亿兆体育

Normenkette

AO 1977 搂搂听118, 搂 88 ff., 搂听193ff; FGO 搂 100 Abs. 1

Verfahrensgang

Tatbestand

Der Kl盲ger und Revisionsbeklagte (Kl盲ger) war in den Jahren 1977 bis 1980 als Arbeitnehmer und daneben als Lehrbeauftragter freiberuflich t盲tig. Am 5. August 1981 ordnete der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt - FA -) bei ihm eine Au脽enpr眉fung f眉r die Jahre 1979 und 1980 an; die Anordnung war nicht mit einer Rechtsmittelbelehrung versehen. Die Pr眉fung ergab u. a., da脽 in den Jahren 1979 und 1980 Aufwandsentsch盲digungen von 3 000 DM bzw. 3 250 DM nicht bei den Eink眉nften aus nichtselbst盲ndiger T盲tigkeit ber眉cksichtigt wurden; die Pr眉ferin sah hierin steuerpflichtige Einnahmen. Im Pr眉fungsbericht ist ferner angegeben, da脽 der Kl盲ger auch in den Jahren 1977 und 1978 solche Aufwandsentsch盲digungen in H枚he von jeweils 3 000 DM erhalten habe.

Aufgrund des Pr眉fungsberichts 盲nderte das FA die Einkommensteuerbescheide 1979 und 1980 sowie auch die Bescheide 1977 und 1978. Hiergegen erhob der Kl盲ger am 9. November 1981 Einspruch, mit dem er sich gegen die Pr眉fungsanordnung wandte und au脽erdem beanstandete, da脽 die Pr眉fung ohne Erweiterung der Anordnung auf die Jahre 1977 und 1978 erstreckt worden sei. Mit Schreiben vom 19. Februar 1982 teilte der Kl盲ger dem FA mit, sein Schriftsatz solle als Beschwerde gegen die Pr眉fungsanordnung behandelt werden. Die Oberfinanzdirektion (OFD) verwarf die Beschwerde als unzul盲ssig. Zur Begr眉ndung f眉hrte sie aus, der Kl盲ger sei durch die Pr眉fungsanordnung nicht mehr beschwert, weil die Pr眉fung vor Einlegung der Beschwerde durchgef眉hrt worden sei und die Pr眉fungsanordnung dadurch ihre Erledigung gefunden habe. Unabh盲ngig davon sei die Beschwerde auch unbegr眉ndet.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage gegen die Pr眉fungsanordnung als unbegr眉ndet ab; dagegen stellte es fest, da脽 die Pr眉fungshandlungen hinsichtlich der Einkommensteuer 1977 und 1978 rechtswidrig gewesen seien.

Mit der vom FG zugelassenen Revision r眉gt das FA unzutreffende Anwendung der Abgabenordnung (AO 1977).

Das FA beantragt, das Urteil des FG hinsichtlich der Jahre 1977 und 1978 aufzuheben.

Der Kl盲ger beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

贰苍迟蝉肠丑别颈诲耻苍驳蝉驳谤眉苍诲别

Im Revisionsverfahren ist nur noch streitig, ob das FG zutreffend die Rechtswidrigkeit der die Jahre 1977 und 1978 betreffenden Pr眉fungshandlungen festgestellt hat. Dies ist zu verneinen, so da脽 die Revision des FA sich als begr眉ndet erweist.

1. Das FG ist davon ausgegangen, da脽 der Steuerpflichtige die Rechtswidrigkeit bereits abgeschlossener Pr眉fungshandlungen im Wege der Feststellungsklage gem盲脽 搂 41 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) feststellen lassen k枚nne. Danach kann aber nur die Feststellung des Bestehens oder Nichtbestehens eines Rechtsverh盲ltnisses und der Nichtigkeit eines Verwaltungsakts, jedoch nicht seiner schlichten Rechtswidrigkeit, begehrt werden.

