fungsbericht f眉r den gesamten Pr眉fungszeitraum und alle Steuerarten erstellt. Eine Mitteilung nach 搂 202 Abs. 1 Satz 3 AO sei f眉r diesen Fall nicht vorgesehen. Obwohl nach Abschluss der Pr眉fung das Vertrauen des Steuerpflichtigen im gesamten Umfang der Pr眉fung schutzw眉rdig sei, k盲men dann bei einer auf den Wortlaut beschr盲nkten Auslegung die 脛nderungssperre und die Rechtsfolge des 搂 171 Abs. 4 Satz 1 AO nur zur Anwendung, soweit 脛nderungen aufgrund von Pr眉fungsfeststellungen unterblieben seien.

Rz. 10

Der Kl盲ger beantragt sinngem盲脽,das FG-Urteil sowie den Bescheid 眉ber die gesonderte Gewinnfeststellung 1999 vom 2. Januar 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25. M盲rz 2009 aufzuheben.

Rz. 11

Das FA beantragt,die Revision zur眉ckzuweisen.

Rz. 12

Blo脽e Schlussfolgerungen aus dem Umstand, dass dem Pr眉fungsbericht und seinen Anlagen 脛nderungen f眉r ein bestimmtes Streitjahr nicht zu entnehmen seien, w眉rden hinter einer ausdr眉cklichen Mitteilung zur眉ckbleiben und k枚nnten diese nicht ersetzen.

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Rz. 13

II. Die Revision ist unbegr眉ndet und deshalb gem盲脽 搂 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur眉ckzuweisen. Zu Recht hat das FG erkannt, dass Feststellungsverj盲hrung dem Erlass des Gewinnfeststellungsbescheids 1999 vom 2. Januar 2008 nicht entgegenstand.

Rz. 14

1. Eine Gewinnfeststellung sowie deren Aufhebung oder 脛nderung sind nicht mehr zul盲ssig, wenn die Feststellungsfrist abgelaufen ist (搂 181 Abs. 1 Satz 1, 搂 169 Abs. 1 Satz 1 AO). Die --im Streitfall einschl盲gige-- regelm盲脽ige Feststellungsfrist von vier Jahren (搂 181 Abs. 1 Satz 1, 搂 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO) begann, da der Kl盲ger j盲hrliche Feststellungserkl盲rungen abzugeben hatte, gem盲脽 搂 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem diese Erkl盲rungen eingereicht wurden. Die Gewinnfeststellungserkl盲rung 1999 hat der Kl盲ger nach den Feststellungen des FG im Jahr 2001 abgegeben. Deshalb begann die Feststellungsfrist mit Ablauf des 31. Dezember 2001 und h盲tte ohne Ablaufhemmung am 31. Dezember 2005 geendet.

Rz. 15

2. Die Feststellungsfrist verl盲ngerte sich im Streitfall 眉ber den 31. Dezember 2005 hinaus. Das FA hat den ge盲nderten Gewinnfeststellungsbescheid 1999 vom 2. Januar 2008 vor Ablauf der Feststellungsfrist am 31. Dezember 2009 erlassen.

Rz. 16

a) Wird vor Ablauf der Feststellungsfrist mit einer Au脽enpr眉fung begonnen oder wird deren Beginn auf Antrag des Steuerpflichtigen hinausgeschoben, so l盲uft die Feststellungsfrist f眉r die Steuern, auf die sich die Au脽enpr眉fung erstreckt oder im Fall der Hinausschiebung der Au脽enpr眉fung erstrecken sollte, nicht ab, bevor die aufgrund der Au脽enpr眉fung zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind oder nach Bekanntgabe der Mitteilung nach 搂 202 Abs. 1 Satz 3 AO drei Monate verstrichen sind (搂 171 Abs. 4 Satz 1 AO). Sie endet sp盲testens, wenn seit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Schlussbesprechung stattgefunden hat, oder, wenn sie unterblieben ist, seit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die letzten Ermittlungen im Rahmen der Au脽enpr眉fung stattgefunden haben, die in 搂 169 Abs. 2 AO genannten Fristen verstrichen sind (搂 171 Abs. 4 Satz 3听 1. Halbsatz AO).

Rz. 17

b) Im Streitfall begann das FA vor Ende der Feststellungsfrist mit einer Au脽enpr眉fung, die u.a. auch die gesonderte Gewinnfeststellung des Streitjahres 1999 zum Gegenstand hatte. Hierdurch wurde der Eintritt der Verj盲hrung gehemmt, sodass bei Erlass des streitigen Bescheids vom 2. Januar 2008 die Feststellungsfrist noch nicht abgelaufen war.

Rz. 18

aa) Die Au脽enpr眉fung beim Kl盲ger hat zu keiner 脛nderung der Gewinnfeststellung 1999 gef眉hrt.

Rz. 19

bb) Nach dieser Au脽enpr眉fung ist keine Mitteilung nach 搂 202 Abs. 1 Satz 3 AO ergangen. Der dem Kl盲ger 眉bersandte Pr眉fungsbericht kann nicht als solche Mitteilung gewertet werden. Der Kl盲ger folgert dies zu Unrecht aus dem Umstand, dass in einer Anlage zu dem Pr眉fungsbericht f眉r das Streitjahr 1999 kein Mehrergebnis vermerkt ist.

