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Entscheidungsstichwort (Thema)

Entstehung der Lohnsummensteuer und Produktionsfondssteuer im Beitrittsgebiet; Beginn der Au脽enpr眉fung; Unterbrechung unmittelbar nach Pr眉fungsbeginn; Wiederaufnahme der Pr眉fungshandlungen als Beendigung der Unterbrechung

Leitsatz (amtlich)

1. Die nur f眉r die Zeit vom 1. Januar bis zum 30. Juni 1990 zu erhebende Lohnsummensteuer und die Produktionsfondssteuer sind als Bestandteil der Steuerrate 1990 erst mit Ablauf des Kalenderjahres 1990 entstanden. Damit ist der Eintritt der Festsetzungsverj盲hrung nach der AO 1977 zu beurteilen.

2. Der die Ablaufhemmung der Festsetzungsfrist nach 搂 171 Abs. 4 Satz 1 AO 1977 bewirkende Beginn einer Au脽enpr眉fung setzt Ma脽nahmen voraus, die f眉r den Steuerpflichtigen i.S. der 搂搂 193 ff. AO 1977 als Pr眉fungshandlungen erkennbar und geeignet sind, sein Vertrauen in den Ablauf der Verj盲hrungsfrist zu beseitigen.

3. Eine Au脽enpr眉fung ist dann nicht mehr unmittelbar nach ihrem Beginn unterbrochen, wenn die Pr眉fungshandlungen nach Umfang und Zeitaufwand, gemessen an dem gesamten Pr眉fungsstoff, erhebliches Gewicht erreicht oder erste verwertbare Pr眉fungsergebnisse gezeitigt haben.

4. Die Wiederaufnahme einer unterbrochenen Au脽enpr眉fung erfordert nach au脽en dokumentierte oder zumindest anhand der Pr眉fungsakten nachvollziehbare Ma脽nahmen, die der Steuerpflichtige als eine Fortsetzung der Pr眉fung erkennen kann.

Normenkette

AO 1977 搂听171 Abs. 4, 搂听193; EGAO Art. 97a 搂 2 Nr. 5; HandwBestG DDR 搂搂听3, 13

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Der w盲hrend des Rechtsstreits verstorbene K.H. betrieb in Potsdam von April 1990 bis zum 31. Dezember 1991 ein Unternehmen als Einzelfirma. Die am 鈥� 1992 bei dem Beklagten und Revisionskl盲ger (Finanzamt 鈥旻A鈥�) eingegangene Steuererkl盲rung f眉r 1990 f眉hrte zu erkl盲rungsgem盲脽er Festsetzung der Steuerrate f眉r 1990 unter dem Vorbehalt der Nachpr眉fung.

Mit Pr眉fungsanordnung vom 19. November 1996 ordnete das FA eine "Betriebspr眉fung in den R盲umen der steuerlichen Vertreterin f眉r das Einzelunternehmen" (und mit zwei weiteren Pr眉fungsanordnungen vom gleichen Tage f眉r zwei weitere von K.H. gef眉hrte Unternehmen, n盲mlich die B-GmbH und die H-GbR) f眉r die Jahre 1990 und 1991 mit Pr眉fungsbeginn am 17. Dezember 1996 an. Am Morgen dieses Tages erschien die Pr眉ferin in den R盲umen der Steuerberatungskanzlei. Nach einem informativen Gespr盲ch mit einer Mitarbeiterin der Steuerkanzlei besch盲ftigte sie sich dort bis zum Nachmittag mit den vorgelegten Akten und Unterlagen. In der dem Finanzgericht (FG) vorgelegten Handakte der Pr眉ferin befindet sich zu diesem Pr眉fungstag neben der Zusammenstellung einiger betrieblicher Daten der Vermerk: "Beginn der Betriebspr眉fung am 17. Dezember 1996, am heutigen Tage konnten keine Kostenbelege vorgelegt werden (Herr H. sucht noch)" und "weitergef眉hrt wurde die Betriebspr眉fung am 26. August 1997". Als Ergebnis der Pr眉fung wurde im 脛nderungsbescheid vom 鈥� 1998 die Steuerrate f眉r 1990 unter Ber眉cksichtigung der im Erstbescheid nicht enthaltenen Produktionsfondssteuer und Lohnsummensteuer festgesetzt.

Nach erfolglosem Einspruch, mit dem K.H. den Eintritt der Festsetzungsverj盲hrung f眉r 1990 geltend gemacht hat, erhob er Klage.

Das FG gab der Klage nach Einvernahme des Mitarbeiters N. der Steuerkanzlei als Zeugen mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2002, 1418 ver枚ffentlichten Urteil statt. Zur Begr眉ndung f眉hrte es im Wesentlichen aus, die Produktionsfondssteuer sei ebenso wie die Lohnsummensteuer als Bestandteil der Steuerrate 1990 mit Ablauf des Kalenderjahres 1990 entstanden, so dass der Ablauf der Festsetzungsfrist nach den Bestimmungen der Abgabenordnung (AO 1977) zu beurteilen sei. Der 脛nderungsbescheid vom 鈥� 1998 f眉r die Steuerrate 1990 sei nach Ablauf der Festsetzungsfrist erlassen worden. Die Au脽enpr眉fung habe nicht zu einer Ablaufhemmung gef眉hrt, weil sie unmittelbar nach ihrem Beginn aus Gr眉nden, die die Finanzverwaltung zu vertreten habe, f眉r l盲nger als sechs Monate unterbrochen worden sei.

Mit der Revision r眉gt das FA die Verletzung von Verfahrensrecht sowie die fehlerhafte Auslegung des 搂 171 Abs. 4 Satz 1 und Satz 2 AO 1977.

