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Entscheidungsstichwort (Thema)

Vorsteuerabzugsberechtigung bei Sanierung eines Wohngeb盲udes durch den Treuh盲nder; Frist f眉r die Hinzuziehung eines Dritten

Leitsatz (amtlich)

1. Saniert ein Treuh盲nder ein Geb盲ude f眉r Zwecke einer umsatzsteuerpflichtigen Vermietung, ist der Treuh盲nder und nicht der Treugeber aufgrund der im Namen des Treuh盲nders bezogenen Bauleistungen zum Vorsteuerabzug berechtigt.

2. Die Hinzuziehung eines Dritten nach 搂 174 Abs. 4 und 5 AO muss vor Ablauf der f眉r den Dritten geltenden Festsetzungsfrist erfolgen.

Normenkette

UStG 1993 搂 15; EWGRL 388/77 Art. 17; AO 搂 174

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Streitig ist, ob der im Verfahren V R 81/07 beigeladene G (G) oder die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin) aus den f眉r die Sanierung eines Wohngeb盲udes in den Streitjahren 1995 und 1996 von Fremdunternehmern bezogenen Leistungen (Sanierungsleistungen) zum Vorsteuerabzug nach 搂 15 des Umsatzsteuergesetzes 1993 (UStG) berechtigt ist.

G erwarb Ende 1994 ein mit einem Wohngeb盲ude bebautes Grundst眉ck. Den Werkvertrag zur Sanierung des Geb盲udes schloss G im eigenen Namen ab. Die Sanierungsleistungen wurden in den Streitjahren gegen眉ber G erbracht und abgerechnet. Nach Abschluss der Sanierungsarbeiten vermietete G mehrere Ladenlokale im eigenen Namen. Ein zwischen G und der Kl盲gerin 1994 m眉ndlich abgeschlossener Treuhandvertrag wurde im M盲rz 2002 schriftlich best盲tigt. Die Kl盲gerin wurde nach den Streitjahren als Eigent眉merin im Grundbuch eingetragen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erlie脽 am 14. Januar 1998 Umsatzsteuerbescheide f眉r beide Streitjahre gegen眉ber G, in denen die geltend gemachten Vorsteuerbetr盲ge aus den Sanierungsleistungen ber眉cksichtigt waren (Erstbescheide G).

Aufgrund einer Pr眉fungsanordnung vom 26. April 1999 erfolgte bei der Kl盲gerin eine Au脽enpr眉fung f眉r das Streitjahr 1996, die zu keiner 脛nderung der Besteuerungsgrundlagen f眉hrte. Der Pr眉fungsbericht vom 6. Juli 1999 stellte fest, dass die umsatzsteuerpflichtigen Ums盲tze und Vorsteuerbetr盲ge bisher bei G erfasst worden waren und dass in Abstimmung mit dem FA keine 脛nderungen veranlasst seien. Die Ums盲tze seien ab 1. Januar 1997 bei der Kl盲gerin zu erfassen. Eine zweite Au脽enpr眉fung, die beide Streitjahre umfasste, erfolgte aufgrund einer Pr眉fungsanordnung vom 21. November 2001. Nach dem Pr眉fungsbericht vom 5. Februar 2004 wurden die Umsatzsteuerveranlagungen f眉r beide Streitjahre bei G durchgef眉hrt. Eine "weitere/zus盲tzliche Veranlagung" bei der Kl盲gerin erfolge daher nicht. Im Bericht seien die Werte nachrichtlich aufgef眉hrt. "脛nderungen waren hier nicht veranlasst."

Aufgrund der von der Kl盲gerin am 11. September 2002 abgegebenen und am 8. Juni 2004 berichtigten Umsatzsteuerjahreserkl盲rungen f眉r die beiden Streitjahre 1995 und 1996 ging das FA nunmehr davon aus, dass die Kl盲gerin zum Vorsteuerabzug aus den Sanierungsleistungen berechtigt sei, und erlie脽 am 10. Mai 2005 entsprechende Umsatzsteuerbescheide f眉r beide Streitjahre gegen眉ber der Kl盲gerin (Erstbescheide Kl盲gerin).

Durch die Bescheide vom 10. Juni 2005 hob das FA die gegen眉ber G ergangenen Umsatzsteuerbescheide 1995 und 1996 vom 14. Januar 1998 auf (Aufhebungsbescheide G). Hiergegen legte G Einspruch ein. Die Kl盲gerin wurde zum Einspruchsverfahren durch Verf眉gung vom 16. Dezember 2005 hinzugezogen. Mit Einspruchsentscheidung vom 9. Mai 2006 hob das FA die gegen G ergangenen Bescheide vom 10. Juni 2005 auf, so dass f眉r beide Streitjahre wieder G als vorsteuerabzugsberechtigter Unternehmer angesehen wurde.

Die gegen眉ber der Kl盲gerin f眉r beide Streitjahre ergangenen Umsatzsteuerbescheide hob das FA mit den Bescheiden vom 2. Juni 2006 auf (Aufhebungsbescheide Kl盲gerin). Nach der diesen Bescheiden beigef眉gten Rechtsbehelfsbelehrung erl盲uterte das FA, die Kl盲gerin k枚nne gegen diese Bescheide keinen Einspruch einlegen. Einwendungen seien nur im Wege einer Klage gegen die Einspruchsentscheidung, die gegen眉ber G ergangen und der Kl盲gerin bekannt gegeben worden sei, geltend zu machen. Den von der Kl盲gerin mit Schreiben vom 20. November 2006 gegen die Aufhebungsbescheide vom 2. Juni 2006 erhobenen Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 14. Februar 2007 als unbegr眉ndet zur眉ck.

Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) st眉tzte die Klageabweisung darauf, dass nicht die Kl盲gerin, sondern G zum Vorsteuerabzug berechtigt gewesen sei. Die angefochtenen Bescheide h盲tten verfahrensrechtlich nach 搂 174 Abs. 4 i.V.m. Abs. 5 der Abgabenordnung (AO) auch noch nach Eintritt der Festsetzungsverj盲hrung ergehen k枚nnen.

Das Urteil des FG ist in "Entscheidungen der Finanzgerichte" (EFG) 2008, 818 ver枚ffentlicht.

Mit ihrer Revision r眉gt die Kl盲gerin Verletzung materiellen Rechts. Sie, die Kl盲gerin, sei als Treugeberin zum Vorsteuerabzug berechtigt gewesen. Weiter sei auch 搂 174 Abs. 4 und Abs. 5 AO verletzt. Bei Erlass der Aufhebungsbescheide gegen眉ber G am 10. Juni 2005 habe bereits Festsetzungsverj盲hrung vorgelegen. Zudem sei es rechtsfehlerhaft gewesen, G 眉berhaupt den Vorsteuerabzug zuzuerkennen.

Die Kl盲gerin beantragt,

die Vorentscheidung, die Einspruchsentscheidung vom 14. Februar 2007 und die 脛nderungsbescheide vom 2. Juni 2006 aufzuheben.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

Zwischen der Kl盲gerin und G habe unstreitig ein Treuhandverh盲ltnis bestanden, so dass G zum Vorsteuerabzug berechtigt gewesen sei. Es l盲gen auch die Voraussetzungen des 搂 174 Abs. 4 und Abs. 5 AO vor. Die gegen G ergangenen Aufhebungsbescheide vom 10. Juni 2005 seien rechtsirrig erlassen worden, wobei diese Bescheide durch den Einspruch des G und damit auf seinen Antrag durch die Einspruchsentscheidung vom 9. Mai 2006 aufgehoben worden seien. Da die Kl盲gerin zum Einspruchsverfahren hinzugezogen gewesen sei, k枚nnten die richtigen rechtlichen Folgen aus dem Sachverhalt auch ihr gegen眉ber gezogen werden.

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II. Die Revision der Kl盲gerin ist begr眉ndet; sie f眉hrt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zur眉ckverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (搂 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zwar hat das FG zu Recht entschieden, dass G als Treuh盲nder, nicht aber die Kl盲gerin als Treugeber aus den G gegen眉ber erbrachten und abgerechneten Sanierungsleistungen zum Vorsteuerabzug berechtigt ist. Die Feststellungen des FG erlauben jedoch keine abschlie脽ende Entscheidung dar眉ber, ob der Eintritt der Festsetzungsverj盲hrung dem Erlass der angefochtenen Aufhebungsbescheide vom 2. Juni 2006 entgegenstand und deshalb die Voraussetzungen f眉r den Erlass eines 脛nderungsbescheides nach 搂 174 AO nicht vorlagen.

1. Das FG ist --ebenso wie das FA-- stillschweigend im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass die Kl盲gerin den mit Schreiben vom 20. November 2006 gegen die Aufhebungsbescheide vom 2. Juni 2006 eingelegten Einspruch fristgerecht erhoben hat, obwohl die einen Monat betragende Einspruchsfrist (搂 355 Abs. 1 AO) bereits abgelaufen war.

Nach 搂 356 Abs. 1 AO beginnt die Frist f眉r die Einlegung des Rechtsbehelfs gegen schriftliche Verwaltungsakte nur, wenn der Beteiligte insbesondere 眉ber die "einzuhaltende Frist" schriftlich --zutreffend-- belehrt worden ist. Andernfalls kann der Rechtsbehelf noch binnen eines Jahres seit Bekanntgabe des Verwaltungsakts angebracht werden (vgl. 搂 356 Abs. 2 AO). Im Streitfall liegen die Voraussetzungen des 搂 365 Abs. 2 AO vor. Die Rechtsbehelfsbelehrung des FA, die Kl盲gerin k枚nne ihre Rechte nicht durch Einspruch gegen die ihr gegen眉ber ergangenen, sie beschwerenden Umsatzsteuer盲nderungsbescheide f眉r die Streitjahre geltend machen, sondern nur als Hinzugezogene im Einspruchsverfahren des G gegen die diesem (G) gegen眉ber ergangenen Umsatzsteuerbescheide, ist, wie sich aus 搂 347 Abs. 1 AO und 搂 350 AO ergibt, offensichtlich unzutreffend.

2. Entgegen der Auffassung der Kl盲gerin hat das FG materiell-rechtlich zutreffend erkannt, dass G und nicht die Kl盲gerin aus den f眉r die Geb盲udesanierung bezogenen Leistungen zum Vorsteuerabzug berechtigt ist.

a) Nach 搂 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die in Rechnungen i.S. des 搂 14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer f眉r Lieferungen oder sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern f眉r sein Unternehmen ausgef眉hrt worden sind, als Vorsteuerbetr盲ge abziehen. Im Streitfall hat nach den Feststellungen des FG G im eigenen Namen den Werkvertrag 眉ber die Sanierung abgeschlossen und es sind die streitigen Leistungen ihm gegen眉ber abgerechnet worden.

