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Leitsatz (amtlich)

1. Die Protokolle 眉ber die Sitzungen des Vorstands und des Aufsichtsrats einer AG sind f眉r die steuerliche Betriebspr眉fung in Betracht kommende Schriftst眉cke im Sinne des 搂 195 Satz 2 AO.

2. Es steht im Ermessen der Finanz盲mter, in welchem Umfang sie die Vorlage dieser Protokolle im Einzelfall verlangen. Eine Vorlegung en bloc wird jedoch im allgemeinen nicht in Betracht kommen.

3. Aufgrund von 搂 201 Abs. 1 AO d眉rfen die Finanz盲mter Steueraufsichtsma脽nahmen ergreifen, wenn nach den gesamten Umst盲nden des Falles ein begr眉ndeter Anla脽 f眉r die Annahme besteht, da脽 durch Steuerflucht oder in sonstiger Weise zu Unrecht Steuereinnahmen verk眉rzt werden oder verk眉rzt worden sind.

Normenkette

AO 搂搂听162, 170-172, 195 S. 2, 搂听201 Abs. 1

Tatbestand

Der VII. Senat des BFH hat durch Beschlu脽 VII 243/63 vom 11. Juli 1967 (vgl. BFH 89, 177, BStBl III 1967, 572) den Gro脽en Senat des BFH zur Entscheidung folgender Rechtsfragen angerufen:

1. Ist f眉r Steueraufsichtsma脽nahmen nach 搂 201 Abs. 1 AO Zul盲ssigkeitsvoraussetzung, da脽 ein begr眉ndeter Anla脽 f眉r die Ma脽nahme im Einzelfall vorliegt?

2. Ist f眉r das Verlangen der Finanzverwaltung, die Protokolle 眉ber die Sitzungen des Vorstands und des Aufsichtsrats einer AG in ihrer Gesamtheit (en bloc) f眉r eine bestimmte Zeit zur Einsichtnahme vorzulegen, ein begr眉ndeter Anla脽 erforderlich?

Diesen Rechtsfragen liegt folgender Sachverhalt zugrunde, 眉ber den der VII. Senat zu entscheiden hat:

Anl盲脽lich einer Betriebspr眉fung forderte der Betriebspr眉fer als "erste Ma脽nahme" die Revisionsbeklagte (Steuerpflichtige), eine AG, auf, die gesamten und ungek眉rzten Vorstands- und Aufsichtsratsprotokolle mit den dazu geh枚renden Unterlagen f眉r vier Jahre vorzulegen. Da die Steuerpflichtige dieser Aufforderung nicht nachkam, wiederholte das FA das Ersuchen und begr眉ndete die Aufforderung durch den Hinweis auf die Vorschriften der AO, insbesondere auf 搂搂 162, 194, 195, 175 und 201 AO, und drohte f眉r den Fall der Nichtbefolgung ein Erzwingungsgeld von 50 DM an. Die Beschwerde der Steuerpflichtigen blieb erfolglos. Die Revisionskl盲gerin (die OFD) st眉tzte sich unter anderem auch auf 搂 171 Abs. 2 AO. Das FG hob die Verf眉gung des FA mit der Begr眉ndung auf, die Vorlegung k枚nne h枚chstens von dem Vorsteher des FA, nicht von dem leitenden Betriebspr眉fer verlangt werden. Die OFD hat Rb. (Revision) eingelegt. Sie h盲lt das Verlangen des FA aus 搂搂 162, 195, 171 AO wie auch aus 搂 201 AO f眉r berechtigt. Wesen und Durchf眉hrbarkeit der Betriebspr眉fung, insbesondere bei datenverarbeitenden Betrieben, erforderten eine derartige Mitwirkung der Steuerpflichtigen im Interesse einer richtigen Steuerfestsetzung. Die Vorlegung sei auch zumutbar. Ein begr眉ndeter Anla脽 sei nach der Rechtsprechung des BFH nicht Zul盲ssigkeitsvoraussetzung f眉r die Ma脽nahme des FA. Die Entscheidung dar眉ber, was steuerpflichtig und was steuerrechtlich von Bedeutung sei, habe die Verwaltung zu treffen. Das Interesse des Steuerpflichtigen an der Geheimhaltung sei durch 搂 22 und 搂 412 AO sowie durch Art. 34 GG in Verbindung mit 搂 839 BGB ausreichend gew盲hrleistet. Betriebspr眉fungen k枚nnten Ma脽nahmen der allgemeinen Steueraufsicht (搂 201 AO) wie der besonderen Steueraufsicht (搂 162 AO) sein; sie k枚nnten aber auch im Steuerermittlungsverfahren vorgenommen werden.

Die Verwaltung hat beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Berufung (Klage) gegen die Beschwerdeentscheidung zur眉ckzuweisen.

Der dem Verfahren gem盲脽 搂 122 Abs. 2 FGO beigetretene BdF ist der Meinung, da脽 die En-bloc-Vorlegung der Vorstands- und der Aufsichtsratsprotokolle selbst dann von der Finanzverwaltung gefordert werden k枚nne, wenn eine solche Vorlegung nur der Erleichterung der Betriebspr眉fung diene; sie sei aber sogar zur Durchf眉hrung der Betriebspr眉fung notwendig.

