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Nichtanwendungserlass zu dieser Entscheidung

Entscheidungsstichwort (Thema)

Nachtr盲gliches Bekanntwerden neuer Tatsachen nach einer Lohnsteuer-Au脽enpr眉fung

Leitsatz (amtlich)

Hat das FA dem Arbeitgeber nach 搂 202 Abs.1 Satz 3 AO 1977 mitteilt, da脽 die Lohnsteuer-Au脽enpr眉fung nicht zu einer 脛nderung der Besteuerungsgrundlagen gef眉hrt hat, so ist es nach 搂 173 Abs.2 Satz 2 AO 1977 gehindert, beim nachtr盲glichen Bekanntwerden neuer Tatsachen erstmals Lohnsteuer-Haftungs- oder Lohnsteuer-Nachforderungsbescheide bez眉glich dieses Pr眉fungszeitraums zu erlassen.

Orientierungssatz

Eine Mitteilung nach 搂 202 Abs. 1 Satz 3 AO 1977 darf nur ergehen, wenn die Lohnsteuer-Au脽enpr眉fung zu "keiner" 脛nderung der Besteuerungsgrundlagen gef眉hrt hat. Im Erla脽 von Lohnsteuer-Haftungsbescheiden und Lohnsteuer-Nachforderungsbescheiden kann daher auch keine stillschweigende Mitteilung nach 搂 202 Abs. 1 Satz 3 AO 1977 in dem Sinne erblickt werden, die Pr眉fung habe "im 眉brigen" zu keiner 脛nderung der Besteuerungsgrundlagen gef眉hrt (entgegen Literatur). Ob der erkennende Senat sich der BFH-Entscheidung vom 29.4.1987 I R 118/83 anschlie脽en k枚nnte, wonach die Mitteilung nach 搂 202 Abs. 1 Satz 3 AO 1977 kein Verwaltungsakt sein soll, konnte im Streitfall dahingestellt bleiben.

Normenkette

AO 1977 搂搂听164, 168, 173 Abs. 2 S. 2, 搂听202 Abs. 1 S. 3, 搂听118

Verfahrensgang

Tatbestand

Am 3.April 1979 ordnete der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt 鈥旻A鈥�) bei der Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin) eine Lohnsteuer-Au脽enpr眉fung f眉r die Jahre 1974 bis 1979 an. Nach Abschlu脽 der Pr眉fung teilte das FA der Kl盲gerin mit Schreiben vom 15.Mai 1979 nach 搂 202 Abs.1 Satz 3 der Abgabenordnung (AO 1977) mit, da脽 die Lohnsteuer-Au脽enpr眉fung zu keiner 脛nderung der Besteuerungsgrundlagen gef眉hrt habe. Das FA unterlie脽 es allerdings, den Vorbehalt der Nachpr眉fung bei den von der Kl盲gerin f眉r die Zeit von Januar 1974 bis Februar 1979 eingereichten Lohnsteuer-Anmeldungen aufzuheben.

Im September 1980 wurde im Rahmen einer bei der Kl盲gerin durchgef眉hrten Betriebspr眉fung festgestellt, da脽 sie im Oktober 1977 f眉r einige ihrer Arbeitnehmer eine Auslandsreise veranstaltet und die unentgeltlichen Zuwendungen hierf眉r nicht lohnversteuert hatte. Die Kosten waren auf dem Konto "Werbekosten Betriebsmotivation" verbucht worden. Sie waren nach einem Vermerk des Betriebspr眉fers bei der vorangegangenen Lohnsteuer-Au脽enpr眉fung nicht gepr眉ft worden, da sich diese auf die Lohn- und Gehaltskonten beschr盲nkt habe.