Entgegen der Auffassung der Kl盲gerin ist f眉r den Vorsteuerabzug insoweit ohne Bedeutung, dass G zwar im eigenen Namen aber als Treuh盲nder f眉r Rechnung der Kl盲gerin gehandelt hat.

aa) Die Person des Leistungsempf盲ngers bestimmt sich nach st盲ndiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) nach dem der Leistung zugrunde liegenden Rechtsverh盲ltnis (BFH-Urteile vom 16. Mai 1995 XI R 50/93, BFH/NV 1996, 185; vom 24. Juni 1999 V R 99/98, BFH/NV 1999, 1648; vom 23. November 2000 V R 49/00, BFHE 193, 170, BStBl II 2001, 266; vom 24. August 2006 V R 16/05, BFHE 215, 311, BStBl II 2007, 340; BFH-Beschluss vom 4. April 2000 V B 186/99, BFH/NV 2000, 1370).

bb) Bei der Bestimmung des Leistungsempf盲ngers ist zu ber眉cksichtigen, ob ein Handeln gegen眉ber Dritten im eigenen Namen oder berechtigterweise im Namen eines anderen vorliegt (BFH- Urteile vom 28. Januar 1999 V R 4/98, BFHE 188, 456, BStBl II 1999, 628; vom 30. September 1999 V R 8/99, BFH/NV 2000, 353; vom 28. Juni 2000 V R 70/99, BFH/NV 2001, 210; vom 5. April 2001 V R 5/00, BFH/NV 2001, 1307; vom 4. September 2003 V R 9, 10/02, BFHE 203, 389, BStBl II 2004, 627; vom 7. Juli 2005 V R 60/03, BFH/NV 2006, 139; in BFHE 215, 311, BStBl II 2007, 340; BFH-Beschl眉sse vom 9. November 1999 V B 16/99, BFH/NV 2000, 611; vom 31. Januar 2002 V B 108/01, BFHE 198, 208, BStBl II 2004, 622; vom 9. Oktober 2003 V B 12/02, BFH/NV 2004, 97).

cc) Unerheblich ist, ob die Person, die danach als Leistungsempf盲nger anzusehen ist, auf eigene oder auf fremde Rechnung handelt. Best盲tigt wird dies durch die gesetzlichen Regelungen zu Kommissionsgesch盲ften. Danach sind Leistungen und Leistungsbez眉ge im Verh盲ltnis zu Dritten der Person zuzurechnen, die im eigenen Namen und auf fremde Rechnung t盲tig ist. Deshalb liegt z.B. bei Kommissionsgesch盲ften gem盲脽 搂 3 Abs. 3 UStG auch zwischen Kommittent und Kommission盲r eine Lieferung vor. Ebenso geht Art. 5 Abs. 4 Buchst. c der Sechsten Richtlinie des Rates zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten 眉ber die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (Richtlinie 77/388/EWG) vom Vorliegen einer Lieferung bei der 脺bertragung eines Gegenstandes aufgrund einer Einkaufskommission aus.

Gleiches galt auch beim Bezug sonstiger Leistungen. Besorgte ein Unternehmer f眉r Rechnung eines anderen im eigenen Namen eine sonstige Leistung, so waren nach 搂 3 Abs. 11 UStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung die f眉r die besorgte Leistung geltenden Vorschriften auf die Besorgungsleistung entsprechend anzuwenden, so dass f眉r derartige F盲lle eines "Leistungseinkaufs" von einem Leistungsbezug durch den im eigenen Namen und f眉r fremde Rechnung handelnden Gesch盲ftsbesorger auszugehen war. Dies entsprach Art. 6 Abs. 4 der Richtlinie 77/388/EWG. Dass 搂 3 Abs. 11 UStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung Art. 6 Abs. 4 der Richtlinie 77/388/EWG im 脺brigen nur ungen眉gend umsetzte und den Fall des "Leistungsverkaufs" nicht erfasste (BFH-Urteile vom 7. Oktober 1999 V R 79, 80/98, BFHE 190, 235, BStBl II 2004, 308; vom 25. Mai 2000 V R 66/99, BFHE 191, 458, BStBl II 2004, 310; vom 31. Januar 2002 V R 40, 41/00, BFHE 197, 377, BStBl II 2004, 315; vom 29. August 2002 V R 8/02, BFHE 199, 88, BStBl II 2004, 320; vom 28. November 2002 V R 6/02, BFH/NV 2003, 517), ist f眉r die Beurteilung des Vorsteuerabzugs im Streitfall unerheblich.

dd) Von einem Leistungsbezug durch denjenigen, der im eigenen Namen und f眉r fremde Rechnung handelt, ist auch bei Strohmann- und Treuhandgesch盲ften auszugehen. Sofern der Strohmann oder der Treuh盲nder Unternehmer i.S. des 搂 2 UStG ist und im Rahmen seines Unternehmens handelt (搂 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG), steht es einem Strohmann oder dem Treuh盲nder zuzurechnenden Leistungsbezug nach 搂 3 Abs. 3 und Abs. 11 UStG nicht entgegen, dass sie auf fremde Rechnung t盲tig sind (BFH-Urteile in BFHE 188, 456, BStBl II 1999, 628; vom 26. Juni 2003 V R 22/02, BFH/NV 2004, 233, und vom 7. Juli 2005 V R 60/03, BFH/NV 2006, 139, und BFH-Beschluss in BFHE 198, 208, BStBl II 2004, 622 zur Zurechnung von Leistungen durch einen "Strohmann"). Die gegenteilige Rechtsprechung des XI. Senats des BFH hat der V. Senat ausdr眉cklich aufgegeben (BFH-Beschluss in BFHE 198, 208, BStBl II 2004, 622, unter II.4.b f眉r BFH-Urteil vom 13. Juli 1994 XI R 97/92, BFH/NV 1995, 168). Diese Rechtsprechungs盲nderung betrifft auch das von der Kl盲gerin f眉r ihre Rechtsauffassung angef眉hrte Urteil vom 15. September 1994 XI R 56/93 (BFHE 176, 285, BStBl II 1995, 275). Im 脺brigen ist zwischen der Leistungserbringung und dem Leistungsbezug durch Treuh盲nder oder Strohm盲nner nicht zu differenzieren, da die Bestimmung von Leistenden und Leistungsempf盲nger nach einheitlichen Grunds盲tzen erfolgt (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 1996, 185, und in BFHE 215, 311, BStBl II 2007, 340).

