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Entscheidungsstichwort (Thema)

Steuerbefreiung nach 搂 3 Nr.13 GewStG i.V.m. 搂 4 Nr.21 UStG 1980: von gewerblichem Unternehmen unterhaltene Bildungseinrichtung, Begriff der Schule bzw."Einrichtung", Beurteilung der staatlichen Genehmigung durch FA und FG, Hotelberufsfachschule mit Internat und Verpflegungsbetrieb - Ablaufhemmungen nach 搂 171 Abs.3 und 4 AO 1977 - Sch盲tzungsbefugnis des FA bei eigener Buchf眉hrung eines Teilbetriebs - Nachpr眉fung der Sch盲tzungsvoraussetzungen, nicht aber der Sch盲tzung durch BFH

Leitsatz (amtlich)

1. Ist eine allgemeinbildende oder berufsbildende Einrichtung als Ersatzschule anerkannt, so ist der Tr盲ger der Einrichtung insoweit auch dann von der Gewerbesteuer befreit, wenn er daneben noch einen anderen Gewerbebetrieb hat.

2. Das FA darf einen Steuerbescheid nach Ablauf der --regul盲ren-- Festsetzungsfrist nicht mehr zum Nachteil des Steuerpflichtigen 盲ndern, weil dieser gegen den Bescheid Einspruch/ Klage eingelegt hat (Anschlu脽 an BFH-Urteil vom 23. M盲rz 1993 VII R 38/92, BFHE 171, 10, BStBl II 1993, 581; insoweit Aufgabe BFH-Urteil vom 10. M盲rz 1993 I R 93/92, BFHE 175, 481, BStBl II 1995, 165, BFH/NV 1993, 706).

3. "Aufgrund der Au脽enpr眉fung" ergangen i.S. des 搂 171 Abs.4 AO 1977 ist auch ein Steuerbescheid, der einen aufgrund der Au脽enpr眉fung ergangenen Steuerbescheid 盲ndert.

Orientierungssatz

1. Eine "Einrichtung" i.S. des 搂 4 Nr.21 UStG braucht nicht Merkmale einer Schule im herk枚mmlichen Rechtssinne aufzuweisen, mu脽 sich aber wirtschaftlich und organisatorisch vom Gesamtbetrieb des Tr盲gerunternehmens unterscheiden (Ausf眉hrungen zum Begriff der "Schule" sowie zur "Bildungseinrichtung").

2. Voraussetzung der Steuerbefreiung nach 搂 4 Nr.21 Buchst.a UStG 1980 ist die tats盲chliche Erteilung der staatlichen Genehmigung. Genehmigungsf盲higkeit gen眉gt nicht. Eine erteilte Genehmigung ist von FA oder FG grunds盲tzlich nicht auf ihre Rechtm盲脽igkeit, daf眉r aber auf ihre Wirksamkeit hin zu 眉berpr眉fen. Hierf眉r besteht Anla脽 bei Bedingungen, nicht aber bei blo脽en Auflagen nach 搂 36 VwVfG in der Genehmigung. Zu steuerlichen Zwecken ist auch festzustellen, welchen konkreten T盲tigkeitsbereich der Bildungseinrichtung oder Schule die Genehmigung abdeckt (vgl. Rechtsprechung und Literatur).

3. Der Internatsbetrieb und Verpflegungsbereich einer Hotelberufsfachschule dient nicht unmittelbar deren Schulzweck und Bildungszweck. Betreibt das Tr盲gerunternehmen neben der Schule einen anderen Gewerbebetrieb und unterh盲lt es f眉r die Schule eine eigenst盲ndige Buchf眉hrung, so darf das FA den auf die Schule entfallenden Gewerbeertrag nicht nach dem Verh盲ltnis der jeweiligen Ums盲tze sch盲tzen, sondern mu脽 auf die Buchf眉hrungsergebnisse zur眉ckgreifen. Lediglich innerhalb des Schulbereichs kommt eine Sch盲tzung zur Aufteilung in steuerfreie (Schule an sich) und steuerpflichtige Ums盲tze (Verpflegung, Internat) in Betracht.

