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Entscheidungsstichwort (Thema)

Herabsetzung der Haftungsschuld wegen Erl枚sminderungen (uneinbringliche Forderungen) beim Steuerschuldner

Leitsatz (NV)

1. Die Herabsetzung einer Haftungsschuld wegen Erl枚sminderungen beim Steuerschuldner setzt voraus, dass der Haftungsschuldner substantiiert darlegt und nachweist, welche Forderungen im Haftungszeitraum uneinbringlich geworden sind.

2. Ob im Rahmen der Ermessenaus眉bung des FA auch zu ber眉cksichtigen ist, dass sich die Steuerschuld wegen der Uneinbringlichkeit von Forderungen au脽erhalb des Haftungszeitraums vermindert hat, kann dann offen bleiben, wenn das FA bei Erlass der Einspruchsentscheidung keinen Anlass hatte, sich mit dieser Frage auseinanderzusetzen.

Normenkette

AO 1977 搂搂听34-35, 37, 69, 191 Abs. 1; UStG 1999 搂 17 Abs.听1, 2 Nr. 1

Verfahrensgang

Tatbestand

Rz. 1

I. Die Kl盲gerinnen und Revisionskl盲gerinnen (Kl盲gerinnen) und ihr inzwischen verstorbener Vater bzw. Ehemann (im Folgenden: E), waren Gesellschafter der fr眉heren B-GmbH (im Folgenden: GmbH). Die Kl盲gerin zu 2. und E, dessen Rechtsnachfolgerin die Kl盲gerin zu 1. ist, waren jeweils alleinvertretungsberechtigte Gesch盲ftsf眉hrer.

Rz. 2

Die GmbH stellte mit Wirkung zum 30. Juni 2001 ihren Gesch盲ftsbetrieb ein. Mit notariellem Vertrag vom 2. Oktober 2002 verkauften die Gesellschafter ihre Gesch盲ftsanteile von nominal 100.000 DM zu einem Kaufpreis von 500 鈧� an die I-GmbH mit Sitz in M. In der Gesellschafterversammlung vom selben Tage wurden die Firma der GmbH in A-GmbH ge盲ndert, die bisherigen Gesch盲ftsf眉hrer abberufen und eine neue Gesch盲ftsf眉hrerin bestellt. Am 10. Dezember 2004 wurde die L枚schung der verm枚genslosen GmbH von Amts wegen im Handelsregister eingetragen.

Rz. 3

Die GmbH hatte zun盲chst Umsatzsteuer-Voranmeldungen f眉r die Monate Januar bis Dezember 2001 abgegeben, in denen keine Minderungen der Bemessungsgrundlage wegen Uneinbringlichkeit des vereinbarten Entgelts ber眉cksichtigt waren. Nach Abschluss einer ersten Umsatzsteuer-Sonderpr眉fung gab die GmbH im Jahre 2002 berichtigte Voranmeldungen ab, in denen sie f眉r das Jahr 2001 insgesamt Minderungen der Bemessungsgrundlage in H枚he von 315.211 DM geltend machte. In dem Bericht vom 26. April 2002 眉ber die zweite Umsatzsteuer-Sonderpr眉fung hei脽t es unter Tz. 9, dass die GmbH ab Juni 2001 Erl枚sminderungen (Debitorenverluste) in H枚he von insgesamt 315.211,69 DM geltend gemacht habe. Die GmbH sei darauf hingewiesen worden, dass die Forderungen erst abgeschrieben werden k枚nnten, wenn zweifelsfrei feststehe, dass der Schuldner zahlungsunf盲hig und 眉berschuldet sei. Da es sich ggf. auch um Entgeltsminderungen wegen M盲ngel handele, werde dieser Sachverhalt vom Steuerberater der GmbH im Rahmen des Jahresabschlusses f眉r 2001 genau gepr眉ft werden. Eine abschlie脽ende 脺berpr眉fung bleibe einer ggf. sp盲ter durchzuf眉hrenden Betriebspr眉fung vorbehalten. Auf der Basis dieser Feststellungen erlie脽 der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) am 8. Mai 2002 einen Bescheid 眉ber die Umsatzsteuer-Vorauszahlung f眉r den Monat Dezember 2001, in dem die Umsatzsteuer ohne Ber眉cksichtigung der Entgeltsminderungen von netto 180.616 DM festgesetzt wurde.

Rz. 4

Die GmbH zahlte die festgesetzte oder angemeldete Umsatzsteuer nicht. Die Pf盲ndung des Kontos der GmbH f眉hrte nicht zum Erfolg.