Rz. 20

Die Mitteilung nach 搂 202 Abs. 1 Satz 3 AO kann in Form eines gesonderten Schreibens erfolgen; sie ist aber auch als ausdr眉cklicher Hinweis in einem Pr眉fungsbericht m枚glich, der --wie im Streitfall-- zu 脛nderungen hinsichtlich anderer Steuern gef眉hrt hat (BFH-Urteile in BFHE 159, 120, BStBl II 1990, 283; vom 13. M盲rz 1991 X R 33/89, BFH/NV 1991, 643). Daran mangelt es hier. Im Pr眉fungsbericht findet sich kein ausdr眉cklicher Hinweis, dass die Au脽enpr眉fung zu keiner 脛nderung des Gewinnfeststellungsbescheids 1999 gef眉hrt hat. Unter der 脺berschrift Feststellung trifft er lediglich eine Aussage zur Gewinnermittlung f眉r 2002. Auch die Anlage zum Pr眉fungsbericht macht keine ausdr眉ckliche Aussage zum Feststellungsgewinn des Streitjahres; in der Spalte Gewinnermittlung 1999 ist lediglich kein Betrag vermerkt. Das Gebot einer ausdr眉cklichen schriftlichen Mitteilung folgt aber bereits aus dem Wortlaut der einschl盲gigen Vorschriften (搂 171 Abs. 4 Satz 1 letzter Halbsatz, 搂 202 Abs. 1 Satz 3 AO); es wird auch vom Regelungszweck best盲tigt. Die Mitteilung nach 搂 202 Abs. 1 Satz 3 AO hat ebenso wie der Pr眉fungsbericht (搂 202 Abs. 1 S盲tze 1 und 2 AO) Dokumentations- und Protokollfunktion (vgl. Schick in H眉bschmann/Hepp/Spitaler, 搂 202 AO Rz 40 ff. und 217). Dieser Funktion kann aus Gr眉nden der Klarheit nur eine ausdr眉ckliche Mitteilung gerecht werden. Die Vermutung oder Unterstellung eines sachlichen Pr眉fungsumfangs und die Annahme einer entsprechenden (konkludenten) Pr眉fungsmitteilung sind grunds盲tzlich ungeeignet, die Rechtssicherheit zu f枚rdern (BFH-Urteil in BFHE 159, 120, BStBl II 1990, 283; Klein/R眉sken, AO, 10. Aufl., 搂 202 Rz 4). Zutreffend hat das FG in diesem Zusammenhang nach Auffassung des erkennenden Senats darauf abgestellt, dass das blo脽e Fehlen von 脛nderungen der Besteuerungsgrundlagen auch auf Unachtsamkeiten bei der Abfassung des Pr眉fungsberichts bzw. der Anlage zum Pr眉fungsbericht --aus der der Kl盲ger eine Mitteilung i.S. von 搂 202 Abs. 1 Satz 3 AO ableiten will-- beruhen kann.

Rz. 21

cc) Soweit sich der Kl盲ger in der Revisionsbegr眉ndung auf die Entscheidung des FG D眉sseldorf vom 16. Februar 2001听 1 K 7435/97 G (Entscheidungen der Finanzgerichte 2002, 366) bezieht, wonach die 脛nderungssperre nach 搂 173 Abs. 2 AO auch die in der Pr眉fungsanordnung genannten Jahre und Steuerarten erfasst, hinsichtlich derer eine Mitteilung gem盲脽 搂 202 Abs. 1 Satz 3 AO unterbleibt, weil die Au脽enpr眉fung f眉r andere Jahre und Steuerarten zu 脛nderungen gef眉hrt hat, 眉bersieht er, dass dieses Urteil im Revisionsverfahren keinen Bestand hatte. Der BFH hat im Urteil vom 2. Oktober 2003 IV R 36/01 (BFH/NV 2004, 307) die BFH-Entscheidung in BFHE 159, 120, BStBl II 1990, 283 best盲tigt und unter II.1.c und d erkannt, dass aus dem Schweigen eines Pr眉fungsberichts keine R眉ckschl眉sse gezogen werden k枚nnen. Eine f枚rmliche Mitteilung nach 搂 202 Abs. 1 Satz 3 AO setze zwar nicht zwingend ein gesondertes Schreiben, aber einen ausdr眉cklichen, mindestens aber konkludenten Hinweis in einem Pr眉fbericht voraus. Dieser fehlt hier.

Rz. 22

dd) Die gesetzliche Regelung enth盲lt auch entgegen dem Vorbringen in der Revisionsbegr眉ndung keine L眉cke. Bezieht sich eine Au脽enpr眉fung auf mehrere Besteuerungszeitr盲ume und mehrere Steuerarten und ergeben sich nicht in allen Jahren und bei allen Steuerarten 脛nderungen, obliegt es dem Steuerpflichtigen, darauf hinzuwirken, dass das FA eine derartige Mitteilung nachholt. Da der Gewinnfeststellungsbescheid im Streitfall unter dem Vorbehalt der Nachpr眉fung stand, konnte kein Vertrauenstatbestand entstehen (vgl. Buciek in Beermann/Gosch, AO 搂 164 Rz 69, mit Nachweisen aus der Rechtsprechung).

Rz. 23

3. Das Wohnsitzfinanzamt des Kl盲gers wird zu pr眉fen haben, ob der Bescheid vom 2. Januar 2008 noch ausgewertet werden kann (vgl. Senatsurteil vom 13. Dezember 2000 X R 42/96, BFHE 194, 305, BStBl II 2001, 471).

Rz. 24

4. Der Antrag, die Zuziehung eines Bevollm盲chtigten f眉r das Vorverfahren f眉r notwendig zu erkl盲ren (搂 139 Abs. 3 Satz 3 FGO) ist unzul盲ssig, weil 眉ber die Notwendigkeit der Hinzuziehung das FG als das Gericht des ersten Rechtszuges zu entscheiden hat (vgl. Senatsurteil vom 12. Juli 2007 X R 5/05, BFHE 218, 343, BStBl II 2007, 959, m.w.N.).

Fundstellen