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Leitsatz (amtlich)

1. Das Anfechtungsrecht gegen眉ber einer Pr眉fungsanordnung wird nicht dadurch verwirkt, da脽 sich der Steuerpflichtige zun盲chst widerspruchslos auf die Pr眉fung einl盲脽t.

2. Wird eine Pr眉fungsanordnung wegen Verfahrensfehlern vom Gericht aufgehoben oder f眉r rechtswidrig erkl盲rt, kann das FA eine bereits abgeschlossene Pr眉fung aufgrund einer fehlerfreien erneuten Pr眉fungsanordnung wiederholen.

3. Eine auf 搂 193 Abs.2 Nr.2 AO 1977 gest眉tzte Pr眉fungsanordnung mu脽 begr眉ndet werden. Die Begr眉ndung mu脽 ergeben, da脽 die gew眉nschte Aufkl盲rung durch Einzelermittlungen nicht erreicht werden kann. Hierzu gen眉gt nicht der Hinweis, da脽 beim Ehegatten des Steuerpflichtigen ohnehin eine Au脽enpr眉fung stattfinde.

4. Ob mit nicht unerheblichen Steuernachforderungen zu rechnen und deshalb eine Ausdehnung des Pr眉fungszeitraums angezeigt ist, mu脽 bei gegen beide Ehegatten gerichteten Pr眉fungsanordnungen nach den individuellen Verh盲ltnissen jedes Ehegatten beurteilt werden.

Orientierungssatz

Ein Mangel in der Begr眉ndung einer Pr眉fungsanordnung kann dadurch geheilt werden, da脽 die entsprechenden Angaben in der Beschwerdeentscheidung nachgeholt werden (vgl. BFH-Urteil vom 5.11.1981 IV R 179/79).

Normenkette

StPO 搂 136a Abs. 3; AO 1977 搂听193 Abs.听1, 2 Nr. 2, 搂听355 Abs. 1, 搂听196; BpO (St) 搂 4 Abs. 2; AO 1977 搂听121 Abs. 1, 搂听126 Abs. 1 Nr. 2

Tatbestand

Die Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) sind Eheleute und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Die klagende Ehefrau (Kl盲gerin) ist freiberuflich t盲tig; der klagende Ehemann (Kl盲ger) hat als Beamter Eink眉nfte aus nichtselbst盲ndiger T盲tigkeit. Aus einem gemeinsamen Einfamilienhaus haben die Eheleute au脽erdem Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung.

Am 5.August 1982 ordnete der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) eine Au脽enpr眉fung bei "Herrn und Frau X." an. Die Pr眉fung sollte sich auf die Einkommensteuer 1980 und 1981 erstrecken. Die Anordnung enthielt keine Rechtsmittelbelehrung und keine Begr眉ndung, wies jedoch auf die 搂搂 193 Abs.1 und 2 Nr.2, 194 der Abgabenordnung (AO 1977) hin. Am 9.August 1982 wurde durch eine weitere Anordnung die Pr眉fung auf die Einkommensteuer 1976 bis 1979 ausgedehnt. Zur Begr眉ndung wurde angef眉hrt, nach den inzwischen getroffenen Pr眉fungsfeststellungen 1980 bis 1981 sei durch 脛nderung der Privatanteile (Energiekosten, Telefon, Kfz) mit Mehrsteuern von 眉ber 1 000 DM zu rechnen. Auch diese Anordnung enthielt keine Rechtsmittelbelehrung.

Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) legten die Kl盲ger gegen beide Anordnungen erfolglos Beschwerde ein. In der Beschwerdeentscheidung f眉hrte die Oberfinanzdirektion (OFD) aus, da脽 beim Kl盲ger eine Au脽enpr眉fung im Hinblick auf die von ihm geltend gemachten Werbungskosten sowie wegen der Zuordnung der Grundst眉ckskosten zu den Betriebsausgaben der Ehefrau oder den Eink眉nften aus Vermietung und Verpachtung angebracht gewesen sei. Es w盲re unzweckm盲脽ig gewesen, die Ermittlungen an Amts Stelle vorzunehmen, da gleichzeitig bei der Ehefrau eine Au脽enpr眉fung stattgefunden habe. Hinsichtlich der Erweiterung des Pr眉fungszeitraums erl盲uterte die OFD, da脽 sich Steuernachforderungen von deutlich 眉ber 1 000 DM je Veranlagungszeitraum ergeben h盲tten.