Die Steuerpflichtige wendet sich gegen das Verlangen der Verwaltung, die vertraulichen und im wesentlichen steuerrechtlich uninteressanten Protokolle en bloc vorzulegen. Sie enthielten 眉berwiegend reine Pl盲ne und Erw盲gungen; auch seien sie sehr umfangreich. Im 眉brigen gingen Ausz眉ge der Protokolle zu den einzelnen Abteilungen und seien dort als Gesch盲ftsunterlagen von der Verwaltung 眉berpr眉fbar. Ein "ungezieltes Ausforschen ins Blaue hinein", wie die Verwaltung es f眉r zul盲ssig halte, sei nicht rechtsstaatlich; es widerspreche dem GG wie dem einfachen Recht. Die Behauptung der Verwaltung, infolge des Verhaltens der Steuerpflichtigen bestehe Anla脽 zu der Annahme, sie wolle steuerrechtlich relevante Sachverhalte verheimlichen, sei ungerechtfertigt. Die Aufdeckung unbekannter Steuerf盲lle sei nur mit Hilfe des 搂 201 AO unter dessen Voraussetzungen - bei begr眉ndetem Anla脽 - zul盲ssig. Auch bei datenverarbeitenden Betrieben sei die En-bloc-Vorlegung der Vorstands- und der Aufsichtsratsprotokolle keineswegs erforderlich, um die Betriebspr眉fung ordnungsgem盲脽 durchf眉hren zu k枚nnen. Im Gegenteil f眉hrten geschulte Pr眉fer auch ohne die Vorlegung dieser Protokolle Betriebspr眉fungen bei Aktiengesellschaften erfolgreich durch. Erst nach Aussch枚pfung aller anderen betrieblichen Informationsquellen, einschlie脽lich der Ausk眉nfte der Unternehmensleitung, k枚nne - wenn die sonstigen Rechts- und Ermessensvoraussetzungen vorl盲gen - ein "gezieltes" Verlangen auf Vorlegung einzelner steuerrechtlich relevanter Protokollpunkte oder Ausz眉ge aus den Protokollen in Betracht kommen. Die Aufsichtsrats- und die Vorstandsprotokolle seien mit anderen betrieblichen Unterlagen rechtlich nicht vergleichbar mit R眉cksicht auf ihren im wesentlichen steuerrechtlich uninteressanten und mit R眉cksicht auf ihren in h枚chstem Ma脽e vertraulichen Inhalt. Auch das verfassungsrechtliche Prinzip der Verh盲ltnism盲脽igkeit m眉sse gewahrt werden. Eine Mitwirkungspflicht der Steuerpflichtigen ginge nur bis zur Grenze der Zumutbarkeit. Die Steuerpflichtige weist in dieser Hinsicht darauf hin, es sei zu ber眉cksichtigen, da脽 die Vorstands- und die Aufsichtsratsprotokolle zum gro脽en Teil wichtige Themen von gr枚脽ter Vertraulichkeit enthielten, die unbedingt der Geheimhaltung bed眉rften. Auch die Vorschrift des 搂 22 AO sei hier keine geeignete Abhilfe. Es handle sich bei diesen Fragen um wichtige Fragen der Rechtsstaatlichkeit.

Der VII. Senat des BFH hat Zweifel, ob die durch die Rechtsprechung des RFH (seit 1936) und des BFH erarbeiteten Grunds盲tze, die die Vorlegungspflicht bejahen, noch den heutigen rechtsstaatlichen Anforderungen an die Gesetzesauslegung entsprechen. Er mi脽t beiden Fragen grunds盲tzliche Bedeutung zu, deren Beantwortung der Fortbildung des Rechts dient (搂 11 Abs. 4 FGO).

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Aus den Gr眉nden:

Die Pr眉fung der Rechtsfragen durch den Gro脽en Senat ergibt folgendes:

I. Die Zul盲ssigkeit der Vorlage

Die Vorlage ist zul盲ssig. Die Rechtsfragen sind vom BFH in den Entscheidungen IV 337/50 U vom 22. November 1951 (BFH 56, 65, BStBl III 1952, 27), IV 430/51 S vom 7. Februar 1952 (BFH 56, 122, BStBl III 1952, 52) und II 99/56 U vom 1. Juli 1959 (BFH 69, 409, BStBl III 1959, 413) behandelt worden. Da die Urteile vor Inkrafttreten der FGO ergangen sind, w眉rden die Urteile IV 337/50 U und II 99/56 U den VII. Senat nicht an einer Abweichung hindern, da diese nicht gem盲脽 搂 64 AO a. F. als grunds盲tzlich amtlich ver枚ffentlicht worden sind (搂 184 Abs. 2 Nr. 5 FGO). Aber auch das Urteil IV 430/51 S w眉rde den VII. Senat nicht binden, weil die Zust盲ndigkeit f眉r Verfahren betreffend Androhung und Festsetzung von Zwangsmitteln nach 搂 202 AO gesch盲ftsordnungsm盲脽ig vom IV. 眉ber den II. auf den VII. Senat 眉bergegangen ist (vgl. den Gesch盲ftsverteilungsplan des BFH f眉r das Jahr 1968, Nr. 26d der Aufgabengebiete des VII. Senats). Er weicht darum nicht von der Entscheidung eines "anderen" Senates ab (Urteil des BGH VIII ZR 205/57 vom 24. Juni 1958, BGHZ 28, 16 [28]; Urteil des BFH VI 55/61 U vom 11. Mai 1962, BFH 75, 112, BStBl III 1962, 310). Der VII. Senat w盲re also auch an einer von den genannten Urteilen abweichenden Entscheidung nicht gehindert. Gleichwohl hat er das Recht, den Gro脽en Senat anzurufen, da die vorgelegten Fragen grunds盲tzliche Bedeutung haben. Sie betreffen die durch das Gesetz begr眉ndeten Rechte der Finanzverwaltung im Steueraufsichtsverfahren und deren Begrenzung durch Grundrechte des Staatsb眉rgers. Da nach Auffassung des VII. Senats die Fortbildung des Rechts und die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung die Anrufung des Gro脽en Senats erfordern, ist die Vorlage gerechtfertigt.