4. Aufgrund der Ablaufhemmung nach 搂 171 Abs.4 AO 1977 --die alle in der Pr眉fungsanordnung genannten und tats盲chlich gepr眉ften Steuerarten umfa脽t, unabh盲ngig davon, ob jeder einzelne Sachverhalt, aus dem sich der Steueranspruch ergibt, gepr眉ft wurde-- k枚nnen grunds盲tzlich bis zur Unanfechtbarkeit der aufgrund der Betriebspr眉fung erlassenen Steuerbescheide Steuer盲nderungsbescheide ergehen (vgl. BFH-Rechtsprechung).

5. Ob die Voraussetzungen f眉r eine Sch盲tzung gem盲脽 搂 96 Abs.1 Satz 2 FGO i.V.m. 搂 162 AO 1977 vorliegen, ist revisionsrechtlich --im Gegensatz zur Sch盲tzung selbst-- uneingeschr盲nkt nachpr眉fbar (vgl. BFH-Urteil vom 7.12.1994 I R 24/93).

Normenkette

AO 1977 搂搂听162, 171 Abs.听3-4; FGO 搂听118 Abs. 2, 搂听96 Abs. 1 S. 2; GewStG 搂 3 Nr. 13; UStG 1980 搂 4 Nr. 21 Buchst. a; VwVfG 搂 36

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Die Kl盲gerin, Revisionskl盲gerin und Revisionsbeklagte (Kl盲gerin), eine Kapitalgesellschaft, betrieb Hotels und Gastst盲tten u.盲. Teil ihres Betriebes war eine organisatorisch verselbst盲ndigte Hotelberufsfachschule mit Internat, f眉r die die Kl盲gerin selbst盲ndige (Teil-)Bilanzen erstellte. Die Schule wurde gem盲脽 Art.7 Abs.4 des Grundgesetzes (GG) als private Ersatzschule anerkannt. Sie bot einen praxisnahen einj盲hrigen Lehrgang zur Ausbildung f眉r Hotel- und Gastronomieberufe an. Die Sch眉ler standen in der Regel (noch) in keinem Ausbildungs- oder Arbeitsverh盲ltnis zur Kl盲gerin oder zu einem Dritten. F眉r die Dauer des Lehrgangs wohnten sie in dem der Schule angegliederten Internat und erhielten volle Verpflegung im Schulrestaurant. Neben Einschreibe- und Pr眉fungsgeb眉hren zahlten die Sch眉ler ein Pauschalentgelt f眉r Unterricht, Verpflegung und Unterkunft. Das Pauschalentgelt teilte sich nach einer Berechnung der Kl盲gerin f眉r 1993 auf in Entgelt f眉r Unterricht in H枚he von 52 %, f眉r Verpflegung in H枚he von 33 % und f眉r Unterkunft in H枚he von 15 %.

Neben den einj盲hrigen Lehrg盲ngen bot die Kl盲gerin rd. dreimonatige Meisterlehrg盲nge und zeitlich davor geschaltete rd. zweiw枚chige Ausbildungen f眉r Ausbilder an.

Die Kl盲gerin gab ihre Gewerbesteuererkl盲rungen f眉r 1980 in 1982, f眉r 1981 in 1983, f眉r 1982 in 1984, f眉r 1983 in 1985 und f眉r 1984 in 1986 ab. Im Anschlu脽 an eine Au脽enpr眉fung, die 1986 begann und im Juli 1987 endete, versagte der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt --FA--) --entgegen der bisherigen Handhabung-- die Gewerbesteuerbefreiung nach 搂 3 Nr.13 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) f眉r die Hotelberufsfachschule. Er erlie脽 im Jahre 1988 entsprechend ge盲nderte endg眉ltige Gewerbesteuerme脽bescheide f眉r die Streitjahre 1980 bis 1984. W盲hrend des Klageverfahrens erh枚hte er aufgrund gem盲脽 搂 175 Abs.1 Nr.2 der Abgabenordnung (AO 1977) am 25. Mai 1990 ergangener K枚rperschaftsteuer盲nderungsbescheide am 28. November 1991 f眉r 1982 und am 5. Februar 1992 f眉r 1983 gem盲脽 搂 35b GewStG jeweils den Gewerbesteuerme脽betrag.