Das FA ordnete daraufhin am 12.August 1981 erneut eine Lohnsteuer-Au脽enpr眉fung bei der Kl盲gerin an. Der Umfang dieser Pr眉fung wurde u.a. auf die Zuwendungen im Zusammenhang mit der Auslandsreise beschr盲nkt. Die f眉r die Teilnehmer aufgewendeten Reisekosten wurden als Arbeitslohn angesehen. Das FA erlie脽 deshalb am 30.Oktober 1981 einen Lohnsteuer-Nachforderungsbescheid, in dem es zugleich den Vorbehalt der Nachpr眉fung der Lohnsteueranmeldungen f眉r die Zeit vom 1.Januar 1977 bis 28.Februar 1979 aufhob. Den vorstehenden Betrag ermittelte es mit Zustimmung der Kl盲gerin nach 搂 40 Abs.1 Nr.2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) pauschal unter Zugrundelegung eines Nettosteuersatzes.

Der Einspruch hatte nur insoweit Erfolg, als das FA in der Einspruchsentscheidung den Nachforderungsbetrag 1977 unter Anwendung eines Bruttosteuersatzes erm盲脽igte.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage aus den in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1986, 362 wiedergegebenen Gr眉nden ab. Es meinte, das FA habe den angefochtenen Nachforderungsbescheid zu Recht erlassen. Der Nachforderung stehe die 脛nderungssperre des 搂 173 Abs.2 AO 1977 nicht entgegen. Die Lohnsteuer-Voranmeldung f眉r den Monat Oktober 1977 habe nach 搂 168 Satz 1 AO 1977 einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachpr眉fung gleichgestanden. Sie habe durch den Nachforderungsbescheid vom 30.Oktober 1981 nach 搂 164 Abs.2 Satz 1 AO 1977 ge盲ndert werden k枚nnen, da der Vorbehalt der Nachpr眉fung zu diesem Zeitpunkt noch wirksam gewesen sei. Das FA sei nicht gehindert gewesen, trotz der vorangegangenen Mitteilung nach 搂 202 Abs.1 Satz 3 AO 1977 von dem (nicht aufgehobenen) Nachpr眉fungsvorbehalt Gebrauch zu machen.

Mit der Revision macht die Kl盲gerin geltend, die 脛nderung der Lohnsteuer-Anmeldung f眉r den Monat Oktober 1977 durch den Lohnsteuer-Nachforderungsbescheid sei nach 搂 173 Abs.2 AO 1977 unzul盲ssig gewesen. Die Vorschrift schlie脽e auch eine 脛nderung in den F盲llen des 搂 164 Abs.2 AO 1977 aus, in denen 鈥晈ie im Streitfall鈥� der Vorbehalt der Nachpr眉fung zwar noch wirksam sei, eine abschlie脽ende Lohnsteuer-Au脽enpr眉fung jedoch bei ihr als Arbeitgeberin stattgefunden habe. Dann bestehe n盲mlich kein Bed眉rfnis mehr, den Steuerfall weiter offenzuhalten. Eine andere Entscheidung w眉rde dem Sinn und Zweck des 搂 173 Abs.2 AO 1977 widersprechen, den Rechtsfrieden herzustellen. Es k枚nne dahinstehen, ob der Nachforderungsbescheid, obwohl der Vorbehalt der Nachpr眉fung nach Abschlu脽 der ersten Lohnsteuer-Au脽enpr眉fung entgegen dem eindeutigen Wortlaut des 搂 164 Abs.3 Satz 3 AO 1977 nicht aufgehoben worden sei, wirksam habe erlassen werden k枚nnen.

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Die Revision der Kl盲gerin f眉hrt zur ersatzlosen Aufhebung der Vorentscheidung und des Lohnsteuer-Nachforderungsbescheids betreffend die Lohnsteuer-Nachforderung 1977 vom 30.Oktober 1981 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6.Juni 1983.