Die Kl盲ger erhoben daraufhin Klage zum FG mit dem Ziel, die Rechtswidrigkeit der Pr眉fungsanordnungen festzustellen. Das FG wies die Klage ab.

Mit der Revision wird fehlerhafte Anwendung der AO 1977 驳别谤眉驳迟.

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Die Revision des Kl盲gers erweist sich als begr眉ndet, die Revision der Kl盲gerin dagegen als unbegr眉ndet.

1. Die Kl盲ger haben nach Abschlu脽 der Au脽enpr眉fung Beschwerde eingelegt und nach deren Zur眉ckweisung Klage mit dem Ziel erhoben, die Rechtswidrigkeit der Pr眉fungsanordnungen festzustellen. Eine derartige Klage ist als Fortsetzungsfeststellungsklage auch dann zul盲ssig, wenn sich der beanstandete Verwaltungsakt bereits vor Einlegung des au脽ergerichtlichen Rechtsbehelfs erledigt hat (Beschlu脽 des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 24.Juni 1982 IV B 3/82, BFHE 136, 192, BStBl II 1982, 659; Urteil vom 5.April 1984 IV R 244/83, BFHE 140, 518, BStBl II 1984, 790). Die Kl盲ger haben an einer derartigen Klage ein Rechtsschutzinteresse, weil sie bei einem Klageerfolg die Aus- wertung der Pr眉fungsfeststellungen verhindern k枚nnen.

Gegen die Zul盲ssigkeit von Beschwerde und Klage bestehen auch im Hinblick darauf keine Bedenken, da脽 die Kl盲ger die Rechtm盲脽igkeit der Pr眉fungsanordnung f眉r 1980 und 1981 erst nach Abschlu脽 der Pr眉fung beanstandet haben. Von einigen FG wird allerdings die Auffassung vertreten, der Steuerpflichtige verwirke sein Beschwerderecht noch vor Ablauf der Rechtsbehelfsfrist, wenn er die Pr眉fungsanordnung nicht vor oder zu Beginn der Pr眉fung beanstande, sondern sich widerstandslos auf die Pr眉fung einlasse (vgl. Urteile des FG K枚ln vom 22.September 1983 V K 248/83, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1984, 163, des FG Hamburg 10.Januar 1985 I 124/84, EFG 1985, 435, und des FG Baden-W眉rttemberg vom 27.Februar 1985 II (III) 300/82, EFG 1985, 434). Dem ist nicht zuzustimmen. Diese Auffassung w眉rde dahin f眉hren, da脽 der Steuerpflichtige im Falle einer mit Rechtsmittelbelehrung versehenen Pr眉fungsanordnung f眉r seine Beschwerde nicht einmal die Monatsfrist des 搂 355 Abs.1 AO 1977 ausnutzen k枚nnte und da脽 ihm der Rechtsschutz 眉berhaupt versagt bliebe, wenn eine Pr眉fungsanordnung aus besonderen Gr眉nden (搂 197 Abs.1 Satz 1 AO 1977) erst zu Beginn der Pr眉fung bekanntgegeben wird. Der Senat ist nicht von solchen 脺berlegungen ausgegangen, als er die Fortsetzungsfeststellungsklage auch hinsichtlich solcher Pr眉fungsanordnungen f眉r zul盲ssig erkl盲rte, die sich schon vor Einlegung des au脽ergerichtlichen Rechtsbehelfs erledigt haben.