Im Einspruchs- und Klageverfahren begehrte die Kl盲gerin, den auf die Schule entfallenden Teil ihres gesamten Gewerbeertrags und Gewerbekapitals nach 搂 3 Nr.13 GewStG i.V.m. 搂 4 Nr.21 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) als gewerbesteuerfrei zu behandeln. Die Klage hatte teilweise Erfolg (vgl. Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1995, 298, 335).

Die Kl盲gerin und das FA haben Revision eingelegt.

Das FA beantragt sinngem盲脽, das vorinstanzliche Urteil aufzuheben, die Klage abzuweisen und die Revision der Kl盲gerin als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen. Es r眉gt Verletzung des 搂 3 Nr.13 GewStG, 搂 367 Abs.2 AO 1977 und des Art.20 Abs.3 GG.

Die Kl盲gerin beantragt unter Aufhebung der vorinstanzlichen Entscheidung und der Gewerbesteuerme脽betrags盲nderungsbescheide f眉r 1980, 1981 und 1984 den Gewerbesteuerme脽betrag f眉r 1980 auf ..... DM, f眉r 1981 auf ..... DM und f眉r 1984 auf ..... DM festzusetzen sowie sinngem盲脽, die Revision des FA zur眉ckzuweisen.

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II. A. Revision des Beklagten

Die Revision des FA ist nur insoweit begr眉ndet, als das FG zu Unrecht den Gewerbesteuerme脽bescheid f眉r 1982 vom 28. November 1991 aufgehoben hat.

1. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, da脽 die Kl盲gerin hinsichtlich der von ihr betriebenen Hotelberufsfachschule gem盲脽 搂 3 Nr.13 GewStG i.V.m. 搂 4 Nr.21 UStG von der Gewerbesteuer befreit ist.

a) Nach dem in den Streitjahren geltenden Wortlaut des 搂 3 Nr.13 GewStG sind private Schulen und andere allgemeinbildende oder berufsbildende Einrichtungen von der Gewerbesteuer befreit, wenn sie mit ihren Leistungen nach 搂 4 Nr.21 UStG von der Umsatzsteuer befreit sind, soweit der Gewerbebetrieb unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dient. Nach 搂 4 Nr.21 UStG sind die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen privater Schulen und anderer allgemeinbildender oder berufsbildender Einrichtungen u.a. umsatzsteuerfrei, wenn sie als Ersatzschulen gem盲脽 Art.7 Abs.4 GG staatlich genehmigt sind. Nach den tats盲chlichen und f眉r den Senat bindenden Feststellungen des FG (搂 118 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) wurde die von der Kl盲gerin betriebene Berufsfachschule als Ersatzschule genehmigt. Damit sind die Voraussetzungen f眉r eine --partielle-- Gewerbesteuerbefreiung erf眉llt.

b) Die Gewerbesteuerbefreiung nach 搂 3 Nr.13 GewStG kann auch ein Schultr盲ger in Anspruch nehmen, der neben der genehmigten Ersatzschule noch andere gewerbliche Zwecke verfolgt. Ansatzpunkte hierf眉r bietet bereits der Wortlaut der Befreiungsnorm. Diese spricht von "Schulen" und "anderen allgemeinbildenden oder berufsbildenden Einrichtungen". Mag der Begriff "Schule" als solcher noch an 眉berlieferte selbst盲ndige Organisationsformen ankn眉pfen (so z.B. Rau/D眉rrw盲chter/Flick/Geist, Umsatzsteuergesetz, 搂 4 Nr.21 Rdnr.6; s. aber auch Maunz/ D眉rig, Grundgesetz, Art.7 Rdnr.8), so gilt dies nicht f眉r die "andere allgemein- oder berufsbildende Einrichtung". Da脽 die "Einrichtung" nicht die Merkmale einer Schule im herk枚mmlichen Rechtssinne aufweisen mu脽, ergibt sich schon aus ihrer gesonderten Erw盲hnung in 搂 4 Nr.21 UStG bzw. 搂 3 Nr.13 GewStG (vgl. z.B. Padberg, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 1978, 201, m.w.N.; S枚lch/Ringleb, Umsatzsteuergesetz, 搂 4 Nr.21 Rdnr.18; Rau/ D眉rrw盲chter/Flick/Geist, a.a.O., 搂 4 Nr.21 Rdnr.27; vgl. auch Urteil des Bundesverwaltungsgerichts --BVerwG-- vom 3. Dezember 1976 VII C 73.75, BStBl II 1977, 334).