Es kann im Streitfall dahingestellt bleiben, ob ein Lohnsteuer-Nachforderungsbescheid eine 脛nderung der in den Lohnsteuer-Anmeldungen des betreffenden Anmeldungszeitraums liegenden Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachpr眉fung (搂 168 Satz 1 AO 1977) bewirkt und ob einer solchen 脛nderung die Sperre des 搂 173 Abs.2 AO 1977 deshalb entgegenstehen k枚nnte, weil das FA unter Verletzung der Grunds盲tze von Treu und Glauben es unterlassen hat, den Vorbehalt der Nachpr眉fung bei den vorgenannten Steuerfestsetzungen nach Beendigung der Lohnsteuer-Au脽enpr眉fung im Jahr 1979 gem盲脽 搂 164 Abs.3 Satz 3 AO 1977 aufzuheben. Denn der angefochtene Lohnsteuer-Nachforderungsbescheid vom 30.Oktober 1981 durfte unabh盲ngig von diesen Umst盲nden jedenfalls deshalb nicht nach 搂 173 Abs.2 Satz 2 AO 1977 ergehen, weil das FA der Kl盲gerin nach Beendigung der ersten Lohnsteuer-Au脽enpr眉fung nach 搂 202 Abs.1 Satz 3 AO 1977 mitgeteilt hatte, da脽 diese Pr眉fung zu keiner 脛nderung der Besteuerungsgrundlagen gef眉hrt hat.

Im Streitfall betraf die zweite, im Jahr 1981 bei der Kl盲gerin durchgef眉hrte Lohnsteuer-Au脽enpr眉fung bez眉glich des Monats Oktober 1977 denselben Pr眉fungszeitraum wie die erste Lohnsteuer-Au脽enpr眉fung im Jahr 1979, da sich letztere auf die Jahre 1974 bis Februar 1979 erstreckte, also den Monat Oktober 1977 miterfa脽te. Die erste Lohnsteuer-Au脽enpr眉fung f眉hrte zu keiner 脛nderung der Besteuerungsgrundlagen; dies wurde der Kl盲gerin mit Schreiben des FA vom 15.Mai 1979 nach 搂 202 Abs.1 Satz 3 AO 1977 mitgeteilt.

Es kann im Streitfall dahingestellt bleiben, ob der erkennende Senat sich der Entscheidung des I.Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 29.April 1987 I R 118/83 (BFHE 149, 508, BStBl II 1988, 168) anschlie脽en k枚nnte, wonach eine Mitteilung i.S. des 搂 202 Abs.1 Satz 3 AO 1977 kein Verwaltungsakt sein soll. Auf diese Frage kommt es im Streitfall nicht an, weil hier nur zu untersuchen ist, welche Wirkung eine solche Mitteilung im Rahmen des 搂 173 Abs.2 AO 1977 entfaltet.

Nach Satz 1 dieser Vorschrift k枚nnen Steuerbescheide, die aufgrund einer Au脽enpr眉fung ergangen sind und bei denen die Voraussetzungen zu ihrer 脛nderung nach 搂 173 Abs.1 AO 1977 an sich vorliegen, nur aufgehoben oder ge盲ndert werden, wenn eine Steuerhinterziehung oder eine leichtfertige Steuerverk眉rzung vorliegt. Das gilt nach Satz 2 dieser Vorschrift auch in den F盲llen, in denen eine Mitteilung nach 搂 202 Abs.1 Satz 3 AO 1977 ergangen ist.

Der Senat sieht in der letztgenannten Vorschrift eine allgemeine 脛nderungssperre in dem Sinne, da脽 bez眉glich des Pr眉fungszeitraums der Au脽enpr眉fung, die zu keiner 脛nderung der Besteuerungsgrundlagen gef眉hrt hat, weder bereits vor Beginn der Pr眉fung vorhandene Steuerbescheide nachtr盲glich ge盲ndert noch neue Steuerbescheide erstmals erlassen werden d眉rfen. Denn nur eine solche Auslegung des 搂 173 Abs.2 Satz 2 i.V.m. 搂 202 Abs.1 Satz 3 AO 1977 wird dem Sinn und Zweck der Vorschriften gerecht, die in erster Linie dem Schutz der Steuerpflichtigen dienen sollen. Dieser soll nach Durchf眉hrung und Auswertung einer Au脽enpr眉fung vor Steuernachforderungen aufgrund neuer Tatsachen sicher sein (vgl. Klein/Orlopp, Kommentar zur Abgabenordnung, 4.Aufl., 1989, 搂 173 Anm.18).