Die abweichenden Entscheidungen der FG beruhen ersichtlich auf der Vorstellung, da脽 durch die Feststellung der Rechtswidrigkeit der Pr眉fungsanordnung ein endg眉ltiges Verwertungsverbot geschaffen wird und da脽 es nicht in der Hand des Steuerpflichtigen liegen k枚nne, dieses Verbot entsprechend dem Ausgang der Pr眉fung herbeizuf眉hren (vgl. Urteil des FG Hamburg in EFG 1985, 435). Daran ist zutreffend, da脽 die Aufhebung der Pr眉fungsanordnung oder die Feststellung ihrer Rechtswidrigkeit ein Verwertungsverbot hinsichtlich der Pr眉fungsfeststellungen zur Folge hat (BFHE 136, 192, BStBl II 1982, 659; BFH-Urteil vom 27.Juli 1983 I R 210/79, BFHE 139, 221, BStBl II 1984, 285). Die Finanzbeh枚rde ist jedoch in diesem Fall nicht gehindert, unter Vermeidung des fr眉heren Verfahrensfehlers eine erneute Pr眉fung anzuordnen. Solche erneuten Ermittlungen sind selbst in einem Strafverfahren unbedenklich, wenn die Verwertung eines Beweismittels nach 搂 136a Abs.3 der Strafproze脽ordnung (StPO) verboten war (vgl. Urteile des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 30.April 1968 1 StR 625/67, BGHSt 22, 129, 134; vom 22.Februar 1978 2 StR 334/77, BGHSt 27, 355, 359). Im Besteuerungsverfahren kann nichts anderes gelten.

2. Die vom FA beim Kl盲ger angeordnete Au脽enpr眉fung konnte ihre Rechtsgrundlage allein in 搂 193 Abs.2 Nr.2 AO 1977 finden. Danach ist eine Au脽enpr眉fung zul盲ssig, wenn die f眉r die Besteuerung erheblichen Verh盲ltnisse der Aufkl盲rung bed眉rfen und eine Pr眉fung an Amts Stelle nach Art und Umfang des zu pr眉fenden Sachverhaltes nicht zweckm盲脽ig ist.

a) Da脽 diese Voraussetzungen vorliegen, mu脽 sich aus der Begr眉ndung der Pr眉fungsanordnung ergeben. Wie jeder schriftliche Verwaltungsakt bedarf auch die Pr眉fungsanordnung einer Begr眉ndung (搂 121 Abs.1 AO 1977). Sie ist nur dann entbehrlich, wenn dem Adressaten des Verwaltungsakts die Auffassung der Finanzbeh枚rde 眉ber die Sach- und Rechtslage bereits bekannt oder auch ohne schriftliche Begr眉ndung ohne weiteres erkennbar ist (搂 121 Abs.2 Nr.2 AO 1977). Dies ist angenommen worden, wenn das FA routinem盲脽ig bei einem der Betriebspr眉fung nach 搂 193 Abs.1 AO 1977 unterliegenden Unternehmer eine Pr眉fung anordnet (vgl. BFH-Urteil vom 10.Februar 1983 IV R 104/79, BFHE 137, 404, BStBl II 1983, 286). F眉r eine Au脽enpr眉fung bei einem Nichtunternehmer, die nur unter den besonderen Voraussetzungen des 搂 193 Abs.2 Nr.2 AO 1977 zul盲ssig ist, gelten diese 脺berlegungen nicht. Die Pr眉fungsanordnung mu脽 in diesem Fall erkennen lassen, welche steuererheblichen Verh盲ltnisse der Aufkl盲rung bed眉rfen und warum eine Pr眉fung an Amts Stelle nicht zweckm盲脽ig ist.