b) Danach stand im Streitfall G, nicht aber der Kl盲gerin der Vorsteuerabzug nach 搂 15 UStG zu. Nach den Feststellungen des FG hatte G die den Leistungsbez眉gen f眉r das Bauvorhaben zugrunde liegenden Rechtsverh盲ltnisse im eigenen Namen begr眉ndet. Er handelte nicht als Stellvertreter f眉r die Kl盲gerin. Dass er bei Inanspruchnahme der Sanierungsleistungen auf Rechnung der Kl盲gerin t盲tig war, ist f眉r die Bestimmung des Leistungsempf盲ngers unerheblich. Auch die Stellung des G als auf Rechnung der Kl盲gerin handelnder Treuh盲nder 盲nderte hieran nichts. Denn im Interesse des Rechtsverkehrs an einer eindeutigen Bestimmung von Leistendem und Leistungsempf盲nger kommt es auf das der Leistung jeweils zugrunde liegende Rechtsverh盲ltnis, nicht aber auf ein f眉r Dritte nicht erkennbares Handeln auf fremde Rechnung an.

c) Die Kl盲gerin kann sich f眉r ihre Auffassung nicht auf das BFH-Urteil vom 15. Juli 1987 X R 19/80 (BFHE 150, 459, BStBl II 1987, 746) st眉tzen, das einen dem Streitfall nicht vergleichbaren Sachverhalt betrifft. Nach diesem Urteil handelt zum einen ein Arbeitnehmer auch dann f眉r seinen Gesch盲ftsherrn, wenn er im eigenen Namen auftritt. Dies beruht aber darauf, dass der Arbeitnehmer unselbst盲ndig t盲tig ist, wobei sich diese Unselbst盲ndigkeit nicht bereits aus der blo脽en Weisungsgebundenheit des Arbeitnehmers ergibt. Die blo脽e Weisungsgebundenheit eines Strohmanns oder Treuh盲nders gegen眉ber seinem Gesch盲ftsherrn reicht dementsprechend nicht aus, um Leistungen entgegen dem im eigenen Namen erfolgenden Handeln des Strohmanns oder Treuh盲nders dem Gesch盲ftsherrn zuzurechnen (BFH-Urteil in BFH/NV 2004, 233). Zum anderen betrifft das BFH-Urteil in BFHE 150, 459, BStBl II 1987, 746 den Fall der hier nicht vorliegenden Namens眉berlassung.

3. Die Entscheidung des FG, das FA sei zum Erlass der angefochtenen Aufhebungsbescheide vom 2. Juni 2006 nach 搂 174 Abs. 4 und 5 AO befugt gewesen, h盲lt einer rechtlichen Pr眉fung nicht stand.

a) 搂 174 Abs. 4 und 5 AO haben folgenden Wortlaut:

"(4) Ist auf Grund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen, der auf Grund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen durch die Finanzbeh枚rde zu seinen Gunsten aufgehoben oder ge盲ndert wird, so k枚nnen aus dem Sachverhalt nachtr盲glich durch Erlass oder 脛nderung eines Steuerbescheids die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden. Dies gilt auch dann, wenn der Steuerbescheid durch das Gericht aufgehoben oder ge盲ndert wird. Der Ablauf der Festsetzungsfrist ist unbeachtlich, wenn die steuerlichen Folgerungen innerhalb eines Jahres nach Aufhebung oder 脛nderung des fehlerhaften Steuerbescheids gezogen werden. War die Festsetzungsfrist bereits abgelaufen, als der sp盲ter aufgehobene oder ge盲nderte Steuerbescheid erlassen wurde, gilt dies nur unter den Voraussetzungen des Absatzes 3 Satz 1.

(5) Gegen眉ber Dritten gilt Absatz 4, wenn sie an dem Verfahren, das zur Aufhebung oder 脛nderung des fehlerhaften Steuerbescheids gef眉hrt hat, beteiligt waren. Ihre Hinzuziehung oder Beiladung zu diesem Verfahren ist zul盲ssig."

