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Leitsatz (amtlich)

1. Ordnet das FA die Erweiterung einer Au脽enpr眉fung 眉ber den in 搂 4 Abs. 2 BpO(St) vorgesehenen Zeitraum von drei Jahren hinaus an, weil f眉r den erweiterten Pr眉fungszeitraum mit nicht unerheblichen Steuernachforderungen zu rechnen ist, so mu脽 die Erweiterung der Pr眉fungsanordnung entsprechend begr眉ndet werden.

2. Fehlt einer Pr眉fungsanordnung die hiernach erforderliche Begr眉ndung, so kann dieser Mangel dadurch geheilt werden, da脽 die Begr眉ndung nachtr盲glich -- z. B. in einer Beschwerdeentscheidung -- gegeben wird.

Normenkette

AO 1977 搂搂听196, 121 Abs. 1, 搂听126 Abs. 1 Nr. 2; BpO (St) 搂 4 Abs. 2

Verfahrensgang

Tatbestand

Berichtigung: Im Urteil vom 10. Februar 1983 IV R 104/79 (BStBl II 1983, 286) mu脽 auf Seite 287, rechte Spalte, 5. Absatz, der in Zeile 5 beginnende Satz richtig wie folgt lauten: "St眉tzt das FA die Ausdehnung der Pr眉fungsanordnung auf die Erwartung von nicht unerheblichen Steuernachforderungen -- 搂 4 BpO(St) --, so m眉ssen die Tatsachen, aus denen diese Erwartung hergeleitet wird, angegeben werden (BFHE 126, 379, BStBl II 1979, 162)."

Der Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) 眉bernahm im Jahre 1973 einen Getr盲nkevertrieb. Seine Gewinne f眉r die Jahre 1973 und 1974 ermittelte er durch Sch盲tzungen; f眉r die Jahre ab 1975 f眉hrte er Gewinnermittlungen aufgrund von Bestandsvergleichen durch.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -- FA --) ordnete mit Verf眉gung vom 5. Mai 1977 unter Hinweis auf 搂 193 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) eine Betriebspr眉fung an. Die Anordnung betraf u.a. die Umsatzsteuer, Einkommensteuer, Gewerbesteuer, Verm枚gensteuer sowie die Einheitsbewertung des Betriebsverm枚gens f眉r die Zeitr盲ume 1974 bis 1976.

Am 24. Mai 1977 erweiterte das FA seine Verf眉gung vom 5. Mai 1977, indem es die Pr眉fung hinsichtlich der genannten Steuerarten nunmehr auch f眉r das Jahr 1973 anordnete. Auch in dieser Pr眉fungsanordnung wurde auf 搂 193 Abs. 1 AO 1977 verwiesen; eine weitere Begr眉ndung wurde nicht gegeben.

Gegen die Erweiterung der Pr眉fungsanordnung auf das Jahr 1973 erhob der Kl盲ger Beschwerde, die die Oberfinanzdirektion (OFD) mit Entscheidung vom 25. November 1977 zur眉ckwies. Zur Begr眉ndung f眉hrte die OFD aus, die Erstreckung des Pr眉fungszeitraums auf das Jahr 1973 sei rechtm盲脽ig; denn es sei damit zu rechnen gewesen, da脽 sich f眉r dieses Jahr nicht unerhebliche Steuernachforderungen ergeben w眉rden. F眉r die Jahre 1974 und 1975 seien bei den vorangemeldeten Ums盲tzen erhebliche Unrichtigkeiten festgestellt worden. Deshalb sei zu vermuten, da脽 sich 盲hnlich erhebliche Abweichungen auch f眉r das Jahr 1973 ergeben w眉rden.

Die Klage hatte keinen Erfolg.

