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Leitsatz (amtlich)

1. Aufgrund von 搂 193 Abs. 1 AO 1977 kann eine Au脽enpr眉fung auch angeordnet werden, wenn der Steuerpflichtige nur geringe Gewinne erzielt hat und hier眉ber keine Unterlagen oder Aufzeichnungen besitzt. In die Pr眉fung k枚nnen alle Steuerarten einbezogen werden, f眉r die die betrieblichen Verh盲ltnisse Bedeutung haben k枚nnen. Im Rahmen dieser Steuerarten k枚nnen auch alle sonstigen f眉r die Besteuerung wesentlichen Umst盲nde mitgepr眉ft werden.

2. Bei Anordnung der Au脽enpr眉fung nach 搂 193 Abs. 1 AO 1977 mu脽 f眉r das FA feststehen, da脽 der Steuerpflichtige tats盲chlich in der in 搂 193 Abs. 1 AO 1977 beschriebenen Weise t盲tig war. F眉r die Pr眉fung gen眉gt es nicht, da脽 beim Ehegatten des Steuerpflichtigen eine Au脽enpr眉fung durchgef眉hrt wird.

2. Ob ein Aufkl盲rungsbed眉rfnis i. S. von 搂 193 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977 besteht, ist von den Steuergerichten zu 眉berpr眉fen. Ein solches Bed眉rfnis ist anzunehmen, wenn Anhaltspunkte bestehen, die es nach den Erfahrungen der Finanzverwaltung als m枚glich erscheinen lassen, da脽 der Steuerpflichtige erforderliche Steuererkl盲rungen nicht, unvollst盲ndig oder unrichtig abgegeben hat.

2. Die Finanzbeh枚rde entscheidet nach pflichtgem盲脽em Ermessen, ob in diesem Fall eine Au脽enpr眉fung zweckm盲脽ig ist. Sie mu脽 hierbei den Grundsatz der Verh盲ltnism盲脽igkeit beachten.

2. Pr眉fungsanordnungen gegen Eheleute k枚nnen in einer Verf眉gung zusammengefa脽t werden. Zu ihrer Bekanntgabe gen眉gt die 脺bersendung nur einer Ausfertigung, wenn die Eheleute durch die gemeinsame Abgabe von Einkommensteuererkl盲rungen sich gegenseitig zur Empfangnahme im Besteuerungsverfahren erm盲chtigt haben.

2. Eine Pr眉fungsanordnung, die eine Au脽enpr眉fung "beim Steuerpflichtigen" anordnet, legt damit noch nicht den Ort der Pr眉fung fest.

Normenkette

AO 1977 搂听122 Abs. 1, 搂听193 Abs.听1, 2 Nr. 2

Verfahrensgang

Tatbestand

Die Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) sind Eheleute. Nach den Einkommensteuerveranlagungen hatte der Kl盲ger in den Streitjahren 1974 bis 1976 Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb als Gesellschafter einer KG, Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung aus einer Grundst眉cksgemeinschaft und in den Jahren 1974 und 1975 auch Eink眉nfte aus einer freiberuflichen T盲tigkeit als Gutachter von rd. 400 bzw. 4 200 DM. Die Kl盲gerin war als 脺bersetzerin freiberuflich t盲tig; ihre Eink眉nfte beliefen sich in den Jahren 1974 bis 1976 auf rd. 4 700 DM, 6 400 DM und 3 900 DM. Au脽erdem hatte sie w盲hrend dieser Zeit Eink眉nfte aus der Vermietung eines Mietwohngrundst眉cks.

Im Anschlu脽 an eine Au脽enpr眉fung bei der KG ordnete der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) im Jahre 1978 auch eine Au脽enpr眉fung bei den Kl盲gern an. Nach der Pr眉fungsanordnung sollte die Pr眉fung die Jahre 1974 bis 1976 umfassen und sich auf Umsatzsteuer, Einkommensteuer und Verm枚gensteuer erstrecken. In der Pr眉fungsanordnung wurde auf die 搂搂 193 ff. der Abgabenordnung (AO 1977) verwiesen; eine weitere Begr眉ndung wurde nicht gegeben.