Eine "Einrichtung" kann begrifflich im Verh盲ltnis zum Tr盲gerunternehmen rechtlich selbst盲ndig oder unselbst盲ndig sein. Von einer Bildungseinrichtung kann allerdings nicht mehr die Rede sein, wenn diese sich wirtschaftlich und organisatorisch nicht mehr vom Gesamtbetrieb des Tr盲gerunternehmens unterscheidet. Ist sie allerdings --wie im Streitfall-- organisatorisch und im wesentlichen auch wirtschaftlich verselbst盲ndigt und wird sie von der zust盲ndigen Beh枚rde als Ersatzschule genehmigt, so ist der 搂 4 Nr.21 UStG bzw. 搂 3 Nr.13 GewStG zugrundeliegende bildungs- und wettbewerbspolitische Zweck erreicht (vgl. BTDrucks VI/1844). Der Senat teilt damit im Ergebnis f眉r den Streitfall die von Lenski/Steinberg (Kommentar zum Gewerbesteuergesetz, 搂 3 Rdnr.55 c) vertretene Auffassung. Sie liegt auf der Linie der Senatsentscheidung vom 14. April 1993 I R 33/92 (BFHE 171, 309, BStBl II 1993, 764) und der Neufassung des 搂 3 Nr.13 GewStG im Anschlu脽 an das bezeichnete Urteil. Es macht aus steuerlicher Sicht keinen wesentlichen Unterschied, ob eine staatlich genehmigte Bildungseinrichtung nebenbei zur praktischen Ausbildung beispielsweise ein kleines gewerbesteuerpflichtiges Hotel oder ein gewerbesteuerpflichtiger Hotelbetrieb eine staatlich anerkannte Berufsfachschule betreibt.

c) Voraussetzung f眉r die Steuerbefreiung ist die tats盲chliche Erteilung der staatlichen Genehmigung. Genehmigungsf盲higkeit gen眉gt nicht (vgl. z.B. Rau/D眉rrw盲chter/Flick/Geist, a.a.O., 搂 4 Nr.21 Rdnr.15; Padberg, UR 1978, 201, m.w.N.). Ist die Genehmigung erteilt, so ist es grunds盲tzlich nicht Aufgabe der Finanzbeh枚rden oder der Finanzgerichte deren Rechtm盲脽igkeit zu 眉berpr眉fen (so zu 搂 4 Nr.21 b UStG; Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 3. Mai 1989 V R 83/84, BFHE 157, 458, BStBl II 1989, 815). Zu pr眉fen ist aber die Wirksamkeit der Genehmigung (ebenso Rau/D眉rrw盲chter/Flick/Geist, a.a.O., 搂 4 Nr.21 Rdnr.15). Hierf眉r besteht insbesondere dann Anla脽, wenn die Erteilung der Genehmigung von Bedingungen i.S. des 搂 36 Abs.2 Nr.2 des Verwaltungsverfahrensgesetzes (VwVfG) abh盲ngig ist. Blo脽e Auflagen gem盲脽 搂 36 Abs.2 Nr.4 VwVfG ber眉hren die Wirksamkeit des Verwaltungsakts hingegen nicht. Die in Abschnitt IV der Genehmigung vom 5. April 1974 genannten "Auflagen und Bedingungen" enthalten jedoch keine Bedingungen im Rechtssinne, sondern nur Auflagen, da von der Kl盲gerin als Tr盲gerin der Berufsfachschule ein bestimmtes Tun oder Unterlassen verlangt wird.