Das FG habe unter Versto脽 gegen den klaren Inhalt der Akten seine Verpflichtung zur Ber眉cksichtigung des Gesamtergebnisses des Verfahrens (搂 96 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung 鈥旻GO鈥�) missachtet. Bei der Beurteilung der entscheidungserheblichen Frage, ob die Au脽enpr眉fung unmittelbar nach ihrem Beginn f眉r mehr als sechs Monate unterbrochen worden sei, h盲tte es ber眉cksichtigen m眉ssen, dass die Pr眉ferin ausweislich der vorgelegten Wochenberichte an der Amtsstelle am 9./10. und 13./14. Januar 1997 an der Pr眉fung des K.H. weiter gearbeitet und am 26. Juni bis zum 2. Juli 1997 die Pr眉fungsvorbereitung wieder aufgenommen habe. Das FG habe sich mit der Frage, ob die umfangreiche Besch盲ftigung der Pr眉ferin mit dem Pr眉fungsfall an der Amtsstelle die Unterbrechung der Pr眉fung i.S. des 搂 171 Abs. 4 Satz 2 AO 1977 gar nicht habe eintreten lassen oder zumindest beendet habe, zu Unrecht nicht befasst und hierzu nicht ge盲u脽ert.

Das FG habe es zudem vers盲umt, den Sachverhalt der Pr眉fungshandlungen zu Beginn der Pr眉fung am 17. Dezember 1996, sowie den Zeitaufwand f眉r den Aktenvermerk vom 5. Dezember 1996 und den in den Wochenberichten vom Januar, Juni und Juli 1997 ausgewiesenen T盲tigkeiten durch die Einvernahme der Pr眉ferin vollst盲ndig aufzukl盲ren (搂 76 Abs. 1 FGO).

Zur Verletzung materiellen Bundesrechts tr盲gt das FA vor, das FG setze sich mit seiner Auffassung, wonach eine Pr眉fung i.S. des 搂 171 Abs. 4 Satz 1 AO 1977 erst dann begonnen sei, wenn der Pr眉fer 鈥晇or Ort鈥� in die sachliche Pr眉fung in einem Umfang eingetreten sei, der im Verh盲ltnis zur Gesamtheit der zu pr眉fenden Sachverhalte von Gewicht sei und zu Ergebnissen f眉hre, an die bei der Fortsetzung der Pr眉fung angekn眉pft werden k枚nne, in Widerspruch zur st盲ndigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), wonach mit einer Pr眉fung bereits begonnen sein kann, wenn sich der Pr眉fer nach 脺bergabe der Pr眉fungsanordnung zun盲chst dem Aktenstudium widmet. Fehlerhaft sei auch die Nichtber眉cksichtigung der Pr眉fungsvorbereitung, die durch den Aktenvermerk vom 5. Dezember 1996 ausgewiesen sei, und die weitere Besch盲ftigung an der Amtsstelle bei der Ermittlung der Unterbrechungsdauer.

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II. Die Revision ist unbegr眉ndet und war deshalb zur眉ckzuweisen (搂 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat im Ergebnis zutreffend entschieden, dass der 脛nderungsbescheid 眉ber die Festsetzung der Steuerrate 1990 unter Einbeziehung der Produktionsfondssteuer und Lohnsummensteuer vom 鈥� 1998 nach Ablauf der Festsetzungsfrist ergangen ist. Die Festsetzungsfrist war durch die im Jahre 1996/1997 durchgef眉hrte Au脽enpr眉fung nicht gehemmt.

1. Der Senat ist durch das Ableben des Kl盲gers K.H. w盲hrend des Verfahrens vor dem BFH nicht an einer Entscheidung 眉ber die vom Prozessbevollm盲chtigten des verstorbenen K.H. f眉r die Erben fortgef眉hrte Revision gehindert. Das ergibt sich aus 搂 155 FGO i.V.m. 搂 239 Abs. 1, 搂 246 Abs. 1 der Zivilprozessordnung 鈥昛PO鈥� (BFH-Urteil vom 27. April 1993 VIII R 27/92, BFH/NV 1994, 159, und Senatsbeschluss vom 2. November 2001 VII B 351/00, BFH/NV 2002, 506; Gr盲ber/Koch, Finanzgerichtsordnung, 5. Aufl., 搂 74 Rz. 29).

2. Die verfahrensrechtlichen R眉gen greifen nicht durch. Die R眉ge des FA, das FG habe seiner Entscheidung nicht das Gesamtergebnis des Verfahrens zugrunde gelegt und gegen den klaren Inhalt der Akten versto脽en (搂 96 Abs. 1 Satz 1 FGO), weil es die in den Wochenberichten der Pr眉ferin ausgewiesene Befassung mit der Pr眉fung an der Amtsstelle vom 9./10. und 13./14. Januar, sowie vom 26. Juni und 30. Juni bis 2. Juli 1997 nicht in die W眉rdigung der Dauer der Pr眉fungsunterbrechung einbezogen und die Pr眉ferin zum zeitlichen Umfang dieser Arbeiten nicht befragt habe (搂 76 Abs. 1 FGO), ist unbegr眉ndet. Es ist nicht ersichtlich, dass die Vorinstanz die Wochenberichte und deren Inhalt nicht zur Kenntnis genommen hat. Das FG hat vielmehr zu den in diesen Berichten ausgewiesenen Arbeiten ausdr眉cklich Stellung genommen und die T盲tigkeit vom 13. bis 17. Januar 1997 als erstmalige Zusammenstellung von Pr眉fungsergebnissen und die Besch盲ftigung mit der Pr眉fung im Juni/Juli 1997 als Pr眉fungsvorbereitung gew眉rdigt. Das FG hat weiter zu erkennen gegeben, dass es diesen Arbeiten im FA keine Bedeutung f眉r die Frage der Dauer und Beendigung der Unterbrechung der Pr眉fung beimisst. Ob das FG eine weitere Beweisaufnahme h盲tte durchf眉hren m眉ssen, richtet sich nach der rechtlichen Beurteilung, die die Vorinstanz seinem Urteil zugrunde gelegt hat (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs 鈥旴GH鈥� vom 28. Oktober 1999 IX ZR 341/98, Neue Juristische Wochenschrift 鈥昇JW鈥� 2000, 142). Aus der zuvor beschriebenen materiell-rechtlichen Sicht des FG bestand f眉r das FG kein Anlass, die Pr眉ferin zum zeitlichen Umfang der aus den Wochenberichten ersichtlichen Arbeiten zu befragen.