Mit seiner -- vom Finanzgericht (FG) wegen grunds盲tzlicher Bedeutung zugelassenen -- Revision r眉gt der Kl盲ger, da脽 das FG die -- als Ermessensentscheidung der Finanzverwaltung zu beurteilende -- Anordnung 眉ber die Ausdehnung der Pr眉fung auf das Jahr 1973 gebilligt habe. Eine derartige Anordnung sei nur zul盲ssig, wenn mit nicht unerheblichen Steuernachforderungen zu rechnen sei. Daran habe es im Streitfall gefehlt. Aus den Pr眉fungsergebnissen der Jahre 1974 bis 1976 h盲tten keine Schl眉sse auf das Ergebnis des Jahres 1973 gezogen werden k枚nnen. -- Au脽erdem r眉gt der Kl盲ger, da脽 der Verwaltungsakt 眉ber die Ausdehnung des Pr眉fungszeitraums auf das Jahr 1973 nicht mit einer Begr眉ndung versehen gewesen sei, die diesen Verwaltungsakt nachpr眉fbar gemacht h盲tte. Die nachgeschobene Begr眉ndung in der Beschwerdeentscheidung der OFD gen眉ge hierf眉r nicht.

Der Kl盲ger beantragt, die Anordnung der Ausdehnung des Pr眉fungszeitraums auf das Jahr 1973, die Beschwerdeentscheidung der OFD sowie das Urteil des FG ersatzlos aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

Es hat auf Anfrage mitgeteilt, da脽 die Durchf眉hrung der angeordneten erweiterten Betriebspr眉fung bis zur Entscheidung 眉ber die Revision zur眉ckgestellt worden sei.

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Die Revision ist nicht begr眉ndet. Dem FG ist darin beizupflichten, da脽 die Erweiterung der Pr眉fungsanordnung auf das Jahr 1973 rechtm盲脽ig war.

1. Gesetzliche Grundlage f眉r die Anordnung einer Au脽enpr眉fung bei Steuerpflichtigen, die einen gewerblichen Betrieb unterhalten, ist die Vorschrift des 搂 193 Abs. 1 AO 1977. Hiernach ist bei dem genannten Personenkreis "eine Au脽enpr眉fung ... zul盲ssig".

Macht das FA von der Pr眉fungsm枚glichkeit des 搂 193 Abs. 1 AO 1977 Gebrauch, so kann es den sachlichen und zeitlichen Umfang der Au脽enpr眉fung bestimmen (搂 196 AO 1977). W盲hrend sich der sachliche Umfang auf die zu pr眉fenden Steuerarten (bzw. auf die zu pr眉fenden einzelnen Sachverhalte) bezieht, geht es beim zeitlichen Umfang um die Besteuerungszeitr盲ume, die gepr眉ft werden sollen.

In welchem Umfang im Einzelfall eine (gesetzlich zul盲ssige) Pr眉fung anzuordnen ist, ist eine Ermessensfrage (Urteile des Bundesfinanzhofs -- BFH -- vom 29. April 1970 IV R 259/69, BFHE 99, 365, BStBl II 1970, 714, und vom 6. Dezember 1978 I R 131/75, BFHE 126, 379, BStBl II 1979, 162). Die Finanzverwaltung hat bei der Aus眉bung dieses Ermessens die Allgemeine Verwaltungsvorschrift f眉r die Betriebspr眉fung -- BpO(St) -- zu beachten. Hiernach soll der Pr眉fungszeitraum bei anderen Betrieben als Gro脽betrieben nicht 眉ber die letzten drei Besteuerungszeitr盲ume, f眉r die vor Bekanntgabe der Pr眉fungsanordnung Steuererkl盲rungen abgegeben wurden, zur眉ckreichen, es sei denn, da脽 die Besteuerungsgrundlagen nicht ohne Erweiterung des Pr眉fungszeitraums festgestellt werden k枚nnen oder mit nicht unerheblichen Steuernachforderungen zu rechnen ist (搂 4 Abs. 2 BpO(St) i. d. F. vom 23. Dezember 1965). In dieser Vorschrift liegt nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. BFHE 99, 365, BStBl II 1970, 714; BFHE 126, 379, BStBl II 1979, 162) eine Selbstbeschr盲nkung des Verwaltungsermessens.