Die Pr眉fungsanordnung enthielt hierzu keine Angaben. Der hierin liegende Mangel konnte gem盲脽 搂 126 Abs.1 Nr.2 AO 1977 jedoch dadurch geheilt werden, da脽 die entsprechenden Angaben in der Beschwerdeentscheidung nachgeholt wurden (BFH-Urteil vom 5.November 1981 IV R 179/79, BFHE 134, 395, BStBl II 1982, 208). Die OFD hat hierzu in der Tat in der Beschwerdeentscheidung Ausf眉hrungen gemacht; sie ergeben jedoch nicht die Zul盲ssigkeit der Pr眉fung beim Kl盲ger.

b) Eine aufgrund von 搂 193 Abs.2 Nr.2 AO 1977 angeordnete Au脽enpr眉fung setzt zun盲chst voraus, da脽 die f眉r die Besteuerung erheblichen Verh盲ltnisse der Aufkl盲rung bed眉rfen. Ein solches Bed眉rfnis ist anzunehmen, wenn Anhaltspunkte daf眉r bestehen, da脽 der Steuerpflichtige seine Steuererkl盲rungen nicht, unvollst盲ndig oder mit unrichtigem Inhalt abgegeben hat (Urteil in BFHE 134, 395, BStBl II 1982, 208). Dies hat die OFD hinl盲nglich dargetan, indem sie auf Unstimmigkeiten bei den geltend gemachten Werbungskosten und den im Rahmen der Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung zu ber眉cksichtigenden Ausgaben hingewiesen hat.

Ein vorhandenes Aufkl盲rungsbed眉rfnis rechtfertigt jedoch noch nicht ohne weiteres die Abhaltung einer Au脽enpr眉fung. Nach dem Gesetz ist auch bei einem Aufkl盲rungsbed眉rfnis die Abhaltung einer Au脽enpr眉fung nur dann zul盲ssig, wenn eine Pr眉fung an Amts Stelle nach Art und Umfang des zu pr眉fenden Sachverhalts nicht zweckm盲脽ig ist. Das FA trifft insoweit eine Ermessensentscheidung, die vom Gericht nach 搂 102 der Finanzgerichtsordnung (FGO) darauf 眉berpr眉ft werden kann, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens 眉berschritten sind oder vom Ermessen in einer dem Zweck der Erm盲chtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht wurde. Die Finanzbeh枚rde mu脽 bei ihrer Entscheidung ber眉cksichtigen, da脽 die Au脽enpr眉fung f眉r den Steuerpflichtigen eine erhebliche Belastung bedeutet; nach dem Grundsatz der Verh盲ltnism盲脽igkeit mu脽 sie deshalb von der Au脽enpr眉fung Abstand nehmen, wenn die gew眉nschte Aufkl盲rung auch durch Ma脽nahmen der Einzelermittlung erreicht werden kann (Urteile in BFHE 134, 395, BStBl II 1982, 208; vom 24.Januar 1985 IV R 232/82, BFHE 143, 210, BStBl II 1985, 568).

Nach der von der OFD gegebenen Begr眉ndung ist von Ermittlungen an Amts Stelle abgesehen und die Au脽enpr眉fung beim Kl盲ger angeordnet worden, weil bei seiner Ehefrau ohnehin eine Betriebspr眉fung stattfand. Hierin liegt ein Ermessensfehlgebrauch. Wie der Senat in seiner Entscheidung in BFHE 134, 395, BStBl II 1982, 208 hervorgehoben hat, mu脽 bei der Pr眉fung von Eheleuten f眉r jeden Ehegatten eine eigene, allerdings in einer Verf眉gung zusammenfa脽bare Anordnung ergehen, die gesondert auf ihre Rechtm盲脽igkeit zu untersuchen ist. Soweit es die Zweckm盲脽igkeit einer Au脽enpr眉fung angeht, mu脽 hierbei au脽er Betracht bleiben, da脽 beim Ehegatten eine Au脽enpr眉fung durchgef眉hrt wird; die Frage ist vielmehr nach den Verh盲ltnissen des jeweils betroffenen Ehegatten zu beurteilen. Da sich angesichts der Vielf盲ltigkeit der Lebensverh盲ltnisse und der Komplexit盲t des Steuerrechts bei den Veranlagungssteuern 眉berwiegend ein Bed眉rfnis zur Aufkl盲rung der tats盲chlichen Verh盲ltnisse ergibt, w眉rde eine andere Auslegung dahin f眉hren, da脽 der Ehegatte eines nach 搂 193 Abs.1 AO 1977 pr眉fbaren Unternehmers durchweg auch der Au脽enpr眉fung unterliegt. Eine derartige Benachteiligung von Ehegatten ist jedoch nicht Rechtens.