Zudem hat das FG den vom FA in der m眉ndlichen Verhandlung, ohne ein Beweisthema zu formulieren, gestellten Antrag, die Pr眉ferin als Zeugin zu vernehmen, erkennbar (nur) dahin gehend aufgefasst, dass eine 鈥晈eitere鈥� Beweisaufnahme zu der Frage des Pr眉fungsbeginns am 17. Dezember 1996 durchzuf眉hren sei. Das ergibt sich aus den 贰苍迟蝉肠丑别颈诲耻苍驳蝉驳谤眉苍诲别n des Urteils der Vorinstanz. Dort wird ausgef眉hrt, "die vom Beklagten beantragte Vernehmung der Pr眉ferin er眉brigt sich, denn selbst ein ernsthafter Beginn der Betriebspr眉fung am 17. Dezember 1996 h盲tte nicht die Hemmung des Ablaufs der Festsetzungsverj盲hrung zur Folge 鈥�". Ausgehend von diesem materiell-rechtlichen Standpunkt war auch eine weitere Beweiserhebung zum zeitlichen Umfang der Pr眉fungshandlungen am 17. Dezember 1996 f眉r das FG nicht geboten.

3. Zutreffend hat das FG entschieden, dass die nur f眉r die Zeit vom 1. Januar bis 30. Juni 1990 zu erhebende Produktionsfondssteuer und die Lohnsummensteuer als Bestandteil der Steuerrate 1990 erst mit Ablauf des Veranlagungszeitraums am 31. Dezember 1990 entstanden und damit der Eintritt der Festsetzungsverj盲hrung nach der AO 1977 zu beurteilen ist.

Die nach 搂 3 Abs. 1 Satz 1 des Gesetzes 眉ber die Besteuerung der Handwerker vom 16. M盲rz 1966 鈥旽andwBestG DDR鈥� (Gesetzblatt 鈥旼Bl鈥� DDR I 1966, 71) zu erhebende Lohnsummensteuer geht als Bestandteil der Handwerkssteuer in die f眉r das Kalenderjahr (搂 3 Abs. 3, 搂 13 HandwBestG DDR) abzugebende Jahreserkl盲rung und damit in die Jahressteuer ein. Gleiches gilt f眉r die nach vereinnahmten Entgelten bzw. nach dem Umsatz zu bemessende Produktionsfondssteuer (搂 1 der Verordnung 眉ber die Besteuerung der Handwerker vom 15. Dezember 1970, GBl DDR II 1970, 676, und 搂 17 Abs. 2 der Anordnung 眉ber Finanzma脽nahmen zur besseren Nutzung der in privaten Betrieben vorhandenen Leistungs- und Effektivit盲tsreserven vom 15. Dezember 1970, GBl DDR II 1970, 708; Grabau, Rechts- und Steuerfragen bei der Umwandlung von Produktionsgenossenschaften des Handwerks, Betriebs-Berater 鈥旴B鈥� 1992, 1226, 1230). Es handelt sich um Jahresbetr盲ge, die in die Handwerkssteuer einzubeziehen sind. Die Besteuerung der Eink眉nfte der Handwerker nach dem HandwBestG DDR stellt eine Sonderregelung der Einkommensbesteuerung nach 搂 2 Abs. 3 Nr. 2 Fu脽note 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG DDR) vom 18. September 1970 (GBl DDR, SDr 670) dar. Als Jahressteuern sind die Lohnsummensteuer und die Produktionsfondssteuer ebenso wie die Einkommensteuer im Beitrittsgebiet mit Ablauf des Kalenderjahres entstanden (vgl. 搂 2 Abs. 1, 搂 25 Abs. 1 EStG DDR und 搂 97a Abs. 2 und Abs. 5 Nr. 1 der Abgabenordnung der Deutschen Demokratischen Republik 鈥�AO DDR鈥� vom 18. September 1970, GBl DDR SDr 681, und 搂 38 AO DDR vom 22. Juni 1990, GBl SDr 1428, der 搂 38 AO 1977 entspricht; zur Entstehung der Einkommensteuer 1990 mit Ablauf des Kalenderjahres 1990 s. die Ausf眉hrungen des BFH im Urteil vom 14. September 1994 I R 136/93, BFHE 175, 406, BStBl II 1995, 382, und F枚rg, Ausgew盲hlte Probleme der Einkommensbesteuerung 1990 in den neuen Bundesl盲ndern, Finanz-Rundschau 鈥旻R鈥� 1991, 710 ff.). Die Aufhebung der Produktionsfonds- und Lohnsummensteuer zum 1. Juli 1990 durch 搂 20 des Gesetzes zur 脛nderung und Erg盲nzung steuerlicher Rechtsvorschriften bei Einf眉hrung der W盲hrungsunion mit der Bundesrepublik Deutschland vom 22. Juni 1990 (Steueranpassungsgesetz DDR 鈥�EStG DDR 1970/ 1990鈥�, GBl DDR, SDr 1427) f眉hrte zu einer 脛nderung nur insofern, als diese Steueranspr眉che nurmehr auf der Grundlage des steuerpflichtigen Umsatzes bzw. der steuerpflichtigen Lohnsumme bis zum 30. Juni 1990 zu ermitteln waren. Es blieb jedoch bei dem einheitlichen Veranlagungszeitraum f眉r das gesamte Kalenderjahr 1990. Aus dem einheitlichen Veranlagungszeitraum f眉r die Steuerrate 1990, in die das w盲hrend des gesamten Kalenderjahres bezogene Einkommen der Handwerker 鈥昬inschlie脽lich der Produktionsfondssteuer und der Lohnsummensteuer鈥� einzubeziehen ist, folgt, dass dieser Steueranspruch insgesamt mit Ablauf des 31. Dezember 1990 entstanden ist (vgl. 搂 38 AO DDR, GBl DDR 1990, SDr 1428, 搂 97a AO vom 18. September 1970, GBl DDR 1970, SDr 681 und 搂 36 Abs. 1 EStG i.V.m. 搂 38 AO 1977).