II. Die Rechtsgrundlage der Verf眉gung

Die Finanz盲mter k枚nnen nach 搂 202 AO nur die Befolgung solcher Anordnungen erzwingen, die sich im Rahmen der ihnen durch Gesetz gegebenen Befugnisse halten. Die Verwaltung st眉tzt sich bei ihrer Anordnung auf 搂 162 Abs. 10, 搂 171 Abs. 2, 搂搂 175, 194, 195 und 201 AO. In der Benennung mehrerer Rechtsgrundlagen liegt kein Mangel der Anordnung. Die Verwaltung mu脽 durch die Verf眉gung klar und deutlich sagen, was sie vom Staatsb眉rger verlangt, sie kann das Verlangen aber auf mehrere und unterschiedliche Vorschriften st眉tzen, auch wenn diese sich gegenseitig ausschlie脽en oder erg盲nzen. Dies ist gerechtfertigt, weil die AO gleiche Rechtsfragen an verschiedenen Stellen anspricht. Nach dem Aufbau der AO kann die Berechtigung einer Anordnung daraus folgen, da脽 das Gesetz eine Verpflichtung des Steuerpflichtigen oder ausdr眉cklich ein Recht der Verwaltung oder schlie脽lich sowohl eine Pflicht des Steuerpflichtigen wie ein Recht der Verwaltung festlegt. Die Anordnung ist gerechtfertigt, wenn eine der angezogenen gesetzlichen Vorschriften die Verf眉gung deckt.

Die vom FA aufgef眉hrten Vorschriften der AO befinden sich systematisch im Zweiten Abschnitt und Ersten Unterabschnitt, der die "Pflichten der Steuerpflichtigen und anderer Personen" enth盲lt. In diesem Unterabschnitt steht 搂 162 unter "I. Allgemeine Vorschriften", 搂 171 unter "II. Pflichten der Steuerpflichtigen", 搂 175 unter "III. Pflichten anderer Personen zur Auskunft, Einsichtgew盲hrung und Gutachten", 搂搂 194, 195 und 201 unter "VI. Steueraufsicht".

Da脽 nach 搂 162 Abs. 10 AO das FA pr眉fen kann, ob die B眉cher und Aufzeichnungen fortlaufend, vollst盲ndig und formell und sachlich richtig gef眉hrt werden, ist unbestritten und hat f眉r die vorgelegte Rechtsfrage keine entscheidende Bedeutung. Auch 搂 171 Abs. 2 AO, wonach der Steuerpflichtige Aufzeichnungen, B眉cher und Gesch盲ftspapiere sowie Urkunden, die f眉r die Festsetzung der Steuer von Bedeutung sind, auf Verlangen (搂 207) zur Einsicht und Pr眉fung vorzulegen hat, kommt hier nicht zum Zuge. Es ist zwar grunds盲tzlich dem FA nicht verwehrt, im Rahmen des Steueraufsichtsverfahrens von den Steuerpflichtigen die Erf眉llung von Aufgaben zu verlangen, die im Ersten Unterabschnitt des Zweiten Abschnitts der AO unter II (Pflichten der Steuerpflichtigen) aufgef眉hrt sind. Es w盲re ein der AO fremder Formalismus, wenn der Steueraufsichtsbeamte bei Aufgaben der unter II genannten Art die Hilfe des Veranlagungsbeamten in Anspruch nehmen m眉脽te. Beide Dienststellen der Verwaltung haben die richtige Steuer zu ermitteln. Au脽erdem k枚nnen sich Ermittlungs- und Steueraufsichtsverfahren in den F盲llen 眉berlagern, in denen sich die Steueraufsicht auf Veranlagungszeitr盲ume bezieht, f眉r die das Steuerermittlungsverfahren noch nicht abgeschlossen ist, wie z. B. bei den "vorl盲ufigen Veranlagungen" im Sinne des 搂 100 AO. Ob der Steueraufsichtsbeamte die Erf眉llung der Aufgabe unmittelbar vom Steuerpflichtigen oder mittels des Veranlagungsbeamten verlangt, macht f眉r den Steuerpflichtigen keinen Unterschied; eine Trennung der Verfahren w眉rde nur zu einer unn枚tigen Erschwerung der Arbeit f眉hren. Andererseits ist die Heranziehung dieser Vorschriften des Ermittlungsverfahrens im Rahmen der Steueraufsicht nur da am Platze, wo das sinnvoll ist. Wollte sich der Steueraufsichtsbeamte auf 搂 171 Abs. 2 AO berufen, so m眉脽te er auch die Beschr盲nkung des 搂 207 AO beachten, wonach er die Vorlegung von B眉chern usw. erst verlangen kann, wenn die Auskunft des Steuerpflichtigen nicht gen眉gt oder Bedenken gegen ihre Richtigkeit vorliegen. Diese Beschr盲nkung ist aber schon durch die Vorschriften der 搂搂 190 ff., insbesondere der 搂搂 194, 195 AO, aufgehoben. Es w盲re deshalb nicht sinnvoll, eine Vorschrift des Ermittlungsverfahrens, die Beschr盲nkungen vorsieht, heranzuziehen, wenn eine weitergehende Vorschrift f眉r das Steueraufsichtsverfahren besteht. Eine solche Vorschrift ist aber 搂 195 AO, wonach die Steuerpflichtigen und ihre Angestellten den Pr眉fungsbeamten jede Auskunft und Nachweisung zu erteilen haben, deren sie f眉r die Pr眉fung bed眉rfen, und ihnen alle f眉r die Pr眉fung in Betracht kommenden Schriftst眉cke zur Einsicht vorzulegen haben.

Aus der Pr眉fung f眉r die hier in Rede stehenden Fragen scheidet ferner 搂 175 AO aus, weil er die Auskunftspflicht dritter Personen betrifft; dritte Personen sind aber im vorliegenden Falle nicht angesprochen. Auch 搂 194 AO kann au脽er Betracht bleiben, weil dieser die Auskunftsund Hilfspflicht des Steuerpflichtigen im Rahmen der Betriebspr眉fung betrifft, die hier nicht verweigert worden ist.

