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Leitsatz (amtlich)

Rechtswidrig erlangte Au脽enpr眉fungsergebnisse d眉rfen nur dann nicht verwertet werden, wenn der Steuerpflichtige erfolgreich gegen die Rechtswidrigkeit der betreffenden Pr眉fungsma脽nahme vorgegangen ist.

Normenkette

AO 1977 搂 193ff

Verfahrensgang

Tatbestand

I.

Die Kl盲gerin und Revisionsbeklagte (Kl盲gerin) betrieb in den Streitjahren eine Gastwirtschaft. Mit Verf眉gung vom 19. September 1977 wurde bei ihr f眉r die Jahre 1973 bis 1975 eine Au脽enpr眉fung angeordnet, gegen die sie keinen Rechtsbehelf einlegte.

Der Pr眉fer sah die Grundaufzeichnungen der Kl盲gerin als nicht ordnungsm盲脽ig an und sch盲tzte aufgrund einer Einzelkalkulation den Umsatz und Gewinn der Kl盲gerin. Der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt - FA -) erlie脽 dementsprechend berichtigte Einkommen-, Umsatz- und Gewerbesteuerme脽bescheide; die Einkommensteuerbescheide 1973 und 1974 sind nur an den Kl盲ger gerichtet.

Der Einspruch der Kl盲ger wurde zur眉ckgewiesen.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage des Kl盲gers wegen der Umsatz- und Gewerbesteuerme脽bescheide 1973 und 1974 ab; im 眉brigen gab es der Klage statt.

Die Ergebnisse der Au脽enpr眉fung h盲tten den ge盲nderten Bescheiden nicht zugrunde gelegt werden d眉rfen (formelles Verwertungsverbot), da sie rechtswidrig erlangt worden seien. Die Pr眉fungsanordnung, die incidenter zu pr眉fen sei, sei rechtswidrig, weil sie von einem Beamten der Au脽enpr眉fungsstelle erlassen worden sei und weil sie gegen Art. 13 des Grundgesetzes (GG) 惫别谤蝉迟辞脽别.

Da die Kl盲gerin in die Durchf眉hrung der Au脽enpr眉fung in ihren R盲umen nicht wirksam i. S. des Art. 13 GG eingewilligt habe, h盲tte es hierzu einer den Erfordernissen des Art. 13 Abs. 3 GG gen眉genden gesetzlichen Erm盲chtigung bedurft. 搂 200 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) k枚nne im Streitfall nicht herangezogen werden, da er im Wege verfassungskonformer Auslegung dahin interpretiert werden m眉sse, da脽 in F盲llen dieser Art kein Wahlrecht bestehe, die Pr眉fung vielmehr zwingend an Amtsstelle durchzuf眉hren sei.

Mit der Revision r眉gt das FA Verletzung sachlichen Rechts.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zur眉ckzuverweisen.

Die Kl盲ger beantragen, die Revision zur眉ckzuweisen.

Der Bundesminister der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten.

Seiner Ansicht nach kann die Rechtswidrigkeit einer Pr眉fungsanordnung nur in einem gesonderten Rechtsbehelfsverfahren festgestellt werden. Die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) biete f眉r das Vorgehen des FG keine St眉tze.

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II.

Die Revision ist begr眉ndet.

Das angefochtene Urteil und die die Einkommensteuer 1973 und 1974 betreffende Einspruchsentscheidung, soweit sie gegen die Kl盲gerin gerichtet ist, werden aufgehoben. Der Einspruch der Kl盲gerin gegen die Einkommensteuerbescheide 1973 und 1974 wird als unzul盲ssig verworfen; im 眉brigen wird die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zur眉ckverwiesen (搂 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

1. Die Kl盲gerin ist durch die ge盲nderten Einkommensteuerbescheide 1973 und 1974 nicht beschwert, da diese sich ausschlie脽lich an Herrn ..., den Kl盲ger, richten (vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., Stand Juni 1978, 搂 350 AO 1977 Tz. 4).

2. Das FA durfte den angefochtenen 脛nderungsbescheiden die Ergebnisse der Au脽enpr眉fung zugrunde legen.

a) Die AO 1977 enth盲lt keine Vorschrift, die die Zul盲ssigkeit der Verwertung gesetzwidrig erlangter Beweise regelt (vgl. Bericht des Finanzausschusses zu dem Entwurf einer Abgabenordnung, BT-Drucks. 7/4292, S. 25). Jedoch hat sich der BFH mit der Frage von Verwertungsverboten gerade auch im Zusammenhang mit rechtswidrig erlangten Betriebspr眉fungsergebnissen bereits mehrfach befa脽t.