4. Ist der Steueranspruch 鈥晈ie die Jahressteuerrate 1990 im Beitrittsgebiet鈥� nach dem 3. Oktober 1990 entstanden, richtet sich der Ablauf der Festsetzungsfrist gem盲脽 Art. 97a 搂 2 Nr. 5 des Einf眉hrungsgesetzes zur Abgabenordnung (EGAO) i.d.F. des Einigungsvertrages vom 31. August 1990 (BStBl I 1990, 656 f.) nach den Bestimmungen der AO 1977.

Nach 搂 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. 搂 169 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 ist der Erlass eines Steuerbescheides nicht mehr zul盲ssig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist. Diese begann f眉r das Streitjahr 1990 infolge der Abgabe der gesetzlich vorgeschriebenen Erkl盲rung f眉r die Steuerrate 1990 im September 1992 mit Ablauf des 31. Dezember 1992 (搂 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO 1977). Sie endete gem盲脽 搂 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 nach vier Jahren am 31. Dezember 1996, sofern ihr Ablauf nicht nach 搂 171 Abs. 4 Satz 1 AO 1977 durch den Beginn der Au脽enpr眉fung, die sich auf die steuerlichen Verh盲ltnisse des Streitjahres 1990 erstreckt hat, gehemmt war. Die Ablaufhemmung tritt nicht ein, wenn die Au脽enpr眉fung unmittelbar nach ihrem Beginn aus Gr眉nden, die die Finanzbeh枚rde zu vertreten hat, f眉r die Dauer von mehr als sechs Monaten unterbrochen wird (搂 171 Abs. 4 Satz 2 AO 1977).

a) Der Eintritt der Ablaufhemmung setzt den Beginn der Au脽enpr眉fung voraus (FG N眉rnberg vom 23. Mai 1997 VI 33/96, EFG 1998, 82). Im Streitfall hat die am 17. Dezember 1996 aufgenommene Au脽enpr眉fung zun盲chst zur Ablaufhemmung gef眉hrt. Seit In-Kraft-Treten der AO 1977 verlangt die h枚chstrichterliche Rechtsprechung f眉r eine Ablaufhemmung durch den Beginn einer Au脽enpr眉fung, dass eine f枚rmliche Pr眉fungsanordnung erlassen wurde und 鈥晈enn auch nur stichprobenweise鈥� tats盲chlich Pr眉fungshandlungen f眉r die in der Pr眉fungsanordnung genannten Steuerarten und Besteuerungszeitr盲ume vorgenommen wurden (st盲ndige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 6. Juli 1999 VIII R 17/97, BFHE 189, 302, BStBl II 2000, 306; vom 4. November 1992 XI R 32/91, BFHE 170, 291, BStBl II 1993, 425, m.w.N., und vom 2. Februar 1994 I R 57/93, BFHE 173, 487, BStBl II 1994, 377, m.w.N.). Die Au脽enpr眉fung ist ein formalisiertes, den besonderen Bestimmungen der 搂搂 193 ff. AO 1977 unterliegendes Verfahren, das auf eine umfassende und zusammenh盲ngende Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen angelegt ist (搂 194 Abs. 1, 搂 199 Abs. 1 AO 1977; BFH-Urteil vom 5. April 1984 IV R 244/83, BFHE 140, 518, BStBl II 1984, 790). Es kann daher unter dem Begriff der Au脽enpr眉fung, der demjenigen der Betriebspr眉fung entspricht, nicht jede, sondern nur eine besonders qualifizierte Ermittlungshandlung des FA verstanden werden, die f眉r den Steuerpflichtigen erkennbar darauf gerichtet ist, den f眉r die richtige Anwendung der Steuergesetze wesentlichen Sachverhalt zu ermitteln oder zu 眉berpr眉fen (st盲ndige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile in BFHE 189, 302, BStBl II 2000, 306, und vom 16. Januar 1979 VIII R 149/77, BFHE 127, 128, BStBl II 1979, 453, m.w.N.). Es muss sich um Ma脽nahmen handeln, die f眉r den Steuerpflichtigen i.S. der 搂搂 193 ff. AO 1977 als Pr眉fungshandlungen erkennbar sind und geeignet erscheinen, sein Vertrauen in den Ablauf der Verj盲hrungsfrist zu beseitigen (BFH-Urteil vom 15. Dezember 1989 VI R 151/86, BFHE 159, 296, BStBl II 1990, 526, m.w.N.).