Der Senat sieht in seiner Entscheidung keinen Widerspruch zu dem genannten Urteil des I.Senats des BFH in BFHE 149, 508, BStBl II 1988, 168. Denn dessen Entscheidung ist zu einem anderen Sachverhalt ergangen. Dort handelte es sich um die Frage, ob eine Mitteilung nach 搂 202 Abs.1 Satz 3 AO 1977 der 脛nderung eines Steuerbescheids nach 搂 164 Abs.2 AO 1977 entgegensteht, was der I.Senat verneinte. Der erkennende Senat ist daher nicht an die Ausf眉hrungen des I.Senats im vorgenannten Urteil zu Abschnitt II a) der 贰苍迟蝉肠丑别颈诲耻苍驳蝉驳谤眉苍诲别 gebunden, wonach die in 搂 173 Abs.2 Satz 2 AO 1977 getroffene Regelung "nach dem klaren Wortlaut der Vorschrift nur auf beabsichtigte 脛nderungen i.S. des 搂 173 Abs.1 AO 1977 Anwendung" findet.

Aus den Vorschriften der AO 1977 sind keine Anhaltspunkte daf眉r ersichtlich, da脽 eine solche 脛nderungssperre nicht eingreift, wenn neue Tatsachen 鈥晈ie hier durch eine zweite Lohnsteuer-Au脽enpr眉fung鈥� bekannt werden, die in denselben Pr眉fungszeitraum fallen, aber einen lohnsteuerrechtlich relevanten Sachverhalt betreffen, den der erste Lohnsteuer-Au脽enpr眉fer nicht gesehen hat oder nicht hat erkennen k枚nnen. Eine auf nur gepr眉fte Sachverhalte beschr盲nkte Wirkung einer Mitteilung nach 搂 202 Abs.1 Satz 3 AO 1977 w眉rde den vom Gesetzgeber in 搂 173 Abs.2 Satz 2 AO 1977 gewollten Schutz des Steuerpflichtigen vor Steuernachforderungen aufgrund neuer Tatsachen erheblich beeintr盲chtigen. Es w眉rde dies zudem in der Praxis zu erheblichen Auseinandersetzungen zwischen Steuerpflichtigen und FA f眉hren, da gerade in den F盲llen, in denen eine solche Mitteilung ergeht, nach 搂 202 Abs.1 Satz 3 AO 1977 ein Pr眉fungsbericht nicht zu ergehen braucht, allenfalls sich aber in der Regel nur auf wenige Angaben 眉ber die Pr眉fung bestimmter Sachverhalte beschr盲nken wird.

Die Entscheidung des Senats steht nicht im Widerspruch zu seinen Urteilen vom 30.August 1988 VI R 21/85 (BFHE 155, 68, BStBl II 1989, 193) und vom 21.Juni 1989 VI R 31/86 (BFHE 157, 377, BStBl II 1989, 909). In beiden Entscheidungen hat der Senat betont, da脽 Lohnsteuer-Nachforderungsbescheide und Lohnsteuer-Haftungsbescheide sachverhaltsbezogen sind, da die zu verschiedenen Zeiten und aufgrund verschiedener Tatumst盲nde entstandenen Steuer- bzw. Haftungsschulden zu verschiedenen Nachforderungs- bzw. Haftungsf盲llen f眉hren, die lediglich aus praktischen Gr眉nden in einem 鈥昺ehrere Sachverhalte betreffenden鈥� Sammelbescheid zusammengefa脽t sind. Daher ist nach dem Urteil des Senats in BFHE 155, 68, BStBl II 1989, 193 auch nach Ergehen eines Lohnsteuer-Haftungsbescheids, in dem f眉r einen bestimmten Zeitraum die Lohnsteuer f眉r mehrere Arbeitnehmer pauschaliert und vom Arbeitgeber nachgefordert worden ist, es nicht ausgeschlossen, f眉r denselben Zeitraum einen weiteren Lohnsteuer-Nachforderungs- und Pauschalierungsbescheid zu erlassen, der andere Arbeitnehmer betrifft. Nach dem Urteil in BFHE 157, 377, BStBl II 1989, 909 gilt das Gleiche, wenn der aufgrund einer erneuten Au脽enpr眉fung festgestellte Sachverhalt zwar dieselben Arbeitnehmer wie ein vorhergehender Lohnsteuer-Nachforderungs- oder Haftungsbescheid betrifft, aber einen anderen Zeitraum.