b) Ein "bestimmter Sachverhalt" i.S. des 搂 174 Abs. 4 und 5 AO ist ein einheitlicher Lebensvorgang, aus dem steuerrechtliche Folgerungen sowohl bei dem Steuerpflichtigen als auch bei dem Dritten zu ziehen sind (BFH-Urteile vom 18. September 2003 X R 152/97, BFHE 203, 337, BStBl II 2007, 749; vom 24. November 1987 IX R 158/83, BFHE 152, 203, BStBl II 1988, 404). Die steuerrechtlichen Folgen brauchen bei beiden nicht die gleichen zu sein. Aufgrund ein und desselben Sachverhalts kann beim Steuerpflichtigen eine abziehbare Ausgabe und beim Dritten eine Einnahme in Betracht kommen (BFH-Urteil in BFHE 203, 337, BStBl II 2007, 749, m.w.N.). Es gen眉gt, dass derselbe Sachverhalt bei mehreren Steuerpflichtigen erfasst und irrig beurteilt worden ist. Ist die rechtliche Beurteilung zugunsten des einen Steuerpflichtigen richtiggestellt worden, kann im Rahmen des 搂 174 Abs. 4 AO --anders als in F盲llen des 搂 174 Abs. 1 AO-- grunds盲tzlich auch bei dem anderen Steuerpflichtigen durch Erlass oder 脛nderung des Steuerbescheids die entsprechende, richtige steuerliche Folgerung gezogen werden. 搂 174 Abs. 4 und 5 AO gew盲hrleistet, dass ein und derselbe Sachverhalt, der sich bei zwei verschiedenen Steuerpflichtigen auswirkt, auch bei beiden deckungsgleich beurteilt werden kann. Die zutreffende Besteuerung hat bei Vorliegen der Voraussetzungen des 搂 174 Abs. 4 und 5 AO Vorrang vor dem Schutz des Vertrauens auf die Bestandskraft der Steuerfestsetzung.

c) "Bestimmter Sachverhalt" ist im Streitfall die Berechtigung zum Vorsteuerabzug, hier die Zuordnung der bezogenen Leistungen. Wurde --wie im Streitfall-- die Berechtigung zum Vorsteuerabzug beim Treugeber oder beim Treuh盲nder irrig beurteilt, kann der sich hieraus ergebende Widerspruch unter den besonderen Voraussetzungen des 搂 174 Abs. 4 und 5 AO beseitigt werden. Aus einer vom Steuerpflichtigen --hier dem Beigeladenen-- erstrittenen 脛nderung oder Aufhebung des betreffenden Umsatzsteuerbescheides k枚nnen beim Dritten --hier der Kl盲gerin-- die "richtigen steuerrechtlichen Folgerungen" gezogen werden.

d) Aus der vom Beigeladenen zu seinen Gunsten erstrittenen Aufhebung der Bescheide vom 10. Juni 2005 k枚nnen die "richtigen steuerrechtlichen Folgerungen" bei der Kl盲gerin, der zu Unrecht in den Umsatzsteuerbescheiden f眉r die Streitjahre vom 10. Mai 2005 der Vorsteuerabzug aus denselben Sanierungsleistungen gew盲hrt worden ist, durch 脛nderung dieser Bescheide nur dann gezogen werden, wenn sie zu dem Verfahren, das die Aufhebung der gegen眉ber G erlassenen Umsatzsteuerbescheide vom 10. Juni 2005 zur Folge hatte, beigezogen worden ist.

e) Im Streitfall ist die Kl盲gerin zwar zu dem Einspruchsverfahren des G hinzugezogen worden. Nach st盲ndiger Rechtsprechung des BFH ist der Erlass oder die 脛nderung eines Steuerbescheids gegen眉ber einem Dritten nach 搂 174 Abs. 4 und 5 AO aber nur dann m枚glich, wenn dieser vor Ablauf der Festsetzungsfrist hinzugezogen oder beigeladen worden ist (BFH-Entscheidungen vom 5. Mai 1993 X R 111/91, BFHE 171, 400, BStBl II 1993, 817; vom 13. April 2000 V R 25/99, BFH/NV 2001, 137; vom 7. April 2003 III B 127/02, BFH/NV 2003, 887; vom 17. Oktober 2006 VIII B 90/06, BFH/NV 2007, 199, jeweils m.w.N.). Ist der Dritte nicht vor Ablauf der f眉r ihn geltenden Festsetzungsfrist am Verfahren beteiligt worden, ist eine 脛nderung nach 搂 174 Abs. 4 AO i.V.m. 搂 174 Abs. 5 AO nicht zul盲ssig.

4. Ob die Kl盲gerin vor Ablauf der f眉r sie geltenden Festsetzungsfrist hinzugezogen worden ist, l盲sst sich aufgrund der Feststellungen des FG nicht entscheiden.

a) Bei Erlass der angefochtenen Erstbescheide vom 10. Mai 2005 war die regul盲re Festsetzungsfrist bereits abgelaufen.

aa) Nach 搂 169 Abs. 1 Satz 1 AO sind eine Steuerfestsetzung sowie ihre Aufhebung oder 脛nderung nicht mehr zul盲ssig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist. Die Festsetzungsfrist betr盲gt nach 搂 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO vier Jahre. Nach 搂 170 Abs. 1 AO beginnt die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuer entstanden ist oder eine bedingt entstandene Steuer unbedingt geworden ist. Ist eine Steuererkl盲rung oder eine Steueranmeldung einzureichen oder eine Anzeige zu erstatten, beginnt die Festsetzungsfrist abweichend hiervon nach 搂 170 Abs. 2 Nr. 1 AO mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuererkl盲rung, die Steueranmeldung oder die Anzeige eingereicht wird, sp盲testens aber mit Ablauf des dritten Kalenderjahrs, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist.

bb) Die Kl盲gerin gab erstmals am 11. September 2002 Umsatzsteuerjahreserkl盲rungen f眉r die beiden Streitjahre ab, die sie am 8. Juni 2004 durch Abgabe berichtigter Erkl盲rungen korrigierte. Nach 搂搂 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO begann die Festsetzungsfrist f眉r das Streitjahr 1995 somit mit Ablauf des 31. Dezember 1998 und f眉r das Streitjahr 1996 mit Ablauf des 31. Dezember 1999. Die regul盲re Festsetzungsfrist endete daher f眉r das Streitjahr 1995 mit Ablauf des 31. Dezember 2002 und f眉r das Streitjahr 1996 mit Ablauf des 31. Dezember 2003.