III. Die Pflicht zur Vorlegung der Aufsichtsrats- und der Vorstandsprotokolle nach 搂 195 AO

Wenn 搂 195 AO davon spricht, da脽 die Finanz盲mter zu pr眉fen haben, ob B眉cher, Aufzeichnungen und Verzeichnisse "wie vorgeschrieben" gef眉hrt werden, so bedeutet dies keine Beschr盲nkung der Vorlegungspflicht auf die vom Gesetz vorgeschriebenen B眉cher. Werden im oder f眉r den Betrieb B眉cher oder Aufzeichnungen oder Verzeichnisse gef眉hrt, so unterliegen sie der Pr眉fung, gleichviel ob ihre F眉hrung vorgeschrieben ist oder nicht. Auch Aufzeichnungen, die weder durch Gesetz noch durch die Grunds盲tze ordnungm盲脽iger Buchf眉hrung gefordert werden, unterliegen der Vorlegungspflicht, wie z. B. Buchungsanweisungen und dergleichen, wenn sie tats盲chlich gef眉hrt werden. Daher scheiden Aufsichtsrats- und Vorstandsprotokolle nicht um deswillen aus der Vorlegungspflicht aus, weil ihre F眉hrung nicht vorgeschrieben ist bzw. f眉r Aufsichtsratsprotokolle nur auf der Sollvorschrift des 搂 92 Abs. 2 AktG 1937 beruht (wie Hollatz in "Die Aktiengesellschaft" 1961 S. 152 meint). Das gilt insbesondere f眉r juristische Personen des Handelsrechts, weil diese im Gegensatz zu nat眉rlichen Personen keine Individualsph盲re haben und darum bei diesen alle Aufzeichnungen zum gesch盲ftlichen Bereich geh枚ren.

Nach 搂 195 Satz 2 AO bezieht sich die Vorlegungspflicht auf "alle f眉r die Pr眉fung in Betracht kommenden Schriftst眉cke". Damit scheiden f眉r die Vorlegung jene Schriftst眉cke aus, die den Pr眉fungszeitraum nicht ber眉hren oder die objektiv und unstreitig mit dem Pr眉fungsgegenstand in keinem Zusammenhang stehen. Aufsichtsrats- und Vorstandsprotokolle stehen aber ihrer Natur nach und erfahrungsgem盲脽 in Zusammenhang mit den steuerrechtlich relevanten Vorg盲ngen der AG.

Der Vorstand hat nach 搂 76 AktG 1965 (搂 70 AktG 1937) die Gesellschaft unter eigener Verantwortung zu leiten und im Rahmen des 搂 90 AktG 1965 (搂 81 AktG 1937) an den Aufsichtsrat zu berichten; er hat auch die Verantwortung daf眉r, da脽 die erforderlichen Handelsb眉cher gef眉hrt werden (搂 91 AktG 1965, 搂 82 AktG 1937). Da sich die Aufgaben des Vorstandes auf die gesamte Gesch盲ftsf眉hrung beziehen, unterliegen auch steuerrechtlich relevante Vorg盲nge seiner Beschlu脽fassung. Werden 眉ber die Sitzungen des Vorstandes Protokolle gef眉hrt - das ist bei der Bedeutung und der Schwere der Verantwortung im allgemeinen notwendig -, so enthalten sie auch f眉r die Besteuerung bedeutsame Vorg盲nge. Das letztere gilt ebenso f眉r die Niederschriften 眉ber die Sitzungen des Aufsichtsrats (搂 107 Abs. 2 AktG 1965, 搂 92 Abs. 2 AktG 1937), der die Gesch盲ftsf眉hrung zu 眉berwachen hat. Durch den Zusammenhang der 脺berwachungst盲tigkeit mit der Gesch盲ftsf眉hrung enthalten auch die Aufsichtsratsprotokolle steuerrechtlich bedeutsame Aussagen. Die Besteuerung greift in die betrieblichen Vorg盲nge weitgehend ein, so da脽 jedes Protokoll eine steuerrechtlich bedeutsame Aussage enthalten kann; das bedeutet aber, da脽 alle Aufsichtsrats- und Vorstandsprotokolle steuerrechtlich bedeutsam sein k枚nnen. Die Frage, ob im einzelnen Fall ein Protokoll steuerrechtlich bedeutsam ist, kann aber nicht allgemein der Gesellschaft bzw. deren Vorstand zur Entscheidung 眉berlassen bleiben, da diese dann unkontrollierbar die Vorlegung z. B. auch solcher Protokolle verweigern k枚nnte, deren Inhalt zwar f眉r die Besteuerung von Bedeutung ist, deren Bedeutung aber der Vorstand nicht erkannt hat.