Hierzu besteht jedoch im Rahmen einer Fortsetzungsfeststellungsklage aufgrund von 搂 100 Abs. 1 Satz 4 FGO Gelegenheit. Hat sich ein mit der Klage angefochtener Verwaltungsakt erledigt, so spricht danach das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, da脽 der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kl盲ger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat. Die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) hat diese Feststellungsm枚glichkeit auf solche Verwaltungsakte ausgedehnt, die sich schon vor Klageerhebung und vor Einleitung des au脽ergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens erledigt haben (Urteil vom 7. August 1979 VII R 14/77, BFHE 128, 346, BStBl II 1979, 708; Beschlu脽 vom 24. Juni 1982 IV B 3/82, BFHE 136, 192, BStBl II 1982, 659).

Im Streitfall hat die Pr眉ferin vom Kl盲ger Aufschlu脽 眉ber die H枚he von erhaltenen Aufwandsentsch盲digungen verlangt. Hierin liegt ein Verwaltungsakt i. S. von 搂 118 AO 1977 (vgl. BFH-Beschlu脽 vom 13. Februar 1968 GrS 5/67, BFHE 91, 351, BStBl II 1968, 365; Urteil in BFHE 128, 346, BStBl II 1979, 708; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 11. Aufl., 搂 349 AO 1977 Anm. 2). Das FG konnte auch annehmen, da脽 der Regelungsinhalt der Anordnung ersch枚pft und der Verwaltungsakt erledigt war, nachdem der Kl盲ger die genannten Ausk眉nfte erteilt hatte. An der Feststellung seiner Rechtswidrigkeit hat der Kl盲ger ein berechtigtes Interesse, weil er hierdurch die Auswertung der durch die beanstandete Ma脽nahme erlangten Kenntnisse des FA verhindern k枚nnte (vgl. BFH-Urteil vom 27. Juli 1983 I R 210/79, BFHE 139, 221, BStBl II 1984, 285, m. w. N.). Ob eine solche Feststellung nur nach abgeschlossenem Vorverfahren (搂 44 Abs. 1 FGO) begehrt werden kann, bedarf keiner Entscheidung, da dieses Verfahren vorliegend eingehalten war.

2. Das FG hat die Ermittlungsma脽nahmen des FA f眉r die Jahre 1977 und 1978 als rechtswidrig bezeichnet, weil sie im Rahmen der Au脽enpr眉fung durchgef眉hrt worden seien, obwohl sich die Pr眉fungsanordnung nicht auf diese Jahre erstreckt habe. Dem kann nicht beigepflichtet werden.

a) Der BFH hat sich in der Vergangenheit mehrfach mit der Frage befa脽t, wodurch sich eine Betriebspr眉fung von sonstigen Ermittlungsma脽nahmen des FA unterscheidet; er hat diesen Unterschied in der Intensit盲t und dem Umfang der Ermittlungen gesehen (vgl. insbesondere Urteile vom 16. Januar 1979 VIII R 149/77, BFHE 127, 128, BStBl II 1979, 453; vom 21. Februar 1978 VII R 117/74, BFHE 124, 416, BStBl II 1978, 360).

