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Entscheidungsstichwort (Thema)

Versorgungszusage in H枚he eines festen Prozentsatzes der Aktivbez眉ge: ma脽gebliche Bez眉ge, Ungewi脽heit i.S. des 搂 6a EStG, Angemessenheit, Ber眉cksichtigung k眉nftiger Einkommensentwicklungen - Versorgungszusage an Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer: vGA, interner Betriebsvergleich

Leitsatz (amtlich)

1. Fest zugesagte prozentuale Rentenerh枚hungen sind keine ungewissen Erh枚hungen i.S. des 搂 6a Abs. 3 Satz 4 EStG.

2. Eine vorgesehene Rentenerh枚hung um 2 v.H. j盲hrlich ist nicht ungewi脽, sondern klar und fest vereinbart.

3. Aus dem Fehlen von Versorgungszusagen f眉r andere Betriebsangeh枚rige ist nicht zwingend auf eine Veranlassung der Zusage durch das Gesellschaftsverh盲ltnis zu schlie脽en.

Orientierungssatz

1. Sind Versorgungsbez眉ge in H枚he eines bestimmten Prozentsatzes der letzten Aktivbez眉ge vor Rentenbeginn zugesagt, so ist bei der Ermittlung der Pensionsr眉ckstellung nach 搂 6a EStG von den Aktivbez眉gen am jeweiligen Bilanzstichtag --ohne Ber眉cksichtigung k眉nftig m枚glicher Gehaltserh枚hungen-- auszugehen. Sind im Hinblick auf einen erwarteten s盲kul盲ren Einkommenstrend im Verh盲ltnis zu den Aktivbez眉gen 眉berh枚hte Bez眉ge zugesagt, ist die Pensionsr眉ckstellung so zu berechnen, als ob Bez眉ge in H枚he eines angemessenen Prozentsatzes der Aktivbez眉ge zugesagt worden w盲ren (vgl. BFH-Urteil vom 13.11.1975 IV R 170/93).

2. Eine Pensionszusage einer GmbH zugunsten ihres beherrschenden Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrers in H枚he von 70% seiner letzten Aktivbez眉ge vor Rentenbeginn 眉berschreitet den f眉r fremde Angestellte 眉blichen Satz, ist aber nicht 眉berh枚ht, wenn der Beg眉nstigte nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterliegt und die Pension seine gesamte Versorgung darstellt.

3. Die 脺berpr眉fung der Angemessenheit von Versorgungszusagen durch internen Betriebsvergleich ist nur m枚glich, wenn Stellung und T盲tigkeit der Besch盲ftigten vergleichbar sind. Die Bez眉ge der zwei Gesch盲ftsf眉hrer eines kleinen Unternehmens k枚nnen nicht mit denen der ca. zehn anderen Angestellten verglichen werden.

Normenkette

EStG 1987 搂 6a Abs. 3 S. 4; KStG 1984 搂 8 Abs. 3 S. 2; EStG 1987 搂 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 1 S. 4

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Das Stammkapital der Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin), einer GmbH, wurde im Streitjahr 1988 zu 60 v.H. von P und zu 40 v.H. von seiner Ehefrau F gehalten. Die Kl盲gerin besch盲ftigte neben den zu Gesch盲ftsf眉hrern bestellten Gesellschaftern zehn bis elf weitere Angestellte.

Am 2. Januar 1980 hatte die Kl盲gerin mit beiden Gesellschaftern Anstellungsvertr盲ge geschlossen, wonach die Gesellschafter jeweils alleinvertretungsberechtigte Gesch盲ftsf眉hrer waren. Neben den Monatsgeh盲ltern, die 1980 f眉r P 6 950 DM und f眉r F 4 450 DM betrugen, standen beiden Gesch盲ftsf眉hrern gewinnabh盲ngige Tantiemen zu. Au脽erdem r盲umte die Kl盲gerin beiden Gesch盲ftsf眉hrern durch Vertr盲ge vom 20. November 1987 Pensionsanspr眉che (Altersrente, Invalidit盲tsrente und Witwenrente) ab dem 65. Lebensjahr oder f眉r den Fall vorzeitiger Invalidit盲t ein.

搂 5 der Vertr盲ge vom 20. November 1987 lautete:

"Grundrente, Anpassung

Die Alters- bzw. Invalidit盲tsrente besteht aus einer

Grundrente von 70 % (P) bzw. 30 % (F) aus einem

versorgungsf盲higen Gehalt vom Durchschnitt der letzten

drei Geh盲lter.