b) Die Abgabe der Umsatzsteuererkl盲rungen durch die Kl盲gerin f眉hrte nicht zu einer Ablaufhemmung nach 搂 171 Abs. 3 AO.

aa) Wird vor Ablauf der Festsetzungsfrist au脽erhalb eines Einspruchs- oder Klageverfahrens ein Antrag auf Steuerfestsetzung oder auf Aufhebung oder 脛nderung einer Steuerfestsetzung oder ihrer Berichtigung nach 搂 129 gestellt, so l盲uft nach 搂 171 Abs. 3 AO die Festsetzungsfrist insoweit nicht ab, bevor 眉ber den Antrag unanfechtbar entschieden worden ist.

bb) Die Abgabe einer Steuererkl盲rung --wie im Streitfall-- ist kein Antrag i.S. des 搂 171 Abs. 3 AO (BFH-Urteile vom 11. Mai 1995 V R 136/93, BFH/NV 1996, 1; vom 18. Juni 1991 VIII R 54/89, BFHE 165, 445, BStBl II 1992, 124; vom 24. Mai 2006 I R 9/05, BFH/NV 2006, 2019). Die Abgabe einer Umsatzsteuervoranmeldung oder -jahreserkl盲rung ist deshalb auch dann kein Antrag i.S. des 搂 171 Abs. 3 AO, wenn diese --wie im Streitfall die Umsatzsteuererkl盲rungen der Kl盲gerin f眉r die Streitjahre-- zu einer Erstattung f眉hren soll (BFH-Urteil in BFH/NV 1996, 1). Gleiches gilt f眉r die Abgabe der berichtigten Erkl盲rungen vom 8. Juni 2004.

cc) Da zu diesem Zeitpunkt mangels Zustimmung des FA zu den Steueranmeldungen der Kl盲gerin nach 搂 168 Satz 2 AO noch keine Steuerfestsetzungen f眉r diese Jahre vorlagen, enthielten diese berichtigten Erkl盲rungen auch keinen Antrag auf Aufhebung oder 脛nderung einer Steuerfestsetzung oder deren Berichtigung nach 搂 129 AO.

c) Der Senat kann aufgrund der vom FG getroffenen Feststellungen jedoch nicht entscheiden, ob die Voraussetzungen f眉r eine Ablaufhemmung nach 搂 171 Abs. 4 AO vorliegen.

Wird vor Ablauf der Festsetzungsfrist mit einer Au脽enpr眉fung begonnen oder wird deren Beginn auf Antrag des Steuerpflichtigen hinausgeschoben, so l盲uft nach 搂 171 Abs. 4 AO die Festsetzungsfrist f眉r die Steuern, auf die sich die Au脽enpr眉fung erstreckt oder im Fall der Hinausschiebung der Au脽enpr眉fung erstrecken sollte, nicht ab, bevor die aufgrund der Au脽enpr眉fung zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind oder nach Bekanntgabe der Mitteilung nach 搂 202 Abs. 1 Satz 3 AO drei Monate verstrichen sind. Dies gilt nicht, wenn eine Au脽enpr眉fung unmittelbar nach ihrem Beginn f眉r die Dauer von mehr als sechs Monaten aus Gr眉nden unterbrochen wird, die die Finanzbeh枚rde zu vertreten hat. Die Festsetzungsfrist endet sp盲testens, wenn seit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Schlussbesprechung stattgefunden hat, oder, wenn sie unterblieben ist, seit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die letzten Ermittlungen im Rahmen der Au脽enpr眉fung stattgefunden haben, die in 搂 169 Abs. 2 AO genannten Fristen verstrichen sind; eine Ablaufhemmung nach anderen Vorschriften bleibt unber眉hrt.

搂 171 Abs. 4 AO verweist auf 搂 202 Abs. 1 AO, der folgenden Wortlaut hat: "脺ber das Ergebnis der Au脽enpr眉fung ergeht ein schriftlicher Bericht (Pr眉fungsbericht). Im Pr眉fungsbericht sind die f眉r die Besteuerung erheblichen Pr眉fungsfeststellungen in tats盲chlicher und rechtlicher Hinsicht sowie die 脛nderungen der Besteuerungsgrundlagen darzustellen. F眉hrt die Au脽enpr眉fung zu keiner 脛nderung der Besteuerungsgrundlagen, so gen眉gt es, wenn dies dem Steuerpflichtigen schriftlich mitgeteilt wird."

aa) Im Streitfall liegt keine Mitteilung nach 搂 202 Abs. 1 Satz 3 AO vor.

Als Mitteilung nach 搂 171 Abs. 4 Satz 1 AO i.V.m. 搂 202 Abs. 1 Satz 3 AO ist auch ein ausdr眉cklicher Hinweis in einem Pr眉fungsbericht anzusehen, soweit sich aus diesem ergibt, dass die Au脽enpr眉fung zu keiner 脛nderung der Besteuerungsgrundlagen gef眉hrt hat (BFH-Urteil vom 2. Oktober 2003 IV R 36/01, BFH/NV 2004, 307). Die Vorschrift bezweckt in erster Linie den Schutz des Steuerpflichtigen; dieser soll nach Durchf眉hrung und Auswertung einer Au脽enpr眉fung vor Steuernachforderungen aufgrund neuer Tatsachen sicher sein (BFH-Urteil vom 31. August 1990 VI R 78/86, BFHE 161, 539, BStBl II 1991, 537). Die Mitteilung muss hinreichend bestimmt sein (Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, 搂 202 AO Rz 14).