Diese Rechtsansicht wird dadurch gest眉tzt, da脽 nach 搂 165 Abs. 2 AktG 1965 (搂 138 AktG 1937) auch die Abschlu脽pr眉fer vom Vorstand alle Nachweise verlangen k枚nnen, die f眉r eine sorgf盲ltige Pr眉fung erforderlich sind. Diese Vorschrift wird von Godin-Wilhelmi (Kommentar zum Aktiengesetz, 3. Aufl., 搂 165 Anm. 2) dahin ausgelegt, da脽 die Vorlegungspflicht unbegrenzt ist, soweit das zur sorgf盲ltigen Pr眉fung erforderlich ist. "Der Vorstand kann sich nicht darauf berufen, da脽 die Interessen der Gesellschaft eine Geheimhaltung erfordern. Diese sind gesch眉tzt durch die Schweigepflicht und Haftpflicht des Abschlu脽pr眉fers (搂 168) und seiner Strafbarkeit im Falle der Verletzung der ersteren (搂 404)" (ebenso Schlegelberger-Quassowski, Kommentar zum Aktiengesetz, 3. Aufl., 搂 138 Anm. 5; Adler-D眉ring-Schmaltz, Rechnungslegung und Pr眉fung der Aktiengesellschaft, 搂 138 Anm. 3, und Mellerowicz in Gro脽kommentar zum Aktiengesetz, der in Anm. 3 zu 搂 138 sagt: "Ohne das uneingeschr盲nkte Recht der Abschlu脽pr眉fer auf Einsicht in die B眉cher und Schriften der Gesellschaft w盲re eine ordnungsgem盲脽e Abschlu脽pr眉fung nicht durchf眉hrbar." Diese Vorlegungspflicht beziehen Baumbach-Hueck (Kommentar zum Aktiengesetz, 13. Aufl., 搂 165 Anm. 3) ausdr眉cklich auf die Niederschriften 眉ber Aufsichtsratssitzungen.

Ist nach allgemeiner Ansicht f眉r die Abschlu脽pr眉fung die M枚glichkeit zur Einsicht in alle Schriften - aber auch in die Aufsichtsrats- und Vorstandsprotokolle - erforderlich, so mu脽 gleiches vorbehaltlich der Wahrung des Grundsatzes der Verh盲ltnism盲脽igkeit auch f眉r die steuerliche Betriebspr眉fung gelten. Auch f眉r die Betriebspr眉fer des FA besteht durch 搂搂 22, 412 AO eine Geheimhaltungspflicht, deren Verletzung strafbar ist. Es w盲re also nicht begr眉ndet, dem Betriebspr眉fer die Einsichtnahme zu verwehren, wo sie dem Abschlu脽pr眉fer gestattet ist.

Dem Vorbringen der Steuerpflichtigen, der Abschlu脽pr眉fer fordere die Aufsichtsrats- und Vorstandsprotokolle nicht und sie w眉rden ihm auch nicht vorgelegt, kommt f眉r die Entscheidung der Rechtsfrage keine Bedeutung zu; es kommt hier nicht darauf an, ob der Abschlu脽pr眉fer von einem Recht Gebrauch macht, sondern ob er das Recht hat.

IV. Die Vorlegung nach 搂 195 AO im Einzelfall

Die Erkenntnis, da脽 die Aufsichtsrats- und die Vorstandsprotokolle f眉r die steuerliche Betriebspr眉fung in Betracht kommende Schriftst眉cke sind, besagt noch nicht, da脽 der Vorstand alle Aufsichtsrats- und Vorstandsprotokolle grunds盲tzlich en bloc vorzulegen hat. Die Aufsichtsrats- und die Vorstandsprotokolle sind wegen ihres Inhalts Urkunden besonderer Art. Ebenso wie einerseits alle Aufsichtsrats- und Vorstandsprotokolle steuerrechtlich bedeutsame Vorg盲nge enthalten k枚nnen, so wird sich nach der Erfahrung ein gro脽er Teil nicht auf steuerrechtlich bedeutsame Sachverhalte beziehen. Es besteht aber kein Anla脽 zur Vorlegung von Protokollen, die sich ausschlie脽lich auf innere Angelegenheiten des Unternehmens beziehen und die f眉r die steuerliche Betriebspr眉fung nicht in Betracht kommen. Ebenso wie handelsrechtlich das Auskunftsrecht des Abschlu脽pr眉fers seine Grenze in dessen Aufgabe findet und ein Recht auf Vorlegung nicht mehr besteht, "wo es offentlichtlich unsachgem盲脽 oder aus Schikane in Anspruch genommen wird" (Mellerowicz, a. a. O., Anm. 5 zu 搂 138), so besteht auch hier im Einzelfall keine unbegrenzte Vorlegungspflicht.

Die Verwaltung kann die Protokolle nach ihrem Ermessen anfordern, das sich nach 搂 2 StAnpG im Rahmen von Recht und Billigkeit zu halten hat. Die Verwaltung w眉rde ermessenswidrig handeln, wenn sie auch Protokolle anfordern w眉rde, von denen sie annehmen mu脽, da脽 sie mit Fragen der Besteuerung nichts zu tun haben. Daraus folgt, da脽 das Verlangen nach Vorlegung aller Protokolle en bloc im allgemeinen nicht gerechtfertigt ist, denn es entspricht der Lebenserfahrung und ist glaubhaft, da脽 unter den Protokollen auch solche sind, die sich nicht auf steuerrechtlich bedeutsame Vorg盲nge beziehen. Von der Vorlegungspflicht sind darum solche Protokolle ausgenommen, von denen die gesetzlichen Vertreter der AG glaubhaft versichern, da脽 sie keine Beziehung zu steuerrechtlich bedeutsamen Tatbest盲nden haben. Bestehen Zweifel an der Richtigkeit der Versicherung, so ist dem Pr眉fer Gelegenheit zu geben, sich von dem Inhalt des Protokolls anhand der Tagesordnung und gegebenenfalls durch Einsichtnahme zu 眉berzeugen. Das hat auch zu gelten, wenn von der Einsichtnahme bestimmter Punkte der Tagesordnung Abstand genommen werden soll. Die Verwaltung mu脽 demnach Gelegenheit haben festzustellen, ob die Protokolle 眉ber Vorg盲nge berichten, deren Kenntnis f眉r die steuerrechtliche Pr眉fung von Bedeutung ist.

V. Die Vorlegungspflicht nach 搂 201 AO

1. Die Verwaltung hat sich in der angegriffenen Verf眉gung auch auf die Vorschrift des 搂 201 AO 眉ber die allgemeine Steueraufsicht gest眉tzt: "Die Finanz盲mter haben dar眉ber zu wachen, ob durch Steuerflucht oder in sonstiger Weise Steuereinnahmen verk眉rzt werden." Auch diese Vorschrift kann die En-bloc-Vorlegung der Aufsichtsrats- und Vorstandsprotokolle ohne begr眉ndeten Anla脽 nicht rechtfertigen.