Die Voraussetzungen, unter denen nach 搂 4 Abs. 2 BpO(St) eine Erweiterung des Pr眉fungszeitraums vorgesehen ist, haben im Streitfall vorgelegen. Nach den Feststellungen des FG konnte das FA unter den gegebenen Umst盲nden davon ausgehen, da脽 sich die f眉r die Jahre 1974 und 1975 vom Steuerberater des Kl盲gers ermittelten Besteuerungsgrundlagen als zu niedrig erwiesen haben und deshalb f眉r diese Jahre mit nicht unerheblichen Steuernachforderungen gerechnet werden mu脽te. Entgegen der Auffassung des Kl盲gers bedeutet es keinen Versto脽 gegen allgemeine Erfahrungss盲tze oder gegen Denkgesetze, wenn hieraus der Schlu脽 gezogen wurde, da脽 auch f眉r das Jahr 1973 mit nicht unerheblichen Steuernachforderungen gerechnet werden konnte. Dieser Schlu脽 wird durch die Tatsache gerechtfertigt, da脽 bei den Umsatzsteuervoranmeldungen f眉r 1974 und 1975 erhebliche Unrichtigkeiten unterlaufen sind; das FA konnte annehmen, da脽 盲hnliche Unrichtigkeiten auch im Jahre 1973 vorgekommen sind.

2. Auch dem Erfordernis, die Erweiterung der Pr眉fungsanordnung zu begr眉nden, ist im Streitfall hinreichend Rechnung getragen worden.

Die Pr眉fungsanordnung (搂 196 AO 1977) ist ein schriftlicher Verwaltungsakt. Er ist -- wie andere Verwaltungsakte auch -- gem盲脽 搂 121 Abs. 1 AO 1977 "schriftlich zu begr眉nden, soweit dies zu seinem Verst盲ndnis erforderlich ist".

F眉r die Anordnung einer routinem盲脽igen Pr眉fung bei Steuerpflichtigen, die unter 搂 193 Abs. 1 AO 1977 fallen, gen眉gt es im allgemeinen, wenn als Begr眉ndung die Rechtsgrundlage -- d. h. die f眉r die Pr眉fungsanordnung ma脽gebende Rechtsvorschrift -- angegeben wird (Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., 搂 196 AO 1977 Tz. 2 mit weiteren Nachweisen).

Weicht die Anordnung allerdings vom 眉blichen Pr眉fungszeitraum ab oder wird der Pr眉fungszeitraum erweitert, so mu脽 die Begr眉ndung die vom FA angestellten Ermessenserw盲gungen erkennen lassen (Urteil in BFHE 126, 379, BStBl II 1979, 162). St眉tzt das FA die Ausdehnung der Pr眉fungsnachforderungen -- 搂 4 BpO(St) --, so m眉ssen die Tatsachen, aus denen diese Erwartung hergeleitet wird, angegeben werden (BFHE 126, 379, BStBl II 1979, 162).

Fehlt der Pr眉fungsanordnung (bzw. deren Erweiterung) die hiernach erforderliche Begr眉ndung, so ist sie fehlerhaft. Der Mangel einer fehlenden oder unzureichenden Begr眉ndung kann aber geheilt werden. Nach 搂 126 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 ist die Verletzung der Vorschriften 眉ber den Begr眉ndungszwang unbeachtlich, "wenn die erforderliche Begr眉ndung nachtr盲glich gegeben wird". Wie der Senat bereits entschieden hat, kann ein Begr眉ndungsmangel durch die Ausf眉hrungen in der Beschwerdeentscheidung geheilt werden (Urteil vom 5. November 1981 IV R 179/79, BFHE 134, 395, BStBl II 1982, 208).

Im Streitfall hat das FA als Grund f眉r die Erweiterung der Pr眉fungsanordnung lediglich die Vorschrift des 搂 193 Abs. 1 AO 1977 genannt; dagegen fehlte es an der Angabe von Tatsachen, auf die die Erweiterung gest眉tzt wird. Dieser Mangel ist jedoch durch die Ausf眉hrungen in der Beschwerdeentscheidung der OFD vom 25. November 1977 geheilt worden.

Fundstellen