In F盲llen der vorliegenden Art ist zu steuerlichen Zwecken auch festzustellen, welchen konkreten T盲tigkeitsbereich der Bildungseinrichtung die Genehmigung abdeckt. Im Streitfall erfa脽t die Genehmigung ausschlie脽lich die einj盲hrige Grundausbildung in den Berufen des Hotel- und Gastst盲ttengewerbes, nicht aber die au脽erhalb dieser Ausbildung angebotenen weiterbildenden Kurse. Das FG hat dementsprechend zu Recht nur die von der Kl盲gerin im Rahmen der einj盲hrigen Grundausbildung entfaltete Unterrichtst盲tigkeit als dem Grunde nach gewerbesteuerfrei beurteilt. Zutreffend hat es ferner den Internatsbetrieb und Verpflegungsbereich von der Steuerbefreiung ausgeschlossen, da dieser dem schulischen Bereich nur mittelbar dient (vgl. BFH-Urteil vom 17. M盲rz 1981 VIII R 149/76, BFHE 133, 557, BStBl II 1981, 746).

2. Zutreffend ist das FG auch davon ausgegangen, da脽 das FA am 5. Februar 1992 f眉r 1983 wegen Festsetzungsverj盲hrung gem盲脽 搂 184 Abs.1 Satz 3 i.V.m. 搂 169 Abs.1 Satz 1 AO 1977 keinen ge盲nderten Gewerbesteuerme脽bescheid mehr erlassen durfte.

a) Da die Kl盲gerin die Gewerbesteuererkl盲rungen f眉r 1982 und 1983 im Jahr 1984 bzw. 1985 abgegeben hatte, endete die regul盲re Festsetzungsfrist mit Ablauf des Jahres 1988 bzw. 1989. Am 25. Mai 1990 war auch die Festsetzungsfrist gem盲脽 搂 35b Abs.1 Satz 3 GewStG i.V.m. 搂 171 Abs.10 AO 1977 abgelaufen, da die den 脛nderungen zugrundeliegenden K枚rperschaftsteuerbescheide am 25. Mai 1990 ergangen waren. Entsprechendes gilt f眉r die Festsetzungsfrist gem盲脽 搂 175 Satz 1 Nr.2 AO 1977, da das nachtr盲gliche Ereignis vor Ergehen der K枚rperschaftsteuer盲nderungsbescheide stattgefunden haben mu脽.

b) Der Fristablauf war auch im Zeitpunkt des Ergehens der streitigen Gewerbesteuerme脽betrags盲nderungsbescheide nicht nach 搂 171 Abs.3 AO 1977 gehemmt. Mit Urteil vom 5. Februar 1992 I R 76/91 (BFHE 168, 1, BStBl II 1992, 995) hat der Senat entschieden, da脽 die Festsetzungsfrist durch Einspruchs- bzw. Klageerhebung im Umfang des Rechtsbehelfs- bzw. -mittelantrags gehemmt ist. Im Ergebnis weicht diese Entscheidung auch nicht vom Urteil des BFH vom 7. Februar 1992 III R 61/91 (BFHE 167, 279, BStBl II 1992, 592) ab. Da der Antrag des Steuerpflichtigen --im Regelfall und auch im Streitfall-- auf Herabsetzung der Steuer abzielt, k枚nnen nachtr盲gliche Steuererh枚hungen nicht von der Ablaufhemmung nach 搂 171 Abs.3 AO 1977 erfa脽t sein (ebenso BFH-Beschlu脽 vom 23. September 1992 IX B 134/91, BFH/NV 1993, 171; BFH-Urteil vom 23. M盲rz 1993 VII R 38/92, BFHE 171, 10, BStBl II 1993, 581). Soweit der Senat im Urteil vom 10. M盲rz 1993 I R 93/92 (BFHE 175, 481, BStBl II 1995, 165, BFH/NV 1993, 706) eine andere Auffassung vertreten hat, h盲lt er hieran nicht fest.

c) Der Ablauf der Festsetzungsfrist ist jedoch f眉r das Streitjahr 1982 gem盲脽 搂 171 Abs.4 AO 1977 im Zeitpunkt des Erlasses des streitigen 脛nderungsbescheides gehemmt gewesen.