2. 搂 201 AO bedeutet eine allgemeine, d. h. eine gegen眉ber dem fr眉heren Zustand erweiterte Steueraufsicht. Was f眉r die Steueraufsicht nach den 搂搂 162, 190 bis 200a AO gilt, gilt auch f眉r die T盲tigkeit der Verwaltung nach 搂 201 Abs. 1 AO. Ohne die Vorschrift des 搂 201 AO k枚nnte eine Betriebspr眉fung nicht zu dem Zweck vorgenommen werden, die Verh盲ltnisse anderer oder unbekannter Steuerpflichtiger zu ermitteln. "Den Steueraufsichtsma脽nahmen nach 搂搂 190 bis 200 AO wie der sonst geregelten Steueraufsicht ist eigen, da脽 sie sich unter gewissen tatbestandsm盲脽igen Voraussetzungen immer nur gegen eine bestimmte Person oder Unternehmung richten" (vgl. Gutachten des RFH Gr. S. D 4/32 vom 20. Mai 1933, RFH 33, 249, RStBl 1933, 520). Das schlie脽t allerdings nicht aus, da脽 auch schon in der Zeit vor Einf眉gung des 搂 201 in die AO Pr眉fungsergebnisse, die bei einer Betriebspr眉fung gewonnen wurden und Bedeutung f眉r die Besteuerung dritter Personen hatten, gegen diese verwertet werden durften (vgl. RFH-Gutachten I D 2/28 vom 9. Mai 1928, Steuer und Wirtschaft II 1928 Nr. 478). Es war aber nicht zugelassen, eine Betriebspr眉fung durchzuf眉hren, um die steuerlichen Verh盲ltnisse eines anderen Steuerpflichtigen zu pr眉fen. Nach 搂 201 AO k枚nnen die Mittel des FA zur Aufdeckung unbekannter Steuerf盲lle eingesetzt, insbesondere die Auskunftspflicht Dritter und die Verpflichtung zur Vorlegung von Gesch盲ftsb眉chern und Papieren beansprucht werden. Das Wesentliche des 搂 201 AO besteht in der Einf眉hrung einer allgemeinen Steueraufsicht mit der Folge, da脽 das FA Auskunft nach 搂 175 AO auch zur Aufdeckung unbekannter Steuerf盲lle fordern kann. So lagen der Fall, in dem das FA eine Aufstellung 眉ber die Empf盲nger und die H枚he der an freie Mitarbeiter gezahlten Verg眉tungen verlangt hatte (BFH-Urteil IV 337/50, a. a. O.), und die F盲lle, in denen es sich darum handelte, Namen und Anschriften der Auftraggeber anzugeben, die unter einer Chiffre Anzeigen hatten ergehen lassen (BFH-Urteile IV 430/51 S, a. a. O., und II 99/56 U, a. a. O.). a. a. O.).

3. F眉r den Umfang der Auskunftspflicht berufen sich die genannten Entscheidungen ebenso wie die Verwaltung auf die Urteile des RFH IV A 17/36 vom 24. April 1936 (RFH 39, 228, RStBl 1936, 536) und VI 437/38 vom 24. August 1938 (RFH 44, 345, RStBl 1938, 868), wonach es f眉r die Aus眉bung der Steueraufsicht aufgrund des 搂 201 AO eines begr眉ndeten Anlasses nicht bedarf. Das Urteil VI 437/38, a. a. O., fa脽t das Ergebnis dahin zusammen, da脽 "diese Steueraufsicht ohne jede Einschr盲nkung und unabh盲ngig von einem begr眉ndeten Anla脽 ausge眉bt werden kann".

4. Im Schrifttum st眉tzen sich f眉r die Ansicht, da脽 die Aufsichtsrats- und Vorstandsprotokolle ohne jede Beschr盲nkung und en bloc vorgelegt werden m眉ssen, Schr枚der (Neue Betriebswirtschaft 1960 S. 141 [145]), Delhey (Die steuerliche Betriebspr眉fung 1961 S. 61 ff.) und Koch (in Becker-Riewald-Koch, Reichsabgabenordnung, 搂 171 Anm. 4) auf die oben bezeichneten Urteile des RFH. Schr枚der bestreitet, da脽 das Urteil VI 437/38, a. a. O., auf nationalsozialistischen Gedankeng盲ngen beruhe. Die Vorlegung der genannten Protokolle mache die Wahrung von Gesch盲fts- und Betriebsgeheimnissen nicht unm枚glich, da 搂 22 AO das Steuergeheimnis gew盲hrleiste. Das Vorlegungsverlangen sei nicht unzumutbar. Schon die Erleichterung der Betriebspr眉fung gebiete die Vorlegung en bloc. Hinzu komme, da脽 in den modernen Buchf眉hrungssystemen nicht mehr im Klartext gebucht werde, sondern unter Verwendung von Synonymen. Ob eine Verbuchung an der richtigen Stelle erfolge, sehe der Pr眉fer oft erst dann, wenn er einen bereits bekannten Sachverhalt verfolge. Das habe zur Folge, da脽 der Pr眉fer geeignete, sich oft vom Rechnungswerk l枚sende Wege gehen m眉sse. Dazu sei er nur in der Lage, wenn ihm Unterlagen zur Verf眉gung stehen, aufgrund deren er auf die steuerlich erheblichen Tatbest盲nde hingewiesen werde. Dazu geh枚rten in besonderem Ma脽e die Niederschriften 眉ber die Sitzungen des Vorstandes und des Aufsichtsrates.