Die Kl盲ger erhoben erfolglos Beschwerde. In der Beschwerdeentscheidung f眉hrte die Oberfinanzdirektion (OFD) aus, bei den Kl盲gern sei im Hinblick auf ihre freiberufliche T盲tigkeit gem盲脽 搂 193 Abs. 1 AO 1977 ohne weiteres eine Au脽enpr眉fung m枚glich. Die Anordnung sei aber auch aus 搂 193 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977 gerechtfertigt, weil f眉r die Au脽enpr眉fung ein besonderer Anla脽 bestehe. Es m眉sse ermittelt werden, in welchem Umfang die Kraftfahrzeug- und Telefonkosten auf den freiberuflichen und den privaten Bereich entfielen. Bei der T盲tigkeit des Kl盲gers handle es sich m枚glicherweise um eine gewerbliche Bet盲tigung im Dienste der KG. Es sei nicht zweckm盲脽ig, diese Verh盲ltnisse an Amts Stelle zu 眉berpr眉fen.

Die Klage blieb erfolglos; das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 1979 S. 583 (EFG 1979, 583) ver枚ffentlicht.

Mit der vom FG zugelassenen Revision r眉gen die Kl盲ger die Verletzung materiellen Rechts.

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Die Revision ist unbegr眉ndet; die Pr眉fungsansordnung ist rechtm盲脽ig.

1. Gegen ihre Wirksamkeit bestehen keine verfahrensrechtlichen Bedenken.

a) Die Pr眉fungsanordnung (搂 196 AO 1977) richtete sich gegen beide Eheleute. Da die Finanzverwaltung ein einheitliches Pr眉fungsverfahren durchf眉hren wollte, konnte sie die Pr眉fungsanordnungen gegen beide Steuerpflichtigen zusammenfassen. Von dieser M枚glichkeit geht auch die Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 14. Februar 1978 VII R51/77 (BFHE 124, 408, BStBl II 1978, 416) aus. Entgegen der Revisionsauffassung sind die Kl盲ger auch hinreichend als Adressaten des Verwaltungsakts bezeichnet worden. Die Pr眉fungsanordnung war adressiert an "Herrn und Frau X"; daraus ergibt sich, da脽 auch die Ehefrau betroffen sein sollte, obwohl ihr Vorname nicht angegeben war.

Die Pr眉fungsanordnung ist auch wirksam bekanntgegeben (搂 122 AO 1977), obwohl den Kl盲gern nur eine Ausfertigung 眉bersandt worden ist. Im Verwaltungsverfahrensrecht ist streitig, ob ein f眉r Eheleute bestimmter Verwaltungsakt durch 脺bergabe nur einer Ausfertigung bekanntgegeben werden kann oder ob wie im Falle einer f枚rmlichen Zustellung die 脺bergabe von zwei Ausfertigungen erforderlich ist (vgl. dazu Stelkens/Bonk/Leonhardt, Verwaltungsverfahrensgesetz, 1978, 搂 41 Anm. 18; Kopp, Verwaltungsverfahrensgesetz, 2. Aufl., 搂 41 Anm. 24, jeweils mit weiteren Nachweisen). Das BFH-Urteil in BFHE 124, 408, BStBl II 1978, 416 hat die Aush盲ndigung nur einer Ausfertigung der f眉r beide Ehegatten bestimmten Pr眉fungsverf眉gung vor Inkrafttreten der AO 1977 f眉r ausreichend gehalten. Selbst wenn man aber grunds盲tzlich die Aush盲ndigung gesonderter Ausfertigungen an jeden Ehegatten verlangen wollte, so gen眉gt doch auch dann die 脺bergabe nur einer Ausfertigung, wenn jeder Ehegatte Empfangsvollmacht f眉r den anderen Ehegatten hat (vgl. BFH-Urteile vom 13. August 1970 IV 48/65, BFHE 100, 171, BStBl II 1970, 839; vom 16. August 1978 I R 26/78, BFHE 126, 5, BStBl II 1979, 58). Eine solche Bevollm盲chtigung ist in der Regel anzunehmen, wenn Eheleute ihre Einkommensteuererkl盲rungen gemeinsam abgeben. Das ist im Streitfall geschehen. Die Vollmacht gilt nicht nur f眉r die Entgegennahme des Einkommensteuerbescheids, sondern f眉r das gesamte Besteuerungsverfahren (BFH-Urteil in BFHE 100, 171, BStBl II 1970, 839); sie erstreckt sich damit auch auf den Empfang einer Pr眉fungsanordnung, selbst wenn sich die Pr眉fung nicht nur auf die Einkommensteuer erstrecken soll.