Nach diesen Grunds盲tzen sind auch die Ma脽nahmen zu beurteilen, die den Beginn der Au脽enpr眉fung bewirken sollen. Nach st盲ndiger Rechtsprechung des BFH ist mit einer Au脽enpr眉fung tats盲chlich noch nicht begonnen, wenn der Pr眉fer erscheint und die Pr眉fungsanordnung 眉bergibt, sondern erst dann, wenn er nach der 脺bergabe oder 脺bersendung der Pr眉fungsanordnung Handlungen zur Ermittlung des Steuerfalles vornimmt. Im Allgemeinen kann davon ausgegangen werden, dass die Handlungen, die der Pr眉fer am Pr眉fungsort vornimmt, solche zur Ermittlung des Steuerfalles sind. Als Pr眉fungshandlungen kommen das informative Gespr盲ch, das Verlangen nach Belegen und Unterlagen oder Ausk眉nften, ggf. auch von Dritten in Betracht. Der Pr眉fer muss ernsthaft mit der Pr眉fung begonnen haben, auch wenn die Pr眉fungshandlungen f眉r den Steuerpflichtigen nicht sofort als solche evident sind (vgl. BFH-Urteil vom 17. August 1980 II R 119/77, BFHE 131, 437, BStBl II 1981, 409). So hat es die 鈥昳m Wesentlichen noch zu 搂 146a der Reichsabgabenordnung (AO)鈥� ergangene Rechtsprechung gen眉gen lassen, wenn der Pr眉fer nach 脺bergabe der Pr眉fungsanordnung am Pr眉fungsort (BFH in BFHE 131, 437, BStBl II 1981, 409) oder im FA (BFH-Urteil vom 11. Oktober 1983 VIII R 11/82, BFHE 139, 496, BStBl II 1984, 125) das Aktenstudium aufgenommen hat. Die pauschale Behauptung des FA, der Pr眉fer habe sich an der Amtsstelle mit den im FA bereits vorhandenen Akten befasst, kann jedoch f眉r die Annahme des Beginns einer Au脽enpr眉fung nicht gen眉gen. Das Aktenstudium an der Amtsstelle kann den Beginn einer Au脽enpr眉fung nur dann darstellen, wenn dessen Gegenstand nachweislich die konkreten Verh盲ltnisse des zu pr眉fenden Betriebes sind (vgl. R眉sken in Klein, Abgabenordnung, 7. Aufl., 搂 171 Rz. 45, und Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 搂 171 Rz. 37). Blo脽e Vorbereitungshandlungen, wie die Pr眉fung, ob der Steuerfall in den Pr眉fungsplan aufgenommen werden soll, oder die Kontaktaufnahme mit dem Steuerpflichtigen oder dessen Vertreter zur Absprache des Pr眉fungsbeginns reichen ebenfalls nicht aus (vgl. Tipke/Kruse, a.a.O., Rz. 38; Sauer, Steuerliche Au脽enpr眉fung 1988, 37, und Ruban in H眉bschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 搂 171 AO 1977 Rz. 43).

b) Nach diesen Ma脽st盲ben gen眉gen die tats盲chlichen Feststellungen des FG zu Art und Umfang der Pr眉fungshandlungen f眉r die Annahme des Pr眉fungsbeginns am 17. Dezember 1996. Gem盲脽 den Feststellungen des FG und der protokollierten Aussage des Zeugen N in der m眉ndlichen Verhandlung ist die Pr眉ferin am Morgen des 17. Dezember 1996 in den R盲umen der Steuerkanzlei des K.H. erschienen, hat ein informatives Gespr盲ch mit der steuerlichen Vertreterin gef眉hrt und sich danach bis zum Nachmittag mit den ihr bereit gestellten Unterlagen besch盲ftigt. Entgegen der Ansicht der Vorinstanz hat die Pr眉ferin die Unterlagen vor Ort nicht nur gesichtet, sondern fehlende Unterlagen am Pr眉fungstag auch angefordert. Anders ist der Vermerk der Pr眉ferin auf S. 20 der vom FG beigezogenen Handakte "es konnten keine Kostenbelege vorgelegt werden, Herr H. sucht noch" nicht zu erkl盲ren.

Der Annahme des Pr眉fungsbeginns f眉r die Einzelfirma des K.H. am 17. Dezember 1996 steht auch nicht entgegen, dass nach den Pr眉fungsanordnungen am gleichen Tage mit der Pr眉fung der H-GbR und der B-GmbH begonnen worden ist. Alle drei Firmen "geh枚rten" K.H. und standen in engen steuerrechtlich bedeutsamen Beziehungen zu dem zu pr眉fenden Einzelunternehmen. Ausweislich der Handakte der Pr眉ferin, auf die das FG insgesamt Bezug genommen und deren Inhalt damit festgestellt hat, hat die B-GmbH, die am 1. Juli 1990 gegr眉ndet worden ist, bereits ab diesem Zeitpunkt erhebliche Wirtschaftsg眉ter der Einzelfirma 眉bernommen, so dass sich f眉r die Pr眉ferin die Frage der Betriebsaufspaltung gestellt hat (Bl. 5 der Handakte). Soweit Gegenstand der Pr眉fung auch die Gewinnermittlung der von K.H. zusammen mit anderen betriebenen Gesellschaften war, steht diese in einem so engen einheitlichen Pr眉fungs- und Ermittlungszusammenhang mit der 脺berpr眉fung der Einkommensteuer bzw. Steuerrate 1990 des K.H., dass die zum selben Zeitpunkt und am selben Ort f眉r den betreffenden Steuerpflichtigen vorgesehenen Pr眉fungen f眉r alle Pr眉fungsbereiche schon damit begonnen sind, dass Ermittlungshandlungen f眉r einen dieser Bereiche vorgenommen wurden (vgl. BFH-Urteile vom 9. Mai 1985 IV R 111/82, BFH/NV 1985, 10, und vom 10. August 1989 III R 5/87, BFHE 158, 109, BStBl II 1990, 38).