Ab Rentenbeginn steigt die Rente um 2 % pro Jahr. Die

Zeit zwischen Diensteintritt und Zusage ist Wartezeit.

Ein bei Eintritt des Versorgungsfalls begonnenes

Dienstjahr gilt als vollendet."

In der Gesellschafterversammlung vom 15. Dezember 1988 wurden die Monatsgeh盲lter mit Wirkung ab 1. Januar 1989 f眉r P auf 8 000 DM und f眉r F auf 5 500 DM erh枚ht.

In dem unter Vorbehalt der Nachpr眉fung ergangenen Gewerbesteuerme脽bescheid 1988 setzte der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt --FA--) den einheitlichen Gewerbesteuerme脽betrag entsprechend der Steuererkl盲rung auf 4 220 DM fest. Nach einer Betriebspr眉fung wurde dieser Betrag durch 脛nderungsbescheid vom 12. Juni 1991 auf 11 306 DM erh枚ht. Der Mehrgewinn beruhte u.a. auf einer K眉rzung der R眉ckstellungen f眉r Pensionsverpflichtungen und f眉r nicht genommenen Urlaub.

Gegen den 脛nderungsbescheid vom 12. Juni 1991 erhob die Kl盲gerin nach erfolglosem Einspruchsverfahren Klage. Von den fr眉heren Streitpunkten war bei Abschlu脽 des Klageverfahrens nur noch die H枚he der Pensionsr眉ckstellung streitig. Nach Auffassung des FA darf die ab Beginn der Rentenzahlungen vorgesehene j盲hrliche Erh枚hung der Rentenanspr眉che um 2 v.H. bei Berechnung der R眉ckstellung nicht ber眉cksichtigt werden. Die Kl盲gerin h盲lt die K眉rzung der Pensionsr眉ckstellung f眉r nicht gerechtfertigt. Das Finanzgericht (FG) holte ein versicherungsmathematisches Gutachten ein. Der Gutachter f眉hrte aus, bei ihm bekannten Unternehmen h盲tten Rentenanpassungen zu Rentenerh枚hungen zwischen 1 v.H. und 3 v.H. j盲hrlich gef眉hrt. Unter den Firmen mit garantierter Rentenanpassung gebe es sowohl mittelst盲ndische Unternehmen (200 bis 2 000 Mitarbeiter) als auch Gro脽firmen (10 000 bis 75 000 Mitarbeiter). Wenn man im Streitfall die garantierte Rentensteigerung von 2 v.H. p.a. ber眉cksichtige, ergebe sich eine Pensionsr眉ckstellung zum 31. Dezember 1988 von insgesamt 385 135 DM. Sie liege damit 眉ber dem von der Kl盲gerin bilanzierten Wert von 349 366 DM.

Im Hinblick auf die kurz vor dem Bilanzstichtag 1988 erh枚hten Aktivbez眉ge der Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer erh枚hte das FA auf Hinweis des Gutachters w盲hrend des Klageverfahrens die anerkannte Pensionsr眉ckstellung von 261 889 DM auf 318 858 DM und nahm eine Neuberechnung des Gewinns vor. Die Dynamisierung der Rente ab Rentenbeginn ber眉cksichtigte das FA weiterhin nicht. Dementsprechend erging am 9. Mai 1994 ein nochmals ge盲nderter Gewerbesteuerme脽bescheid 1988, in dem der einheitliche Gewerbesteuerme脽betrag von bisher 11 306 DM auf 5 581 DM herabgesetzt wurde. Die Kl盲gerin machte diesen Bescheid zum Gegenstand des Verfahrens (搂 68 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Das FG gab der Klage statt und ber眉cksichtigte die Dynamisierung der Betriebsrenten bei der Ermittlung des Gewerbeertrags.

Das FA st眉tzt seine Revision auf Verletzung materiellen Rechts. Das FG habe entgegen 搂 6a Abs. 3 Nr. 1 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes 1987 (EStG) die Dynamisierung der Renten ber眉cksichtigt.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kl盲gerin beantragt sinngem盲脽, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

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II. Die Revision ist unbegr眉ndet und war zur眉ckzuweisen (搂 126 Abs. 2 FGO). Die Kl盲gerin konnte mit ertragsteuerlicher Wirkung auf den 31. Dezember 1988 eine Pensionsr眉ckstellung in H枚he von 385 135 DM bilden.