b) Als Rechtsgrundlage der Au脽enpr眉fung kommen 搂 193 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 2 AO 1977 in Betracht. Die Pr眉fungsanordnung des FA l盲脽t nicht erkennen, auf welche Bestimmung die Verf眉gung gest眉tzt werden soll. Ein hierin liegender Begr眉ndungsmangel (搂 121 AO 1977) ist jedoch durch die Erl盲uterung in der Beschwerdeentscheidung geheilt (搂 126 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977).

2. Die Pr眉fungsanordnung findet beim Kl盲ger f眉r die Jahre 1974 und 1975 und bei der Kl盲gerin f眉r die Jahre 1974 bis 1976 bereits in 搂 193 Abs. 1 AO 1977 eine Grundlage. Danach ist eine Au脽enpr眉fung bei Steuerpflichtigen zul盲ssig, die einen gewerblichen oder land- und forstwirtschaftlichen Betrieb unterhalten oder die freiberuflich t盲tig sind. Da der Kl盲ger in den Jahren 1974 und 1975, die Kl盲gerin in den Jahren 1974 bis 1976, eine freiberufliche T盲tigkeit ausge眉bt haben, kann das FA bei ihnen aufgrund dieser Bestimmung eine Au脽enpr眉fung vornehmen und zur Einleitung der Pr眉fung die in 搂 196 AO 1977 vorgesehene Pr眉fungsanordnung erlassen. Weitere Voraussetzungen f眉r das T盲tigwerden der Finanzbeh枚rde sieht das Gesetz nicht vor.

a) Entgegen der Auffassung der Kl盲ger kommt es nicht darauf an, ob Aufzeichnungen oder Belege 眉ber die Eink眉nfte aus freiberuflicher T盲tigkeit vorhanden sind. Allerdings hat die Durchsicht von Aufzeichnungen und Unterlagen im Rahmen einer Au脽enpr眉fung besondere Bedeutung. Die Pr眉fung kann jedoch auch angeordnet werden, wenn der Steuerpflichtige keine Unterlagen besitzt und die Besteuerungsgrundlagen gesch盲tzt werden m眉ssen. Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus 搂 200 AO 1977. Die Vorschrift regelt nicht die Voraussetzungen, sondern die Durchf眉hrung einer Au脽enpr眉fung und gibt dem Steuerpflichtigen in diesem Zusammenhang die Vorlegung und Erl盲uterung vorhandener Unterlagen auf.

Ebenso ist unerheblich, da脽 die Kl盲ger nach den Einkommensteuerveranlagungen nur verh盲ltnism盲脽ig geringe Eink眉nfte aus ihrer freiberuflichen Bet盲tigung erzielt haben. 搂 193 Abs. 1 AO 1977 erm枚glicht eine Au脽enpr眉fung auch bei Steuerpflichtigen mit Kleinbetrieben und geringen Gewinnen; auch in solchen F盲llen mu脽 die Finanzverwaltung ihrer Ermittlungspflicht gen眉gen, um eine gleichm盲脽ige Besteuerung herbeizuf眉hren (搂搂 85, 88 AO 1977).