Delhey sagt a. a. O. S. 64, da脽 die Protokolle in aller Regel sehr Wesentliches f眉r die Besteuerung enthalten. Die Planungen f眉r Investitionen erfolgten in den Sitzungen des Vorstandes. Bei dem Umfang des Buchungsstoffes sei dem Betriebspr眉fer ohne Einsicht in die Protokolle eine zutreffende steuerliche Beurteilung der oftmals "眉beraus komplizierten wirtschaftlichen Vorg盲nge" unm枚glich. Die Protokolle m眉脽ten auch l眉ckenlos vorgelegt werden; denn es sei unm枚glich, da脽 die letzte Entscheidung dar眉ber, was steuerlich von Bedeutung sei, beim Steuerpflichtigen liege. Nur die volle Kenntnis der Protokolle, also die En-bloc-Vorlegung der Protokolle, werde der gesetzlich verankerten Mitwirkungspflicht gerecht.

Gegen die generalisierende Handhabung des Ersuchens um Protokollvorlegung wendet sich unter anderem Paulick ("Die Auskunftspflicht der Steuerpflichtigen und dritter Personen in Steuerermittlungs-, Steueraufsichts- und Steuerstrafverfahren und ihre rechtsstaatlichen Grenzen" in "Gegenwartsfragen des Steuerrechts" - Festschrift f眉r Armin Spitaler -, S. 55 ff.). Nach seiner Ansicht f眉hrt die weite, an keinerlei Voraussetzungen gekn眉pfte Auslegung des 搂 201 Abs. 1 AO zu unbefriedigenden Ergebnissen (S. 89, a. a. O.), sie sei mit der rechtsstaatlichen Forderung nach Rechtssicherheit nicht vereinbar (S. 91). Auch Vogel ("Grenzen der Allgemeinen Steueraufsicht" in "Vom Rechtsschutz im Steuerrecht" S. 199 ff.) h盲lt die weite Auslegung aus verfassungsrechtlichen Gr眉nden f眉r nicht haltbar. Weitere Nachweise des Schrifttums finden sich bei Hollatz, a. a. O., S. 157, und Hanke in Der Betriebs-Berater 1968 S. 163 ff. (BB 1968, 163 ff.). Auch diese bezweifeln die Verfassungsm盲脽igkeit des 搂 201 in der Auslegung des RFH durch das Urteil VI 437/38. Hollatz tritt f眉r eine verfassungskonforme Auslegung ein, die f眉r die Vorlegung der Protokolle einen begr眉ndeten Anla脽 fordert; ferner m眉sse die Protokollvorlage notwendig und zumutbar sein (a. a. O., S. 160, 169) und in einem ertr盲glichen Verh盲ltnis zu dem von der Betriebspr眉fung erstrebten Vorteil stehen; ferner m眉sse das Vorlegungsverlangen "billig" in dem Sinne sein, da脽 das Recht ma脽voll ausge眉bt werde.

5. Der Gro脽e Senat vermag den Urteilen des RFH IV A 17/36 und VI 437/38, a. a. O., nicht zu folgen, da sie den bestehenden verfassungsrechtlichen Grunds盲tzen nicht gen眉gen. Das Steuerrecht ist in hohem Ma脽e durch einseitige Anspr眉che der Obrigkeit gekennzeichnet, gleichwohl erzeugt es kein reines Untertanenverh盲ltnis, sondern ein Steuerrechtsverh盲ltnis (B眉hler-Strickrodt, Steuerrecht, Band I, 2. Halbband, 3. Aufl., S. 355 ff.). Die Steueraufsicht unterstellt die Vorg盲nge in einem Betrieb, die zur Ausl枚sung einer Steuer f眉hren k枚nnen, zur Sicherung der Steuer einer 脺berwachung; sie soll der Verwaltung die Mittel an die Hand geben zu pr眉fen, ob die Steuern richtig entrichtet werden. 脺ber die spezielle Steueraufsicht hinaus schuf 搂 201 AO eine allgemeine Steueraufsicht. Wenn es richtig w盲re, "da脽 diese Steueraufsicht ohne jede Einschr盲nkung und unabh盲ngig von einem begr眉ndeten Anla脽 ausge眉bt werden kann" - wie das Urteil des RFH VI 437/38 (a. a. O.) sagt -, so w盲re jede Einzelauff眉hrung von Befugnissen der Finanzbeh枚rden 眉berfl眉ssig und sinnlos. 搂 201 AO st盲nde in diesem Fall au脽erhalb der Systematik des Gesetzes, was nach dem Sinn der Vorschrift und ihrer Entstehung nicht angenommen werden kann (vgl. Hensel, StuW I 1932 Sp. 1347 [1362]). Die Auslegung w眉rde aber auch dem Bestehen eines "Rechtsverh盲ltnisses" widersprechen, denn eine schrankenlose Aus眉bung der Steueraufsicht w眉rde der Verwaltung ein unbegrenztes Recht zubilligen, das im Rahmen eines Rechtsverh盲ltnisses nicht m枚glich ist. Die Anerkennung einer schrankenlosen Aus眉bung w眉rde darum dem Verfassungsgrundsatz der Rechtsstaatlichkeit widersprechen, durch den die Rechtssicherheit des Staatsb眉rgers auch in seiner Stellung im Verfahren der Steuerverwaltung gesch眉tzt wird und gegen dessen Verletzung ihm der Schutz der Gerichte zusteht (vgl. Art. 19 Abs. 4 GG). Das bedeutet, da脽 eine den Steuerpflichtigen insoweit rechtlos lassende Auslegung des 搂 201 AO die Vorschrift nichtig machen w眉rde.