Der Annahme von Scheinhandlungen steht 鈥昦uch wenn die Pr眉fung bereits nach dem 17. Dezember 1996 unterbrochen worden ist鈥� die in den Handakten nachvollziehbar in Form des mehrseitigen Aktenvermerks vom 5. Dezember 1996 ausgewiesene sorgf盲ltige Pr眉fungsvorbereitung der Pr眉ferin sowie die insgesamt kurze Pr眉fungsdauer von nur sechs Pr眉fungstagen entgegen. Die Ernsthaftigkeit des Pr眉fungsbeginns wird auch nicht dadurch in Frage gestellt, dass die ersten Pr眉fungshandlungen nicht zu verwertbaren Ergebnissen gef眉hrt haben, an die die weitere Pr眉fung ankn眉pfen konnte. Pr眉fungsergebnisse von einigem Gewicht sind zur Annahme des Beginns einer Au脽enpr眉fung und der damit verbundenen Ablaufhemmung nicht erforderlich (st盲ndige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile in BFHE 173, 487, BStBl II 1994, 377; vom 13. Mai 1993 IV R 1/91, BFHE 172, 97, BStBl II 1993, 828, und BFH-Beschluss vom 19. Mai 1992 VII S 12/92, BFH/NV 1993, 144; siehe auch R眉sken in Klein, a.a.O., 搂 171 Rz. 51, und Frotscher in Schwarz, Abgabenordnung, 搂 171 Rz. 35; anderer Ansicht Tipke/Kruse, a.a.O., 搂 171 AO 1977 Rz. 37). Auch ergebnislose Pr眉fungshandlungen hemmen den Ablauf der Festsetzungsfrist, weshalb 搂 171 Abs. 4 Satz 1 AO 1977 anordnet, dass diese Wirkung durch eine schriftliche Mitteilung i.S. des 搂 202 Abs. 1 Satz 3 AO 1977 an den Steuerpflichtigen zu beenden ist (FG Rheinland-Pfalz, Beschluss vom 24. September 1984 5 V 12/84, EFG 1985, 158, 159; Wiese, Die Ablaufhemmung der Festsetzungsverj盲hrung aufgrund einer Au脽enpr眉fung, Deutsche Steuer-Zeitung 鈥旸StZ鈥� 1994, 715).

c) Bedeutung erlangen Umfang und Gewicht der nach dem ernsthaften Beginn einer Au脽enpr眉fung tats盲chlich durchgef眉hrten Pr眉fungshandlungen allerdings dann, wenn die Pr眉fung unterbrochen wurde. Auch wenn die Voraussetzungen f眉r den Eintritt der Ablaufhemmung zun盲chst vorgelegen haben, entf盲llt diese r眉ckwirkend wieder, wenn die Au脽enpr眉fung unmittelbar nach ihrem Beginn aus Gr眉nden, die die Finanzverwaltung zu vertreten hat, l盲nger als sechs Monate unterbrochen wird (搂 171 Abs. 4 Satz 2 AO 1977). Eine sp盲tere Unterbrechung der Pr眉fung l盲sst die eingetretene Ablaufhemmung dagegen unber眉hrt (BFH in BFHE 127, 128, BStBl II 1979, 453).

Die Frage, ob eine Au脽enpr眉fung unmittelbar nach ihrem Beginn unterbrochen worden ist, ist grunds盲tzlich nach den Verh盲ltnissen im Einzelfall zu beurteilen (so auch Baum in Koch/ Scholtz, Abgabenordnung, 5. Aufl., 搂 171 Rz. 17). Dabei sind neben dem zeitlichen Umfang der bereits durchgef眉hrten Pr眉fungsma脽nahmen alle Umst盲nde hinzuzuziehen, die Aufschluss 眉ber die Gewichtigkeit der Pr眉fungshandlungen vor der Unterbrechung geben. Unabh盲ngig vom Zeitaufwand ist eine Unterbrechung unmittelbar nach Beginn der Pr眉fung dann anzunehmen, wenn der Pr眉fer 眉ber Vorbereitungshandlungen, allgemeine Informationen 眉ber die betrieblichen Verh盲ltnisse, das Rechnungswesen und die Buchf眉hrung und/oder die Sichtung der Unterlagen des zu pr眉fenden Steuerfalles bzw. ein allgemeines Aktenstudium nicht hinausgekommen ist (so auch Frotscher in Schwarz, a.a.O., Rz. 42). Der Senat schlie脽t sich damit der 眉berwiegend in der Literatur vertretenen Auffassung an, dass eine Au脽enpr眉fung nur dann nicht mehr unmittelbar nach Beginn unterbrochen ist, wenn die Pr眉fungshandlungen von Umfang und Zeitaufwand gemessen an dem gesamten Pr眉fungsstoff erhebliches Gewicht erreicht oder erste verwertbare Ergebnisse gezeitigt haben (vgl. Tipke/Kruse, a.a.O., 搂 171 Rz. 45; K眉hn/Hofmann, Abgabenordnung, 17. Aufl., 搂 171 Anm. 4; Frotscher in Schwarz, a.a.O., Rz. 43).