1. Gem盲脽 搂 6a Abs. 1 EStG darf f眉r Pensionsverpflichtungen eine steuerwirksame R眉ckstellung gebildet werden, sofern die in 搂 6a EStG genannten Voraussetzungen erf眉llt sind. Die R眉ckstellung ist h枚chstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung anzusetzen (搂 6a Abs. 3 Satz 1 EStG). Bei der Berechnung des Barwerts der k眉nftigen Pensionsleistungen sind Erh枚hungen oder Verminderungen der Pensionsleistungen nach dem Schlu脽 des Wirtschaftsjahres unber眉cksichtigt zu lassen, wenn sie hinsichtlich des Zeitpunkts ihres Wirksamwerdens oder ihres Umfangs ungewi脽 sind (搂 6a Abs. 3 Nr. 1 Satz 4 EStG).

2. Die in den streitigen Pensionsvereinbarungen f眉r die Zeit nach Rentenbeginn vorgesehene Erh枚hung um j盲hrlich 2 v.H. ist bei Berechnung der Pensionsr眉ckstellung zu ber眉cksichtigen. Es handelt sich nicht um eine hinsichtlich ihres Umfangs oder hinsichtlich des Zeitpunkts ihres Wirksamwerdens ungewisse Erh枚hung.

a) In der steuerrechtlichen Literatur wird einhellig die Auffassung vertreten, da脽 fest zugesagte prozentuale Rentenerh枚hungen keine ungewissen Erh枚hungen i.S. des 搂 6a Abs. 3 Satz 4 EStG seien (vgl. Bl眉mich/Ahrend/F枚rster/R枚脽ler, Einkommensteuergesetz/K枚rperschaftsteuergesetz/Gewerbesteuergesetz, 搂 6a EStG Rz. 358; Blomeyer/Otto, Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung, Steuerrecht A, Rz. 329; Doetsch, Betriebs-Berater --BB-- 1994, 327, 332; Heubeck in Herrmann/ Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und K枚rperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 搂 6a EStG Anm. 135; H枚fer in Littmann/Bitz/Hellwig, Das Einkommensteuerrecht, 搂 6a EStG Rz. 97; H枚fer/Abt, Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung, 2. Aufl. Bd. II, 搂 6a EStG Rz. 178; Schropp/ Becker/Gerstner/Seitz, Betriebliche Altersf眉rsorge in steuerlicher Sicht, II 4, S.5).

b) Diese Auffassung entspricht der Rechtslage. Eine Verpflichtung ist hinsichtlich ihres Umfangs nicht ungewi脽, wenn eine zugesagte j盲hrliche Erh枚hung um 2 v.H. durch reine Multiplikation aus den letzten Aktivgeh盲ltern des Beg眉nstigten zu errechnen ist. So aber liegt der Streitfall. Nach 搂 5 der Versorgungsvertr盲ge vom 20. November 1987 besteht eine rechtliche Verpflichtung zu einer Rentenerh枚hung um j盲hrlich 2 v.H. Zwar bezieht sich die Erh枚hungsverpflichtung auf ein im Augenblick der Zusage noch nicht festliegendes durchschnittliches Aktivgehalt in den letzten drei Monaten vor dem Rentenbeginn. Insoweit besteht aber kein Unterschied zu anderen teildynamisierten Pensionszusagen, die auf das Endgehalt vor dem Versorgungsfall abstellen. In derartigen F盲llen darf der Berechnung der R眉ckstellung nur das vor dem Bilanzstichtag gezahlte Aktivgehalt zugrunde gelegt werden. K眉nftig m枚gliche Gehaltserh枚hungen d眉rfen als ungewisse k眉nftige Ver盲nderungen nicht ber眉cksichtigt werden (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 13. November 1975 IV R 170/73, BFHE 117, 367, BStBl II 1976, 142, 145). Dem entspricht die Berechnung der R眉ckstellung durch die Kl盲gerin. Sie hat die Pensionsr眉ckstellung auf der Grundlage der im Streitjahr 1988 gezahlten bzw. beschlossenen Verg眉tungen berechnet und damit k眉nftige Erh枚hungen der Aktivgeh盲lter unber眉cksichtigt gelassen (vgl. auch Abschn. 41 Abs. 19 der Einkommensteuer-Richtlinien 1987).

Die vorgesehene Erh枚hung um j盲hrlich 2 v.H. ist jedoch nicht "ungewi脽" in diesem Sinne. Auf der Grundlage der von der Kl盲gerin zugrunde gelegten Geh盲lter des Streitjahrs ist die prozentuale Erh枚hung ab Rentenbeginn vertraglich klar und fest vereinbart.