Mit Urteil vom 30. Oktober 1974 I R 40/72 (BFHE 114, 85, BStBl II 1975, 232) fa脽te der erkennende Senat die bisherige Rechtsprechung zu dem Satz zusammen: Selbst wenn neue Tatsachen durch rechtswidrige Ma脽nahmen der Betriebspr眉fung festgestellt sind, so folgt daraus kein allgemeines Verwertungsverbot, solange die Anordnung der Betriebspr眉fung nicht angefochten und f眉r rechtswidrig erkl盲rt worden ist.

Im Beschlu脽 vom 11. Juli 1979 I B 10/79 (BFHE 128, 170, BStBl II 1979, 704) entschied der erkennende Senat dar眉ber hinaus - bereits zur Rechtslage nach der AO 1977 -, da脽 die Verwertung nicht nur bei rechtskr盲ftiger Feststellung der Rechtswidrigkeit der Pr眉fungsanordnung verboten ist, sondern auch, wenn nur bestimmte im Verlauf einer Betriebs- oder Steuerfahndungspr眉fung vorgenommene Handlungen - im Streitfall die Durchsuchung von R盲umen und die Beschlagnahme von Akten - von einem Gericht f眉r rechtswidrig erkl盲rt worden sind.

Aus dieser Rechtsprechung folgt entgegen der Auffassung des FG, da脽 rechtswidrig erlangte Au脽enpr眉fungsergebnisse nur dann nicht verwertet werden d眉rfen, wenn der Steuerpflichtige - den hier nicht einschl盲gigen Fall der Nichtigkeit (vgl. 搂 125 AO 1977) ausgenommen - in dem daf眉r vorgesehenen Verfahren gegen die Rechtswidrigkeit der betreffenden Pr眉fungsma脽nahme angegangen ist. Erst nach erfolgreichem Abschlu脽 dieses Verfahrens kann er die Verwertung der Au脽enpr眉fungsergebnisse verhindern (so auch Klein/Orlopp, Abgabenordnung, 2. Aufl., 1979, 搂 193 Anm. 6; R枚脽ler, Die steuerliche Betriebspr眉fung 1980, 169, 172; Offerhaus, Juristische Analysen 1970, 321, 326).

b) In der Literatur wird zum Teil die Auffassung vertreten, da脽 das Verwertungsverbot nicht davon abh盲nge, ob gegen die das Beweisverbot verletzende rechtswidrige Anordnung ein Rechtsbehelf eingelegt worden sei; das Verwertungsverbot sei an das Beweisverbot gekn眉pft, nicht an dessen R眉ge (vgl. Tipke/Kruse, a. a. O., 10. Aufl., Stand Oktober 1982, 搂 88 AO 1977 Tz. 7; S枚hn in H眉bschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., Stand Oktober 1977, 搂 88 AO 1977 Anm. 126; R眉ping, Beweisverbote als Schranken der Aufkl盲rung im Steuerrecht, 1981, S. 50 f.; T. G. Schmidt, Betriebs-Berater 1970, 1389, 1391).

Diese Auffassung vernachl盲ssigt, da脽 bestimmte Pr眉fungshandlungen (z. B. Pr眉fungsanordnung, Durchsuchung und Beschlagnahme) selbst盲ndige Akte sind, die in einem besonderen Verfahren angefochten werden m眉ssen. Es besteht kein Anla脽, insbesondere gebietet dies auch nicht der Gedanke eines effektiven Rechtsschutzes (Art. 19 Abs. 4 GG), in Zusammenhang mit einem Verwertungsverbot von dem vorgeschriebenen Verfahrensweg abzuweichen und die Rechtswidrigkeit der jeweiligen Pr眉fungsma脽nahme incidenter im Veranlagungsverfahren zu pr眉fen.

Ist allerdings gegen eine bestimmte Pr眉fungsma脽nahme kein selbst盲ndiger Angriff vorgesehen (z. B. heimliche Tonbandaufnahmen), so kann - schon nach der Natur der Sache - die Rechtswidrigkeit dieser Ma脽nahme erst im Veranlagungsverfahren eingewendet werden.

c) Da das FG davon ausgegangen ist, da脽 die Ergebnisse der Au脽enpr眉fung nicht verwertet werden d眉rfen, hat es keine Tatsachen zu der Frage festgestellt, ob die Zusch盲tzungen des FA dem Grunde und der H枚he nach berechtigt sind. Die Sache war daher zur眉ckzuverweisen.

Fundstellen