Nach diesen Grunds盲tzen ist die Pr眉fung bei K.H. unmittelbar nach ihrem Beginn unterbrochen worden. Ausweislich der Handakten der Pr眉ferin hat die Pr眉fungsaufnahme am 17. Dezember 1996, die in den n盲chsten Tagen nicht fortgesetzt wurde, au脽er der Zusammenstellung weniger betrieblicher Daten keine auswertbaren Ergebnisse gezeitigt, an die bei der Wiederaufnahme der Pr眉fung h盲tte angekn眉pft werden k枚nnen. Anders als das FA meint, ist der Zeitaufwand f眉r die in dem Aktenvermerk vom 5. Dezember 1996 niedergelegte Pr眉fungsvorbereitung anhand der im FA befindlichen Steuerakten in diese Beurteilung nicht einzubeziehen. Diese Art der Pr眉fungsvorbereitung dient nicht der Ermittlung und 脺berpr眉fung der Besteuerungsgrundlagen, sondern stellt lediglich die Zusammenfassung der dem FA bereits bekannten steuerlichen Verh盲ltnisse des zu Pr眉fenden dar. Dieser Aktenvermerk mag zwar Indiz daf眉r sein, dass die Pr眉fung ernsthaft begonnen wurde, auf die Beurteilung, ob die Pr眉fungshandlungen 眉ber das Anfangsstadium hinausgegangen sind, hat diese Ma脽nahme und der damit verbundene Zeitaufwand keinen Einfluss. Das FG hat deshalb dem Vermerk vom 5. Dezember 1996 zu Recht f眉r die Frage, ob die Pr眉fung unmittelbar nach ihrem Beginn unterbrochen worden ist, keine Bedeutung beigemessen.

d) Im Streit ist die Frage, welche konkreten Ma脽nahmen der Finanzverwaltung zur Wiederaufnahme und damit zur Beendigung der eingetretenen Unterbrechung einer Pr眉fung erforderlich sind. W盲hrend die Vorinstanz die telefonische Kontaktaufnahme der Pr眉ferin mit dem Zeugen N zur Vereinbarung eines erneuten Termins zur Pr眉fungsfortsetzung in den R盲umen der Steuerberatung des K.H. und die 鈥昽hne entsprechende Aufzeichnungen in den Handakten鈥� in den Wochenberichten der Pr眉ferin vom 13. Januar und 26. Juni bis 2. Juli 1997 ausgewiesene Besch盲ftigung mit der Pr眉fung nicht als Ma脽nahmen bewertet hat, die geeignet waren, die Pr眉fungsunterbrechung zu beenden, ist das FA der Auffassung, die Befassung der Pr眉ferin mit der Pr眉fung im FA im Januar und Juni/Juli 1997 habe gen眉gt, um eine sechsmonatige Unterbrechung gar nicht erst eintreten zu lassen bzw. eine solche zu beenden.

Anders als zur Frage des Pr眉fungsbeginns hat 鈥晄oweit ersichtlich鈥� weder die Rechtsprechung der Instanzgerichte, noch der BFH bislang dazu Stellung genommen, welche konkreten Ma脽nahmen der Finanzverwaltung die Wiederaufnahme einer unterbrochenen Pr眉fung bewirken. Allerdings beurteilt der BFH die Wiederaufnahme einer Pr眉fung nach Ablauf der Sechs-Monats-Frist des 搂 171 Abs. 4 Satz 2 AO 1977 als Beginn einer erneuten Pr眉fung (BFH-Beschluss vom 9. M盲rz 2000 IV B 112/99, BFH/NV 2000, 1086; Urteil vom 2. Juli 1998 IV R 39/97, BFHE 186, 299, BStBl II 1999, 28). Das Schrifttum fordert nach au脽en dokumentierte oder zumindest nachvollziehbare Pr眉fungshandlungen, die f眉r den Steuerpflichtigen erkennbar das Ende der Unterbrechung der Pr眉fung bedeuten. Es soll sich um Ma脽nahmen handeln, die f眉r sich genommen geeignet sind, den Beginn einer Au脽enpr眉fung darzustellen (vgl. Tipke/Kruse, a.a.O., 搂 171 AO 1977 Rz. 47; Hartmann in Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, 搂 171 AO 1977 Rz. 39; Ruban in H眉bschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., 搂 171 AO 1977 Rz. 53; Wiese, a.a.O., DStZ 1994, 715, und 盲hnlich Frotscher in Schwarz, a.a.O., Rz. 43).

Der Senat teilt diese Meinung. Sie entspricht dem Gesetzeszweck des 搂 171 Abs. 4 Satz 2 AO 1977, einer missbr盲uchlichen Ausnutzung der M枚glichkeit der Ablaufhemmung durch die Finanzbeh枚rde entgegenzutreten (R眉sken in Klein, a.a.O., Rz. 68; vgl. auch Ruban in H眉bschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., Rz. 52), und dem Bed眉rfnis nach Rechtssicherheit (allgemein dazu Gosch, Teilverj盲hrung und Au脽enpr眉fung, Deutsches Steuerrecht 鈥旸StR鈥� 1988, 416, 418, und M枚sbauer, Erscheinen in Pr眉fungsabsicht und Beginn der Au脽enpr眉fung, Die steuerliche Betriebspr眉fung 1997, 57, 58, sowie Urteil des Senats vom 19. Juni 1979 VII R 27/77, BFHE 128, 153, BStBl II 1980, 31). Mit der Einf眉gung der Bestimmungen 眉ber Umfang und Ablauf einer Au脽enpr眉fung in den 搂搂 193 ff. AO 1977 und der zeitlichen Beschr盲nkung einer durch die Au脽enpr眉fung bewirkten Ablaufhemmung in 搂 171 Abs. 4 Satz 2 und Satz 3 AO 1977 hat der Gesetzgeber sich f眉r die Transparenz der Pr眉fungshandlungen und den Eintritt des Rechtsfriedens bei l盲nger dauernder Unt盲tigkeit der Finanzverwaltung entschieden. Der Steuerpflichtige soll die M枚glichkeit haben, sich auf die Ermittlungshandlungen und die Wirkung einer Au脽enpr眉fung einzustellen.