bb) Im Streitfall war dem Pr眉fungsbericht vom 5. Februar 2004 nicht eindeutig zu entnehmen, dass die Pr眉fung zu keiner 脛nderung der Besteuerungsgrundlagen f眉hrte. Der Bericht wies nur darauf hin, dass aufgrund der f眉r die beiden Streitjahre bei G durchgef眉hrten Veranlagungen eine "weitere/zus盲tzliche Veranlagung" bei der Kl盲gerin nicht erfolge und "脛nderungen hier nicht veranlasst" seien. Wie das FA in der m眉ndlichen Verhandlung zu Recht ausgef眉hrt hat, ist diese Formulierung mehrdeutig. Sie kann sich einerseits darauf beziehen, dass im Hinblick auf die bei G erfolgte Veranlagung eine weitere Ber眉cksichtigung des Vorsteuerabzugs aus den Sanierungsleistungen bei der Kl盲gerin nicht in Betracht kommt. Aus ihr k枚nnte andererseits aber auch folgen, dass eine 脛nderung gegen眉ber den von der Kl盲gerin eingereichten Steuererkl盲rungen nicht veranlasst ist. Da die Kl盲gerin in ihren Umsatzsteuererkl盲rungen f眉r die Streitjahre Vorsteuer眉bersch眉sse geltend machte, wirkten diese Steueranmeldungen bis zur Zustimmung des FA nach 搂 168 Satz 2 AO nicht als Steuerfestsetzung. Den eingereichten Steuererkl盲rungen musste das FA entweder zustimmen oder einen davon abweichenden Steuerbescheid erlassen. Angesichts dessen konnte die Kl盲gerin dem Hinweis, dass aufgrund der f眉r die beiden Streitjahre bei G durchgef眉hrten Veranlagungen "eine weitere/zus盲tzliche Veranlagung bei der Kl盲gerin nicht erfolgt" und "脛nderungen hier nicht veranlasst" seien, jedenfalls nicht mit der erforderlichen Eindeutigkeit entnehmen, dass in Bezug auf Umsatzsteuer 1995 und 1996 keine Entscheidung des FA mehr erfolgen werde.

d) Die vom FA erlassenen Erstbescheide vom 10. Mai 2005 waren keine Bescheide "aufgrund einer Au脽enpr眉fung" i.S. des 搂 171 Abs. 4 AO, die zur Beendigung der Ablaufhemmung h盲tten f眉hren k枚nnen.

"Aufgrund der Au脽enpr眉fung zu erlassende Steuerbescheide" m眉ssen unmittelbar aufgrund der Au脽enpr眉fung erlassen werden. Dabei kann es sich um erstmalige oder ge盲nderte Bescheide handeln (Hartmann in Beermann/Gosch, AO/FGO 搂 171 AO Rz 54; FG N眉rnberg, Beschluss vom 14. M盲rz 1988 V 129-130/86, EFG 1988, 341). Bescheide ergehen nur aufgrund einer Au脽enpr眉fung, wenn sie die Feststellungen der Pr眉fung verwerten (FG Baden- W眉rttemberg, Urteil vom 6. Juni 1989 XI K 91/85 Z, EFG 1989, 553; Hartmann in Beermann/Gosch, a.a.O., 搂 171 AO Rz 54).

Im Streitfall sind die Erstbescheide vom 10. Mai 2005, in denen der Kl盲gerin der beantragte Vorsteuerabzug aus den streitigen Sanierungsleistungen f眉r die Streitjahre gew盲hrt worden ist, nicht aufgrund der Feststellungen der Pr眉fung ergangen. Denn die Bescheide enthalten keine Bezugnahme auf den BP-Bericht. Dar眉ber hinaus l盲sst sich dem Bericht nicht mit hinreichender Eindeutigkeit entnehmen (s. oben II.4.c), ob und welche Folgen sich aus dem Pr眉fungsbericht im Hinblick auf einen Vorsteuerabzug der Kl盲gerin ergeben.

e) Auch die Voraussetzungen des 搂 171 Abs. 4 Satz 3 AO liegen nicht vor.

Hat --wie im Streitfall ausweislich des BP-Berichts-- keine Schlussbesprechung stattgefunden, endet nach 搂 171 Abs. 4 Satz 3 AO die Festsetzungsfrist sp盲testens, wenn seit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die letzten Ermittlungen im Rahmen der Au脽enpr眉fung stattgefunden haben, die in 搂 169 Abs. 2 AO genannten Fristen verstrichen sind. Hieraus folgt, dass mit der letzten Ermittlungshandlung die Festsetzungsfrist des 搂 169 Abs. 2 AO erneut zu laufen beginnt (BFH-Urteil vom 27. M盲rz 1996 I R 182/94, BFHE 180, 444, BStBl II 1997, 449).

Ausweislich des Pr眉fungsberichts dauerte die Pr眉fung mit Unterbrechungen vom 27. November 2002 bis zum 31. Dezember 2003. Ermittlungshandlungen sind die Handlungen, die der Pr眉fer am Pr眉fungsort zur Ermittlung des Steuerfalles vornimmt. Als Pr眉fungshandlungen kommen das informative Gespr盲ch, das Verlangen nach Belegen und Unterlagen oder Ausk眉nften, ggf. auch von Dritten in Betracht (BFH-Urteil vom 24. April 2003 VII R 3/02, BFHE 202, 32, BStBl II 2003, 739). Bei Erlass der angefochtenen Aufhebungsbescheide vom 2. Juni 2006 w盲re hiernach selbst dann, wenn nach 2002 keine weiteren Ermittlungshandlungen mehr erfolgt w盲ren, die Festsetzungsfrist jedenfalls noch nicht abgelaufen.

f) Der Senat kann jedoch nicht entscheiden, ob eine der Ablaufhemmung entgegenstehende Unterbrechung der Au脽enpr眉fung nach 搂 171 Abs. 4 Satz 2 AO vorliegt.