b) Da die Finanzverwaltung nicht in allen F盲llen, in denen dies nach 搂 193 Abs. 1 AO 1977 zul盲ssig w盲re, auch tats盲chlich eine Pr眉fung durchf眉hren kann, mu脽 sie die zu pr眉fenden Steuerpflichtigen ausw盲hlen. Sie verf盲hrt hierbei nach pflichtgem盲脽em Ermessen (vgl. BFH-Urteil vom 24. Oktober 1972 VIII R 8/69, BFHE 108, 143, BStBl II 1973, 275, am Ende). Im Streitfall bestehen keine Anhaltspunkte f眉r ein sachwidriges Verhalten des FA. Die Heranziehung der Kl盲ger zur Pr眉fung w盲re auch dann nicht zu beanstanden, wenn sie im Zusammenhang mit der turnusm盲脽igen Pr眉fung der KG stand. Das FG brauchte daher nicht zu untersuchen, ob es hierzu beim FA generelle Anweisungen gab, wie die Kl盲ger vortragen.

c) Auch der Umfang der Pr眉fung ist bedenkenfrei. Er wird nach 搂 196 AO 1977 von der Finanzbeh枚rde festgelegt. Macht das FA von der Pr眉fungsm枚glichkeit des 搂 193 Abs. 1 AO 1977 Gebrauch, so kann es die Pr眉fung auf die Steuerarten erstrecken, f眉r die die betrieblichen Verh盲ltnisse des Steuerpflichtigen Bedeutung haben k枚nnen. Es konnte deshalb im Streitfall auch die Umsatz- und Verm枚gensteuer in die Pr眉fung einbeziehen.

Andererseits mu脽 sich die Pr眉fung nicht auf die Feststellung der betrieblichen Verh盲ltnisse beschr盲nken. Ziel der Au脽enpr眉fung ist die Ermittlung der Steuerschulden innerhalb der gepr眉ften Steuerarten. Hierbei m眉ssen vielfach auch Besteuerungsmerkmale ber眉cksichtigt werden, die mit den betrieblichen Vorg盲ngen nichts zu tun haben. Die Finanzbeh枚rde mu脽 die Besteuerungsgrundlagen auch insoweit von Amts wegen ermitteln (搂 88 AO 1977) und kann dieser Aufgabe im Rahmen der Au脽enpr眉fung gen眉gen. Das ist vielfach schon deswegen unumg盲nglich, weil solche Besteuerungsmerkmale aus der Pr眉fung betrieblicher Vorg盲nge bekanntwerden. Auch weitergehende Ermittlungen k枚nnen dem Pr眉fer nicht versagt sein; es w盲re mit einem sachgem盲脽en Verwaltungsverfahren nicht vereinbar, wenn solche Ermittlungen ausgeklammert und nach Ma脽gabe der 搂搂 90, 93 ff. AO 1977 nachgeholt werden m眉脽ten.

Bereits unter der Geltung der Reichsabgabenordnung (AO) konnten bei der Betriebspr眉fung eines Unternehmers (搂 193 Abs. 1 Satz 1 AO) alle f眉r die Besteuerung wesentlichen Umst盲nde mitgepr眉ft werden, auf die sich das Steuerermittlungsverfahren erstreckt (vgl. BFH-Urteil vom 14. Oktober 1975 VII R 131/73, BFHE 117, 201, BStBl II 1976, 233). Hieran hat sich durch das Inkrafttreten der Abgabenordnung nichts ge盲ndert. Das ergibt sich auch aus der Regelung des 搂 194 Abs. 2 AO 1977, die es der Finanzbeh枚rde gestattet, die Au脽enpr眉fung bei einer Personengesellschaft aus Zweckm盲脽igkeitsgr眉nden auf die steuerlichen Verh盲ltnisse der Gesellschafter auszudehnen, auch wenn diese Verh盲ltnisse f眉r die einheitlichen Feststellungen bei der Gesellschaft keine Bedeutung haben. Eine solche Erstreckung der Pr眉fung auf nichtbetriebliche Umst盲nde ist auch bei einem Einzelunternehmer 锄耻濒盲蝉蝉颈驳.