Eine verfassungskonforme Auslegung des 搂 201 AO kann hiernach - wenn der Wortlaut es erlaubt - nur davon ausgehen, da脽 Schranken bestehen; unter dieser Voraussetzung hat sie sich um die Grenzziehung zu bem眉hen. Eine solche Begrenzung enthielt bereits das Gutachten des RFH Gr. S. D 4/32, a. a. O. Dieses Gutachten bezeichnet 搂 201 AO als ein Notstandsrecht, "das den Finanz盲mtern in Zeiten unerh枚rter Not bisher unerh枚rte Mittel an die Hand geben wollte, um der Verk眉rzung der Steuereinnahmen vorzubeugen". Wenn die Finanz盲mter dar眉ber wachen sollen, ob durch Steuerflucht oder in sonstiger Weise zu Unrecht Steuereinnahmen verk眉rzt werden, so mu脽te ihnen der Gesetzgeber auch weitreichende Befugnisse einr盲umen. Das Gutachten weist darauf hin, da脽 sich aus 搂 201 Abs. 1 AO nicht nur die Rechtfertigung, sondern zugleich auch die Begrenzung der "neuen" Steueraufsicht ergibt. Durch Wortlaut und Systematik ist die Anwendbarkeit des 搂 201 AO durch Rechtsschranken eingeengt (vgl. Hensel, a. a. O.; Mattern-Me脽mer, Reichsabgabenordnung, Tz. 1299). Die Befugnisse der Finanz盲mter ergeben sich aus dem Auftrag, dar眉ber zu wachen, ob zu Unrecht Steuereinnahmen verk眉rzt werden. Das Gutachten Gr. S. D 4/32, a. a. O., schlie脽t daraus, da脽 die Finanz盲mter aufgrund von 搂 201 AO Steueraufsichtsma脽nahmen nur ergreifen d眉rfen, "wenn nach den Gesamtumst盲nden ein begr眉ndeter Anhalt daf眉r besteht, da脽 durch Steuerflucht oder in sonstiger Weise zu Unrecht Steuereinnahmen verk眉rzt worden sind oder verk眉rzt werden". Der sich aus 搂 201 AO ergebende Auftrag der Verwaltung ist zweifach: Festzustellen, ob in der Vergangenheit Steuereinnahmen verk眉rzt worden sind und darauf hinzuwirken, da脽 Steuereinnahmen in der Zukunft nicht verk眉rzt werden. Im Rahmen dieser Aufgabe halten sich die Befugnisse der Finanz盲mter. Ein begr眉ndeter Anla脽 zum T盲tigwerden besteht, wenn aufgrund konkreter Momente oder aufgrund allgemeiner Erfahrung eine Anordnung bestimmter Art geboten ist. Weil hier aber lediglich eine 脺berwachungsaufgabe erf眉llt wird, ist nicht etwa ein Tatverdacht, wie er bei Einleitung eines Strafverfahrens erforderlich w盲re, vorausgesetzt, sondern es gen眉gt, da脽 - wie z. B. bei Chiffre-Anzeigen - die M枚glichkeit einer Steuerverk眉rzung in Betracht kommt.

Unter diesen Gesichtspunkten kann der Pr眉fer die Vorlegung der Aufsichtsrats- und der Vorstandsprotokolle im Rahmen der allgemeinen Steueraufsicht zun盲chst verlangen, soweit die Voraussetzungen des 搂 195 AO gegeben sind. Dar眉ber hinaus kann er nach 搂 201 AO auch eine Vorlegung en bloc verlangen, wenn dies zur Aufdeckung oder Verhinderung von Steuerverk眉rzungen erforderlich ist, d. h. wenn nach den gesamten Umst盲nden ein begr眉ndeter Anla脽 besteht.

Ein Anla脽 zur Vorlegung der Protokolle en bloc ist aber nicht dadurch gerechtfertigt, da脽 in dem Betrieb datenverarbeitende Buchungsmaschinen eingesetzt sind. Dem Vorbringen, hierdurch sei die Weiterverfolgung einer Buchung bis zum Urbeleg nicht mehr m枚glich und die Protokolle stellten ein "unverzichtbares" Hilfsmittel zur Einengung von Pr眉fungsl眉cken dar, wird mit Recht entgegengehalten, da脽 die Aussagef盲higkeit einer modernen datenverarbeitenden Buchf眉hrung nicht weniger zuverl盲ssig ist als die eines jeden anderen Rechenwerkes. Auch Hanke sagt hierzu in "Die Grenzen der steuerlichen Betriebspr眉fung" 1965 S. 98 f.: "Ein modernes Rechenwerk bietet nicht nur eine gr枚脽ere Gew盲hr f眉r die Vollst盲ndigkeit und Richtigkeit der Buchf眉hrung; es gibt auch die M枚glichkeit, die wirtschaftlichen Zusammenh盲nge der gebuchten Vorg盲nge schneller aufzufinden und zu erkennen. Im Ergebnis erleichtert daher ein gro脽es modernes Rechnungswesen eher die Pr眉fung als da脽 es sie erschwert, wenn sich nur der Pr眉fer seiner Vorteile richtig zu bedienen versteht."

W盲re die Ansicht der Verwaltung richtig, ohne die Vorlegung der Protokolle sei eine Pr眉fung unm枚glich, so k枚nnten alle Betriebe nicht gepr眉ft werden, in denen Niederschriften der in Rede stehenden Art nicht gefertigt worden sind. Die Verwaltung 眉bersieht, da脽 dem Pr眉fer zur Durchf眉hrung einer ordnungsgem盲脽en Pr眉fung au脽er der Buchf眉hrung die Gesch盲ftsberichte und die Berichte der Wirtschaftspr眉fer zur Verf眉gung stehen und da脽 der Steuerpflichtige bei begr眉ndetem Anla脽 auch andere Unterlagen einschlie脽lich der in Rede stehenden Protokolle vorlegen mu脽.

Fundstellen