Wird vor Ablauf der Festsetzungsfrist mit einer Au脽enpr眉fung begonnen, so l盲uft die Festsetzungsfrist f眉r die Steuern, auf die sich die Au脽enpr眉fung erstreckt, u.a. nicht ab, bevor die aufgrund der Au脽enpr眉fung zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind. Der Ablauf der Festsetzungsfrist ist danach f眉r alle in der Betriebspr眉fungsanordnung genannten und tats盲chlich gepr眉ften Steuerarten gehemmt (hier: u.a. Gewerbesteuerme脽betr盲ge 1982 und 1983). Unerheblich ist, ob jeder einzelne Sachverhalt, aus denen sich der Steueranspruch ergibt, 眉berpr眉ft wurde (vgl. BFH-Urteil vom 2. Februar 1994 I R 57/93, BFHE 173, 487, BStBl II 1994, 377, m.w.N.). Ist aber der Steueranspruch insgesamt und nicht nur bez眉glich einzelner Besteuerungsgrundlagen von 搂 171 Abs.4 Satz 1 AO 1977 erfa脽t, k枚nnen grunds盲tzlich bis zur Unanfechtbarkeit der aufgrund der Betriebspr眉fung erlassenen Steuerbescheide Steuer盲nderungsbescheide ergehen. Gerade durch die Verwendung des umfassenden Begriffs "Steuern" sollen Unklarheiten 眉ber den Umfang der Ablaufhemmung ausgeschlossen werden (vgl. BTDrucks VI/1982, 162; BFH-Urteil vom 4. November 1992 XI R 32/91, BFHE 170, 291, BStBl II 1993, 425; Ruban in H眉bschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 搂 171 AO 1977 Rdnr.56). Auch w眉rde eine gegenteilige Auffassung zu zuf盲lligen Ergebnissen f眉hren. Sollte n盲mlich --auf den Streitfall bezogen-- das nachtr盲gliche Ereignis i.S. des 搂 175 Abs.1 Nr.2 AO 1977 noch w盲hrend der Betriebspr眉fung stattgefunden haben, so w盲re es entsprechend o.g. Grunds盲tze und auch nach Auffassung des FG von der Fristhemmung erfa脽t, unabh盲ngig davon, ob es tats盲chlich vom Pr眉fer aufgedeckt worden w盲re. Sollte es aber nach Abschlu脽 der Pr眉fung eingetreten sein, so w盲re seine Ber眉cksichtigung nach Auffassung des FG wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist nicht mehr m枚glich. Damit w眉rden die 脛nderungsm枚glichkeiten von der --h盲ufig zuf盲lligen-- Dauer der Au脽enpr眉fung abh盲ngen. Diese ist aber nach den gesetzlichen Bestimmungen grunds盲tzlich f眉r den Lauf der Festsetzungsfrist unbeachtlich.

Entgegen der Auffassung des FG ist nicht entscheidend, ob die Gewerbesteuerme脽bescheide vom 28. November 1991 und 5. Februar 1992 "aufgrund der Au脽enpr眉fung" erlassen wurden. Unmittelbar aufgrund der Au脽enpr眉fung ergingen die Bescheide vom 4./11. Februar 1988. Diese waren im Zeitpunkt der streitigen 脛nderung nicht unanfechtbar.

d) Trotz der grunds盲tzlichen Ablaufhemmung nach 搂 171 Abs.4 Satz 1 AO 1977 hat das FG zu Recht den Gewerbesteuerme脽bescheid f眉r 1983 vom 5. Februar 1992 aufgehoben.

Nach 搂 171 Abs.4 Satz 3 AO 1977 endet die Festsetzungsfrist sp盲testens, wenn seit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Schlu脽besprechung stattgefunden hat, oder, wenn sie unterblieben ist, seit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die letzten Ermittlungen im Rahmen der Au脽enpr眉fung stattgefunden haben, die in 搂 169 Abs.2 AO 1977 genannten Fristen verstrichen sind. Wie dem Betriebspr眉fungsbericht zu entnehmen ist, fand im Streitfall keine Schlu脽besprechung statt. Die Pr眉fung endete im Juli 1987. Die Festsetzungsfrist gem盲脽 搂 169 Abs.2 AO 1977 lief damit am 31. Dezember 1991 ab. Da der Gewerbesteuerme脽bescheid f眉r 1983 erst im Februar 1992 erging, ist 搂 169 Abs.1 Satz 1 AO 1977 verletzt.