Da脽 das FA im Streitfall die erforderliche Aufkl盲rung nicht wie in vergleichbaren F盲llen durch Ma脽nahmen der Einzelermittlung im Sinne der 搂搂 88 ff. AO 1977 erreichen konnte, ergibt sich aus der Beschwerdebegr眉ndung nicht. Solche Ermittlungen h盲tten sich auch nur auf die Werbungskosten beziehen m眉ssen, weil das FA die aus der Betriebspr眉fung bei der Ehefrau gewonnenen Erkenntnisse 眉ber die betriebliche und die private Nutzung des Einfamilienhauses unbedenklich auch bei der Veranlagung des Kl盲gers verwenden konnte. Schlie脽lich h盲tte die OFD ber眉cksichtigen m眉ssen, da脽 die erforderlichen Einzelermittlungen auch dem in den Angelegenheiten der Ehefrau t盲tig werdenden Betriebspr眉fer 眉bertragen werden konnten (Urteil in BFHE 140, 518, BStBl II 1984, 790).

Da sich danach die erste Pr眉fungsanordnung als rechtswidrig erweist, konnte auch die zweite Pr眉fungsanordnung, mit der der Pr眉fungszeitraum erweitert werden sollte, keinen rechtlichen Bestand haben.

3. Demgegen眉ber war bei der Kl盲gerin nach 搂 193 Abs.1 AO 1977 eine Betriebspr眉fung zul盲ssig, ohne da脽 dies --wie hervorgehoben-- einer ausdr眉cklichen Begr眉ndung bedurft h盲tte. Eine solche Begr眉ndung ben枚tigte jedoch die zweite Pr眉fungsanordnung, mit der der urspr眉nglich ins Auge gefa脽te Pr眉fungszeitraum erweitert wurde (Urteil in BFHE 137, 404, BStBl II 1983, 286). Sie mu脽te ergeben, da脽 mit nicht unerheblichen Steuernachforderungen zu rechnen war und damit die Voraussetzungen der ermessensbindenden Bestimmung des 搂 4 Abs.2 der Betriebspr眉fungsordnung (Steuer) --BpO(St)-- vom 27.April 1978, BStBl I 1978, 195 erf眉llt waren.

Die Erweiterungsanordnung enthielt urspr眉nglich nur den Hinweis, da脽 wegen der 脛nderung der Privatanteile (Energiekosten, Telefon, Kfz) mit Mehrsteuern von 眉ber 1 000 DM zu rechnen ist. Dieser Hinweis ist unzureichend. Da --zusammengefa脽te-- Pr眉fungsanordnungen sowohl gegen眉ber dem Kl盲ger wie gegen眉ber der Kl盲gerin vorlagen, h盲tte dargelegt werden m眉ssen, da脽 aus den Eink眉nften des Ehegatten jeweils mit Steuernachforderungen im Umfang des 搂 4 Abs.2 BpO(St) zu rechnen sei. Auch die Beschwerdeentscheidung der OFD trifft diese Unterscheidung nicht. Verwaltungsakte sind jedoch auslegungsf盲hig. Im Streitfall gibt die Beschwerdeentscheidung einen Hinweis auf die bereits abgeschlossene Betriebspr眉fung bei der Kl盲gerin. Nach dem im Entscheidungszeitpunkt vorliegenden Betriebspr眉fungsbericht ergaben sich in dem erweiterten Pr眉fungszeitraum von 1976 bis 1979 bei der Kl盲gerin Mehrgewinne von rd. 31 000 DM und aufgrund weiterer Feststellungen ein Mehreinkommen (ohne Minderung der Werbungskosten des Ehemannes) von rd. 45 000 DM. Der Kl盲gerin war damit deutlich, da脽 es zu erheblichen Steuernachforderungen kommen w眉rde und da脽 sich deshalb die Ausdehnung des Pr眉fungszeitraums als erforderlich erwies.

Fundstellen