3. Der Senat weicht mit dieser Entscheidung nicht von der Entscheidung des BFH in BFHE 117, 367, BStBl II 1976, 142 ab. Nach dieser Entscheidung d眉rfen einer Pensionsr眉ckstellung keine Versorgungsanspr眉che zugrunde gelegt werden, die im Hinblick auf einen erwarteten s盲kularen Einkommenstrend im Verh盲ltnis zu den Aktivbez眉gen 眉berh枚ht zugesagt wurden. In derartigen F盲llen sind die Pensionsr眉ckstellungen so zu ermitteln, als ob Bez眉ge in H枚he eines angemessenen Prozentsatzes der jeweiligen letzten Aktivbez眉ge zugesagt worden w盲ren (ebenso Bl眉mich/Ahrend/F枚rster/R枚脽ler, a.a.O, 搂 6a EStG Rz. 363).

Das FG hat zutreffend darauf hingewiesen, da脽 der Streitfall hiervon in wesentlichen Punkten abweicht. Im Streitfall ergeben sich bezogen auf die aktuellen aktiven Geh盲lter der Gesch盲ftsf眉hrer keine 眉berh枚hten Pensionsanspr眉che. W盲hrend in dem in BFHE 117, 367, BStBl II 1976, 142 entschiedenen Fall die zugesagten Versorgungsbez眉ge erheblich 眉ber den Aktivgeh盲ltern lagen, sollen im Streitfall nur Prozents盲tze der letzten Aktivbez眉ge als Rente gezahlt werden. Zwar 眉bersteigt der f眉r den Gesch盲ftsf眉hrer PB vorgesehene Prozentsatz von 70 v.H. den f眉r fremde Angestellte 眉blichen Satz. Diese Regelung erkl盲rt sich jedoch aus dem Umstand, da脽 er als beherrschender Gesellschafter nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterliegt und die Rente f眉r ihn deshalb nicht nur Komplement盲rversorgung ist, sondern die gesamte Versorgung darstellt. Die Kl盲gerin hat bei dieser Sachlage mit der Pensionszusage nicht k眉nftige erwartete Einkommenstrends vorweggenommen. Sie hat keine Zusage erteilt, die dem 眉blichen Verh盲ltnis von Aktivbez眉gen zu Versorgungsbez眉gen nicht entspr盲che. Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus der Ankn眉pfung an k眉nftige Endgeh盲lter (sog. Teildynamisierung), da die insoweit zu erwartenden Entwicklungen nicht in die Berechnung der R眉ckstellung einbezogen wurden.

4. Der Senat verkennt nicht, da脽 die Vereinbarung fester, j盲hrlicher Erh枚hungen anders zu beurteilen sein kann als die gesetzliche Anpassungsverpflichtung nach 搂 16 BetrAVG.

Dabei ist jedoch die unterschiedliche Zivilrechtslage nicht zu 眉bersehen. 搂 16 BetrAVG verpflichtet die Unternehmen nur zu einer Anpassungs眉berpr眉fung in Zeitabst盲nden von jeweils drei Jahren. Eine Verpflichtung zur Rentenerh枚hung besteht im Unterschied zum Streitfall nicht.

5. Nach den zutreffenden Ausf眉hrungen des FG sind die Pensionsr眉ckstellungen auch nicht wegen 眉berh枚hter Gesamtverg眉tungen als verdeckte Gewinnaussch眉ttungen zu behandeln. Der Senat schlie脽t sich den Ausf眉hrungen der Vorinstanz insoweit an. Insbesondere ist aus dem Fehlen von Versorgungszusagen f眉r andere Betriebsangeh枚rige nicht zwingend auf eine Veranlassung der Zusagen durch das Gesellschaftsverh盲ltnis zu schlie脽en. Ein interner Betriebsvergleich ist nur m枚glich, wenn Stellung und T盲tigkeit der Besch盲ftigten vergleichbar sind. Das ist jedoch bei einem eher kleinen Unternehmen wie dem Betrieb der Kl盲gerin nicht m枚glich. Bei einem Unternehmen mit zwei Gesch盲ftsf眉hrern und ca. zehn weiteren Angestellten kommt den Gesch盲ftsf眉hrern eine deutlich herausgehobene Stellung zu. Sie lassen sich weder nach der H枚he noch nach der Art der Verg眉tungen mit den 眉brigen Arbeitnehmern vergleichen. Zu einem externen Betriebsvergleich hat das FG 眉bereinstimmend mit dem Gutachter festgestellt, da脽 in zahlreichen Unternehmen den leitenden Angestellten Versorgungszusagen mit festen Steigerungsraten gemacht wurden.

Fundstellen