B. Revision der Kl盲gerin

Auf die Revision der Kl盲gerin ist das Urteil des FG betreffend Gewerbesteuerme脽bescheide 1980, 1981 und 1984 aufzuheben und die Sache an das FG zur眉ckzuverweisen (搂 126 Abs.3 Nr.2 FGO).

Der Gewerbeertrag bzw. das Gewerbekapital, das auf den Betrieb der staatlich genehmigten Berufsfachschule entf盲llt, ist aus dem gesamten Gewerbeertrag bzw. Gewerbekapital der Kl盲gerin herauszurechnen. Hierzu hat das FG die genannten Besteuerungsgrundlagen im Verh盲ltnis der jeweiligen Ums盲tze aufgeteilt. Ob und inwieweit die Voraussetzungen f眉r eine solche Sch盲tzung gem盲脽 搂 96 Abs.1 Satz 2 FGO i.V.m. 搂 162 AO 1977 vorliegen, ist revisionsrechtlich --im Gegensatz zur Sch盲tzung selbst (vgl. z.B. Gr盲ber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 3.Aufl., 搂 118 Rdnr.24, m.w.N.)-- uneingeschr盲nkt 眉berpr眉fbar (vgl. BFH-Urteil vom 7. Dezember 1994 I R 24/93, BFHE 176, 382, BStBl II 1995, 507).

Eine Sch盲tzungsbefugnis besteht nach 搂 162 Abs.1 Satz 1 AO 1977 nur, soweit die Besteuerungsgrundlagen nicht ermittelt oder berechnet werden k枚nnen. Besteuerungsgrundlage f眉r den Gewerbesteuerme脽betrag ist u.a. der Gewerbeertrag. Dieser bestimmt sich --abgesehen von den 搂搂 8, 9 GewStG-- nach dem nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes (EStG) oder des K枚rperschaftsteuergesetzes (KStG) zu ermittelnden Gewinn aus Gewerbebetrieb. Da die Kl盲gerin nach den Feststellungen des FG f眉r die Berufsfachschule eigenst盲ndige Bilanzen und Gewinn- und Verlustrechnungen erstellte, ist auch f眉r die Ermittlung des auf die Schule entfallenden Gewerbeertrags gem盲脽 搂 7 GewStG i.V.m. 搂 5 Abs.1 EStG auf dieses selbst盲ndige Bilanzierungswerk zur眉ckzugreifen. Insoweit liegen die Voraussetzungen f眉r eine Sch盲tzung anhand der jeweils erzielten Ums盲tze grunds盲tzlich nicht vor.

Das FG hat die Notwendigkeit der Sch盲tzung damit begr眉ndet, da脽 Personal- und Sachkosten nur schwierig und nicht ohne weitere Ermittlungen auf den steuerfreien Schulbereich und den nicht steuerfreien Verpflegungs- und Internatsbereich sowie die Meister- und Ausbilderlehrg盲nge aufgeteilt werden k枚nnten. Der Senat kann dahingestellt lassen, ob nicht vorrangig von den Ermittlungsm枚glichkeiten Gebrauch zu machen gewesen w盲re. Keinesfalls rechtfertigen Schwierigkeiten, die Aufwendungen innerhalb des Schul- und Internatsbetriebes rechnerisch exakt zuzuordnen, den auf den Schulbetrieb entfallenden Gewerbeertrag aus dem gesamten Gewerbeertrag der Kl盲gerin anhand der Ums盲tze herauszusch盲tzen, wenn eine eigenst盲ndige Gewinnermittlung f眉r den Schulbereich vorliegt.

Der anhand der (Teil-)Bilanz auf den Schulbereich entfallende Gewerbeertrag bzw. der entsprechende, ggf. im Sch盲tzungswege aufzuteilende Gewerbeertrag ist erst in einem zweiten Schritt ggf. unter Ber眉cksichtigung der Ums盲tze im steuerfreien und nichtsteuerfreien Bereich aufzuteilen (vgl. auch BFH in BFHE 133, 557, BStBl II 1981, 746).

Fundstellen