Deshalb ist auch f眉r die Wiederaufnahme der Au脽enpr眉fung auf die vom BFH zur Abgrenzung zwischen Ermittlungen im Rahmen einer Au脽enpr眉fung und daneben zul盲ssigen Einzelma脽nahmen entwickelten Ma脽st盲be zur眉ckzugreifen. Danach ist entscheidend, wie sich das T盲tigwerden der Finanzbeh枚rde aus der Sicht des Betroffenen in entsprechender Anwendung der zu 搂 133 des B眉rgerlichen Gesetzbuches (BGB) entwickelten Rechtsgrunds盲tze darstellt. Ma脽geblich ist, wie der Steuerpflichtige nach den ihm bekannten Umst盲nden den Gehalt der Ermittlungsma脽nahme unter Ber眉cksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte (vgl. BFH in BFHE 189, 302, BStBl II 2000, 306; in BFHE 173, 487, BStBl II 1994, 377, und vom 28. November 1985 IV R 178/83, BFHE 145, 226, BStBl II 1986, 293). Das setzt voraus, dass der Gepr眉fte von einer konkret die Unterbrechung der Pr眉fung beendenden Handlung des FA Kenntnis erh盲lt.

Gem盲脽 dem Auftrag der Au脽enpr眉fung, die Ermittlung und 脺berpr眉fung der steuerlichen Verh盲ltnisse des Steuerpflichtigen vorzunehmen, f眉hren nur solche Handlungen zur Beendigung der Unterbrechung, die der Steuerpflichtige als eine Fortsetzung der Au脽enpr眉fung wahrnehmen kann; dazu geh枚ren das Erscheinen des Pr眉fers am Pr眉fungsort, die Weiterf眉hrung der Pr眉fung, konkretes Anfordern von Unterlagen, Gesch盲ftsbriefen, Vertr盲gen etc. und 鈥晄ofern der Pr眉fungsfall in ein Stadium gelangt ist, das eine Weiterbearbeitung an der Amtsstelle erm枚glicht鈥� nachvollziehbare, in den Akten ausgewiesene Handlungen zur Aufkl盲rung, Ermittlung oder Auswertung der im Pr眉fungsverlauf bekannt gewordenen tats盲chlichen und rechtlichen Sachverhalte. Handlungen im Innendienst der Finanzverwaltung, wie das Aktenstudium oder auch das blo脽e Zusammenstellen bisheriger Pr眉fungsergebnisse k枚nnen daher nur ausnahmsweise geeignet sein, die Unterbrechung der Pr眉fung zu beenden. In einem solchen Fall ist zumindest zu verlangen, dass der Pr眉fer seine Erkenntnisse in der Arbeitsakte festh盲lt, so dass wenigstens im Falle eines Streites durch die Vorlage der Handakte des Pr眉fers bei dem FG die Pr眉fungst盲tigkeit nachvollzogen werden kann (vgl. Hessisches FG, Urteil vom 9. Juni 1988 9 K 72/84, EFG 1989, 151; Wiese, DStZ 1994, 715, und zur Vorlage der Pr眉ferhandakte BFH-Urteil vom 27. Februar 1992 IV R 129/90, BFHE 168, 11, BStBl II 1992, 841).

Diesen Ma脽st盲ben gen眉gt die Angabe in den Wochenberichten, die Pr眉ferin habe sich an bestimmten Tagen mit der Pr眉fung des Steuerfalls des K.H. befasst, nicht, um von einer Wiederaufnahme der am 17. Dezember 1996 unterbrochenen Pr眉fung auszugehen. Aus den Handakten ist lediglich der Vermerk der Pr眉ferin ersichtlich, dass die Pr眉fung am 26. August 1997, mithin nach Ablauf der Sechs-Monats-Frist, fortgef眉hrt wurde. Die weiteren Eintragungen in der Pr眉ferakte sind eindeutig nach diesem Zeitpunkt entstanden. Darauf, dass sich die Pr眉ferin mit den Steuerakten befasst hat, kam es nach den dargelegten Grunds盲tzen selbst dann nicht an, wenn die Pr眉ferin hierauf erhebliche Zeit verwendet hat, weil es f眉r die Annahme einer pr眉fungsfortsetzenden T盲tigkeit 鈥晈orauf die Kl盲ger zu Recht hinweisen鈥� an der Nachpr眉fbarkeit und Nachvollziehbarkeit fehlt.

e) Dass die Pr眉fung aus Gr眉nden, die K.H. zu vertreten gehabt h盲tte, f眉r mehr als sechs Monate unterbrochen worden ist, behauptet selbst das FA nicht. Das FA hat vielmehr einger盲umt, dass f眉r die Pr眉fungsverz枚gerung ma脽geblich der Schulungsbedarf der Pr眉fer verantwortlich war. Gr眉nde f眉r ein Vertretenm眉ssen der Unterbrechung seitens des Steuerpflichtigen sind auch nach der Aktenlage, selbst wenn die Kostenbelege des K.H. am ersten Tag der Pr眉fung noch gefehlt haben, nicht ersichtlich. Die Pr眉ferin hat die Vorlage der Belege selbst nicht als dringlich und eilbed眉rftig angesehen, denn eine nochmalige Aufforderung zur Vorlage der Kostenbelege 鈥暶糱licherweise unter Fristsetzung鈥� ist weder an K.H. noch an die Steuerkanzlei ergangen. Die Ber眉cksichtigung der Wochenberichte f眉hrt zu keiner anderen Beurteilung; diese weisen n盲mlich eindeutig aus, dass sich die Pr眉ferin w盲hrend der Unterbrechungszeit auch mit der Durchf眉hrung anderer Au脽enpr眉fungen befasst hat.

Die mit Beginn der Au脽enpr眉fung am 17. Dezember 1996 f眉r die Steuerrate 1990 angelaufene Ablaufhemmung ist danach r眉ckwirkend entfallen (搂 171 Abs. 4 Satz 1 und Satz 2 AO 1977). Das FG hat den ge盲nderten Bescheid zu Recht hinsichtlich der Nachforderung von Produktionsfondssteuer und Lohnsummensteuer wegen Festsetzungsverj盲hrung aufgehoben.

Fundstellen