3. Nach der Pr眉fungsanordnung soll beim Kl盲ger auch f眉r das Jahr 1976 eine Au脽enpr眉fung durchgef眉hrt werden. Diese Pr眉fung l盲脽t sich nicht auf 搂 193 Abs. 1 AO 1977 st眉tzen, da der Kl盲ger in seiner Steuererkl盲rung f眉r diesen Zeitraum Eink眉nfte aus freiberuflicher T盲tigkeit nicht angegeben hat und daher ungewi脽 ist, ob er freiberuflich t盲tig war. Die Au脽enpr眉fung ist nur m枚glich, wenn der Steuerpflichtige tats盲chlich einen gewerblichen oder land- und forstwirtschaftlichen Betrieb unterhalten hat oder tats盲chlich freiberuflich t盲tig war (vgl. Schick in H眉bschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., 搂 193 AO 1977 Anm. 80; Frotscher in Schwarz, Kommentar zur Abgabenordnung - AO 1977 -, 搂 193 Anm. 1 a; ebenso bereits Urteil des Reichsfinanzhofs - RFH - vom 23. November 1932 IV A 51/32, RStBl 1932, 1151, 1154 zu 搂 193 AO); das mu脽 f眉r das FA bei Erla脽 der Pr眉fungsanordnung auch nach dem Verhalten des Steuerpflichtigen feststehen.

F眉r die Pr眉fung des Kl盲gers gen眉gt es auch nicht, da脽 das FA f眉r denselben Zeitraum bei seiner Ehefrau eine Au脽enpr眉fung durchf眉hrt. Auch im Falle der Zusammenveranlagung m眉ssen die Pr眉fungsvoraussetzungen jeweils in der Person des zu pr眉fenden Ehegatten erf眉llt sein (vgl. BFH-Urteil vom 25. Mai 1976 VII R 59/75, BFHE 119, 34, BStBl II 1977, 18).

Die Pr眉fung ist jedoch nach 搂 193 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977 rechtm盲脽ig. Nach dieser Bestimmung kann eine Au脽enpr眉fung auch bei anderen als den in 搂 193 Abs. 1 AO 1977 genannten Steuerpflichtigen durchgef眉hrt werden, wenn die f眉r die Besteuerung erheblichen Verh盲ltnisse der Aufkl盲rung bed眉rfen und wenn ferner die Pr眉fung an Amtsstelle nach Art und Umfang des zu pr眉fenden Sachverhalts nicht zweckm盲脽ig ist. Beide Voraussetzungen sind im Streitfall gegeben.

a) Ob f眉r die Finanzverwaltung ein Bed眉rfnis besteht, die Verh盲ltnisse des Steuerpflichtigen aufzukl盲ren, kann vom Gericht 眉berpr眉ft werden; das ist auch sonst der Fall, wenn ein hoheitliches Handeln vom Vorhandensein eines Bed眉rfnisses abh盲ngig gemacht wird (vgl. Eyermann/Fr枚hler, Verwaltungsgerichtsordnung, Kommentar, 8. Aufl., 搂 114 Anm. 7; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts - BVerwG - vom 6. Mai 1971 I WB 8/70, BVerwGE 43, 215). Bei der Auslegung dieses Rechtsbegriffs ist zu ber眉cksichtigen, da脽 es sich um eine Ma脽nahme der Steuerermittlung handelt (搂 194 Abs. 1 Satz 1 AO 1977) und da脽 眉ber Art und Umfang solcher Ermittlungen die Finanzbeh枚rde grunds盲tzlich in eigener Zust盲ndigkeit entscheidet (搂 88 Abs. 1 Satz 2 AO 1977). Ein Aufkl盲rungsbed眉rfnis ist deshalb bereits dann anzunehmen, wenn Anhaltspunkte bestehen, die es nach den Erfahrungen der Finanzverwaltung als m枚glich erscheinen lassen, da脽 ein Steuerpflichtiger erforderliche Steuererkl盲rungen nicht, unvollst盲ndig oder mit unrichtigem Inhalt abgegeben hat.