Nach dieser Vorschrift tritt die Ablaufhemmung nicht ein, wenn eine Au脽enpr眉fung unmittelbar nach ihrem Beginn f眉r die Dauer von mehr als sechs Monaten aus Gr眉nden unterbrochen wird, die die Finanzverwaltung zu vertreten hat. Die Frage, ob eine Au脽enpr眉fung unmittelbar nach ihrem Beginn unterbrochen worden ist, ist grunds盲tzlich nach den Verh盲ltnissen im Einzelfall zu beurteilen. Dabei sind neben dem zeitlichen Umfang der bereits durchgef眉hrten Pr眉fungsma脽nahmen alle Umst盲nde hinzuzuziehen, die Aufschluss 眉ber die Gewichtigkeit der Pr眉fungshandlungen vor der Unterbrechung geben. Unabh盲ngig vom Zeitaufwand ist eine Unterbrechung unmittelbar nach Beginn der Pr眉fung dann anzunehmen, wenn der Pr眉fer 眉ber Vorbereitungshandlungen, allgemeine Informationen 眉ber die betrieblichen Verh盲ltnisse, das Rechnungswesen und die Buchf眉hrung und/oder die Sichtung der Unterlagen des zu pr眉fenden Steuerfalles bzw. ein allgemeines Aktenstudium nicht hinausgekommen ist (BFH-Urteil in BFHE 202, 32, BStBl II 2003, 739). Eine Au脽enpr眉fung ist danach nur dann nicht mehr unmittelbar nach Beginn unterbrochen, wenn die Pr眉fungshandlungen von Umfang und Zeitaufwand gemessen an dem gesamten Pr眉fungsstoff erhebliches Gewicht erreicht oder erste verwertbare Ergebnisse gezeitigt haben (BFH-Urteil in BFHE 202, 32, BStBl II 2003, 739).

Aufgrund des Hinweises im BP-Bericht, dass die Pr眉fung "mit Unterbrechungen" vom 27. November 2002 bis zum 31. Dezember 2003 鈥昦lso 眉ber ein Jahr鈥� dauerte, ist nicht auszuschlie脽en, dass die Voraussetzungen des 搂 171 Abs. 4 Satz 2 AO vorliegen. Hierzu hat das FG keine Feststellungen getroffen. Die Sache war deshalb zur眉ckzuverweisen.

5. Das FG wird im zweiten Rechtsgang ggf. auch zu pr眉fen haben, ob 搂 174 Abs. 1 und 2 AO den Erlass der Bescheide vom 2. Juni 2006 rechtfertigen.

a) Diese Vorschriften haben folgenden Wortlaut:

"(1) Ist ein bestimmter Sachverhalt in mehreren Steuerbescheiden zuungunsten eines oder mehrerer Steuerpflichtiger ber眉cksichtigt worden, obwohl er nur einmal h盲tte ber眉cksichtigt werden d眉rfen, so ist der fehlerhafte Steuerbescheid auf Antrag aufzuheben oder zu 盲ndern. Ist die Festsetzungsfrist f眉r diese Steuerfestsetzung bereits abgelaufen, so kann der Antrag noch bis zum Ablauf eines Jahres gestellt werden, nachdem der letzte der betroffenen Steuerbescheide unanfechtbar geworden ist. Wird der Antrag rechtzeitig gestellt, steht der Aufhebung oder 脛nderung des Steuerbescheids insoweit keine Frist entgegen.

(2) Absatz 1 gilt sinngem盲脽, wenn ein bestimmter Sachverhalt in unvereinbarer Weise mehrfach zugunsten eines oder mehrerer Steuerpflichtiger ber眉cksichtigt worden ist; ein Antrag ist nicht erforderlich. Der fehlerhafte Steuerbescheid darf jedoch nur dann ge盲ndert werden, wenn die Ber眉cksichtigung des Sachverhalts auf einen Antrag oder eine Erkl盲rung des Steuerpflichtigen zur眉ckzuf眉hren ist."

b) Im Streitfall ist in unvereinbarer Weise sowohl der Kl盲gerin in den am 10. Mai 2005 ergangenen Erstbescheiden als auch dem G in den Bescheiden vom 9. Mai 2006 (Einspruchsentscheidung) der Vorsteuerabzug aus den Sanierungsleistungen gew盲hrt worden. Dabei sind die gegen眉ber der Kl盲gerin am 10. Mai 2005 ergangenen Erstbescheide als fehlerhafte Steuerbescheide anzusehen, da die Kl盲gerin nicht zum Vorsteuerabzug aus den von G bezogenen Sanierungsleistungen berechtigt war (s. oben II.2.b).

Allerdings scheidet eine 脛nderung nach 搂 174 Abs. 2 AO aus, wenn der Steuerpflichtige vor Erlass des fehlerhaften Steuerbescheids den f眉r die Besteuerung erheblichen Sachverhalt vollst盲ndig und richtig dargestellt hat, wobei es unerheblich ist, ob die rechtliche Beurteilung des Sachverhalts durch den Steuerpflichtigen falsch war (BFH-Urteil vom 21. Oktober 1980 VIII R 186/78, BFHE 132, 182, BStBl II 1981, 388). Auch hierzu sind weitere Feststellungen zu treffen.

Fundstellen