In beiden Entscheidungen hat der Senat es ausdr眉cklich abgelehnt, in Lohnsteuer-Nachforderungs- bzw. Lohnsteuer-Haftungsbescheiden, die aufgrund fr眉herer Lohnsteuer-Au脽enpr眉fungen ergangen sind, die konkludente Zusage des FA zu sehen, da脽 es hinsichtlich desselben Pr眉fungszeitraums wegen anderer Sachverhalte keine weiteren Lohnsteuer-Nachforderungs- bzw. Haftungsbescheide gegen den Arbeitgeber erlassen werde. Im Urteil in BFHE 157, 377, BStBl II 1989, 909 ist der Senat auch nicht der Auffassung des FG in der Vorentscheidung gefolgt, aufgrund einer Lohnsteuer-Pr眉fung ergangene Haftungsbescheide tr盲fen insoweit eine negative Feststellung, da脽 f眉r weitere nicht der Lohnsteuer unterworfene geldwerte Vorteile aus den Arbeitsverh盲ltnissen keine Nachversteuerung durchzuf眉hren sei (vgl. auch v. Bornhaupt, Betriebs-Berater 鈥旴B鈥� 1990, Beilage 1 zu Heft Nr.1, S.15/16).

Beide vorgenannten Urteile des Senats betreffen nicht Mitteilungen nach 搂 202 Abs.1 Satz 3 AO 1977, da solche nach dem eindeutigen Wortlaut des Gesetzes nur ergehen k枚nnen, wenn die Au脽enpr眉fung zu "keiner" 脛nderung der Besteuerungsgrundlagen gef眉hrt hat. Es kann daher im Erla脽 von Lohnsteuer-Haftungs- und Lohnsteuer-Nachforderungsbescheiden auch keine stillschweigende Mitteilung nach 搂 202 Abs.1 Satz 3 AO 1977 in dem Sinne erblickt werden, die Pr眉fung habe "im 眉brigen" zu keiner 脛nderung der Besteuerungsgrundlagen gef眉hrt (anderer Ansicht Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 13.Aufl., 搂 202 AO 1977 Tz.6; Koch, Kommentar zur Abgabenordnung, 3.Aufl., 搂 173 Rdnr.31; Doman, BB 1979, 516). Von dieser Rechtsansicht ist der Senat inzidenter bereits in den beiden vorgenannten Entscheidungen ausgegangen; denn sonst w盲re er jeweils zu einem anderen Ergebnis gelangt.

Die Vorentscheidung ist aufzuheben, da sich das FG von anderen Rechtsgrunds盲tzen hat leiten lassen. Die Sache ist entscheidungsreif. Im Hinblick darauf, da脽 der angefochtene Lohnsteuer-Nachforderungsbescheid vom 30.Oktober 1981 wegen der 脛nderungssperre des 搂 173 Abs.2 Satz 2 AO 1977 nicht hat ergehen d眉rfen, sind er und die Einspruchsentscheidung des FA vom 6.Juni 1983 in bezug auf die Lohnsteuer-Nachforderung 1977 ersatzlos aufzuheben.

Fundstellen