Nach dem Beschwerdebescheid geht die Finanzbeh枚rde erkennbar davon aus, da脽 der Kl盲ger m枚glicherweise auch im Jahre 1976 freiberuflich t盲tig war. Daf眉r bestehen Anhaltspunkte, weil der Kl盲ger in den Vorjahren entsprechende Eink眉nfte erkl盲rt hat und eine solche T盲tigkeit bei sonst unver盲nderten Verh盲ltnissen erfahrungsgem盲脽 nicht aufgegeben wird. Ob auch die weiteren von der Finanzbeh枚rde angegebenen Gr眉nde die Au脽enpr眉fung rechtfertigen, bedarf deshalb keiner Er枚rterung.

b) Ob eine Pr眉fung an Amtsstelle nicht zweckm盲脽ig, vielmehr eine Au脽enpr眉fung angezeigt ist, entscheidet die Finanzbeh枚rde, wie sich aus dem Gesetzeswortlaut ergibt, nach pflichtgem盲脽em Ermessen; sie mu脽 dabei Art und Umfang des zu pr眉fenden Sachverhalts ber眉cksichtigen. Die Gerichte k枚nnen diese Entscheidung nur darauf 眉berpr眉fen, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens 眉berschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Erm盲chtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht ist (搂 102 FGO). Ein solcher Ermessensfehlgebrauch l盲脽t sich im Streitfall nicht feststellen.

Nach dem Einf眉hrungserla脽 des Bundesministers der Finanzen (BdF) zur Abgabenordnung vom 1. Oktober 1976 (BStBl I, 576) - Zu 搂 193 Nr. 3 - soll eine Au脽enpr眉fung vorzugsweise bei Steuerpflichtigen mit umfangreichen und vielgestaltigen Eink眉nften vorgenommen werden. Solche Eink眉nfte hatte der Kl盲ger nicht. Die Ermessensregelung schlie脽t jedoch nicht aus, da脽 eine Au脽enpr眉fung auch in anderen F盲llen durchgef眉hrt wird. Eine solche Pr眉fung bedeutet f眉r den Steuerpflichtigen allerdings eine erhebliche Belastung. Die Finanzbeh枚rde mu脽 bei ihren Ermittlungsma脽nahmen den Grundsatz der Verh盲ltnism盲脽igkeit beachten und von mehreren geeigneten Ma脽nahmen diejenigen ergreifen, die den Steuerpflichtigen am wenigsten belasten; dieser Grundsatz kommt auch in 搂 193 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977 zum Ausdruck. Im Streitfall konnte die Finanzbeh枚rde jedoch ber眉cksichtigen, da脽 beim Kl盲ger f眉r die Jahre 1974 und 1975 ohnehin eine Au脽enpr眉fung stattfand und da脽 die Ausdehnung der Ermittlungen auf das Jahr 1976 f眉r den Kl盲ger keine unzumutbare Mehrbelastung bedeutete.

Ebenso ist unbedenklich, da脽 das FA auch in diesem Jahr die Umsatzsteuer und die Verm枚gensteuer in die Pr眉fung einbezogen und die Pr眉fung bei der Einkommensteuer nicht auf die betrieblichen Verh盲ltnisse beschr盲nkt hat. Das ist aus den gleichen Gr眉nden wie im Falle des 搂 193 Abs. 1 AO 1977 锄耻濒盲蝉蝉颈驳.

4. Zu Unrecht beanstandet die Revision, da脽 der angefochtene Verwaltungsakt gegen den Willen der Kl盲ger eine Au脽enpr眉fung in ihrer Wohnung anordne und damit gegen Art. 13 des Grundgesetzes versto脽e. In der Pr眉fungsanordnung wird den Kl盲gern mitgeteilt, der Betriebspr眉fer sei beauftragt, "bei Ihnen" eine Betriebspr眉fung durchzuf眉hren. Diese Formulierung kn眉pft an den Wortlaut des 搂 193 AO 1977 an, der die Voraussetzungen einer Au脽enpr眉fung "bei Steuerpflichtigen" festlegt. Damit wird bestimmt, gegen wen sich die Au脽enpr眉fung richtet, nicht aber, an welchem Ort sie durchgef眉hrt wird. Dies mu脽 erforderlichenfalls in einem besonderen Verwaltungsakt geregelt werden. Der Ort der Pr眉fung z盲hlt zu den Pr眉fungsmodalit盲ten, die von der Pr眉fungsanordnung im Streitfall nicht erfa脽t werden.

Fundstellen