Dies gilt nach Inkrafttreten der AO 1977 auch f眉r die Abgrenzung einer Au脽enpr眉fung (搂搂 193 ff.) von sonstigen Ermittlungsma脽nahmen (搂搂 88 ff.) der Finanzbeh枚rde. Wie sich aus den 搂搂 194 Abs. 1, 199 Abs. 1 AO 1977 ergibt, ist die Au脽enpr眉fung grunds盲tzlich auf eine umfassende und zusammenh盲ngende Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen angelegt, mag sie als abgek眉rzte Au脽enpr眉fung auch nur die wesentlichen Besteuerungsgrundlagen betreffen (搂 203 Abs. 1 AO 1977) und ausnahmsweise sogar auf bestimmte Sachverhalte beschr盲nkt werden (搂 194 Abs. 1 Satz 2 AO 1977). Demgegen眉ber ist in der f眉r sonstige Ermittlungsma脽nahmen der Finanzbeh枚rde geltenden Bestimmung des 搂 88 AO 1977 ein bestimmter Umfang f眉r die Ermittlungen nicht vorgesehen; hier眉ber soll vielmehr die Finanzbeh枚rde entscheiden; dabei hat sie sich am Ziel des Besteuerungsverfahrens zu orientieren. Im Veranlagungsverfahren wird das FA deswegen nur Sachverhalte aufgreifen, die ihm aufkl盲rungsbed眉rftig erscheinen; f眉r die 脺berpr眉fung anderer, zun盲chst nicht zweifelhaft erscheinender Sachverhalte besteht in diesem Verfahren regelm盲脽ig kein Anla脽. Wegen ihres beschr盲nkten Umfangs haben solche im Veranlagungsverfahren ergriffenen Ermittlungsma脽nahmen auch nicht die in den 搂搂 171 Abs. 4, 173 Abs. 2 AO 1977 f眉r eine Au脽enpr眉fung vorgesehenen Wirkungen auf den Ablauf der Verj盲hrung und die 脛nderung eines aufgrund der Ermittlungen ergangenen Steuerbescheids.

Unter der Geltung der AO 1977 m眉ssen als Au脽enpr眉fung demnach alle unter einer entsprechenden Pr眉fungsanordnung durchgef眉hrten Ermittlungen, dar眉ber hinaus aber auch solche Ermittlungsma脽nahmen der Finanzbeh枚rde angesehen werden, die auf eine umfassende 脺berpr眉fung der Besteuerungsgrundlagen gerichtet sind. Nach diesen Grunds盲tzen kann die vom Kl盲ger verlangte Aufkl盲rung hinsichtlich der Jahre 1977 und 1978 nicht als Au脽enpr眉fung angesehen werden. Sie hatte nicht eine umfassende 脺berpr眉fung der Besteuerungsgrundlagen dieser Jahre zum Ziele und kann deshalb nicht wegen des Fehlens einer entsprechenden Pr眉fungsanordnung (搂 196 AO 1977) als rechtswidrig bezeichnet werden.

b) Die Nachforschungen des FA sind auch nicht deshalb rechtswidrig, weil sie im Zusammenhang mit einer Au脽enpr眉fung angestellt worden sind. Dem FA kann es schon aus Gr眉nden der Verfahrens枚konomie nicht verwehrt werden, anl盲脽lich einer Au脽enpr眉fung beim Steuerpflichtigen zus盲tzlich Einzelermittlungen f眉r noch offenstehende Veranlagungen durchzuf眉hren (vgl. Tipke/Kruse, a. a. O., 11. Aufl., 搂 194 AO 1977 Anm. 1). Der Pr眉fer mu脽 gegen眉ber dem Steuerpflichtigen allerdings deutlich machen, da脽 die verlangten Ausk眉nfte nicht mehr im Zusammenhang mit der Au脽enpr眉fung stehen. Denn die Ermittlungsrechte der Finanzbeh枚rde und die Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen gehen im Rahmen einer Au脽enpr眉fung weiter als im Rahmen von Einzelermittlungen (搂 200, 搂搂 90, 93 AO 1977).

Im Streitfall ergeben die Feststellungen des FG und der Vortrag des Kl盲gers, da脽 ihm erkennbar war, zu welchem Zweck die Ausk眉nfte f眉r die Jahre 1977 und 1978 verlangt wurden und da脽 es sich dabei um zus盲tzliche Ermittlungen hinsichtlich der Veranlagungen f眉r diese Jahre handelte. Allerdings h盲tten die erhaltenen Ausk眉nfte nicht in den Bericht 眉ber die Au脽enpr眉fung (搂 202 AO 1977) aufgenommen werden d眉rfen; diese nachtr盲gliche Ma脽nahme hat jedoch auf die Rechtm盲脽igkeit des Auskunftsverlangens keinen Einflu脽.

Fundstellen