Rz. 5

Die am 13. August 2002 eingereichte Umsatzsteuererkl盲rung der GmbH f眉r das Jahr 2001 enthielt ausweislich der beigef眉gten Erl盲uterungen keine Minderung der Bemessungsgrundlage wegen Uneinbringlichkeit von Forderungen. Das FA teilte mit Schreiben vom 18. September 2002 mit, dass der Umsatzsteuererkl盲rung, die eine negative Umsatzsteuer von 14.096 鈧� auswies, zugestimmt werde. Nach dem Abrechnungsteil ergab sich nach Abzug des bereits erstatteten Betrags von 50.019,14 鈧� eine Zahllast von 35.923,14 鈧� zuz眉glich der bereits entstandenen S盲umniszuschl盲ge. Die Vollstreckungsversuche im September 2002 gegen眉ber der GmbH blieben ohne Erfolg.

Rz. 6

Bei der GmbH begann am 7. Oktober 2002 eine Betriebspr眉fung, die sich u.a. auch auf die Umsatzsteuer der Jahre 1999 bis 2001 erstreckte. An der Schlussbesprechung am 17. Oktober 2002 nahmen die Kl盲gerin zu 2. als ehemalige Gesch盲ftsf眉hrerin und der Steuerberater der GmbH teil. Die Berechtigung zur Minderung der Bemessungsgrundlage wegen der Uneinbringlichkeit von Forderungen wurde nicht gepr眉ft und blieb unber眉cksichtigt. Nach Tz. 1.1.3.2 des Berichts 眉ber die Betriebspr眉fung vom 4. November 2002 wurde Einigung in allen Punkten erzielt. Die Pr眉fung f眉hrte zu einer Nachforderung von Umsatzsteuer f眉r das Jahr 2001. Der Bescheid vom 6. Januar 2003 ist an die A-GmbH in M. adressiert.

Rz. 7

Mit Bescheiden vom 4. November 2002 nahm das FA die Kl盲gerin zu 2. und E gem盲脽 搂 191 i.V.m. 搂搂 69, 34, 35 der Abgabenordnung (AO) als Haftungsschuldner in Anspruch. Dem jeweiligen Haftungsbescheid lag der sich aus der Aufstellung vom 30. Oktober 2002 ergebende Betrag von 35.576,81 鈧� zuz眉glich der inzwischen auf 4.242,84 鈧� angestiegenen S盲umniszuschl盲ge zugrunde.

Rz. 8

In den Einspruchsentscheidungen vom 21. November 2003 reduzierte das FA den Haftungsbetrag auf eine Haftungsquote von 75 % und auf S盲umniszuschl盲ge bis zum 26. September 2002.

Rz. 9

Im Klageverfahren machten die Kl盲gerinnen geltend, es seien im Jahr 2001 Entgeltsminderungen wegen Uneinbringlichkeit von Forderungen in H枚he von insgesamt 315.211 DM eingetreten. Sie verwiesen zur Begr眉ndung auf ein umfangreiches, erl盲utertes Anlagenkonvolut mit Rechnungen und Belegen aus den Jahren 1998 bis 2001. Daraus geht hervor, welcher Kunde welche Rechnung nicht gezahlt hat. Das FA erkannte an, dass in geringem Umfang eine Uneinbringlichkeit im Jahr 2001 eingetreten sei (Positionen 5, 6 und 15 der von den Kl盲gerinnen im Klageverfahren eingereichten Liste A).

Rz. 10

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage hinsichtlich der vom FA anerkannten Positionen statt und wies sie im 脺brigen ab. Es verwies darauf, dass nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) Berichtigungsanspr眉che gem盲脽 搂 17 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes 1999 (UStG) die H枚he der Umsatzsteuerschuld (Prim盲rschuld) nur dann mindern k枚nnten, wenn die Uneinbringlichkeit der betreffenden Forderungen gerade in dem Besteuerungszeitraum eingetreten sei, f眉r den der betreffende Gesch盲ftsf眉hrer im Haftungsbescheid in Anspruch genommen werde (vgl. Urteil vom 29. Januar 1985 VII R 108/79, BFH/NV 1985, 19, unter 2.b). Das Vorliegen dieser Voraussetzungen lasse sich f眉r diejenigen Positionen, die vom FA nicht anerkannt worden seien, nicht feststellen. Schon die bis in das Jahr 1998 zur眉ckreichenden Rechnungsdaten spr盲chen dagegen, dass der nach 搂 17 Abs. 1 oder 2 UStG ma脽gebliche Zeitpunkt in das Streitjahr 2001 falle. Bei den Rechnungsk眉rzungen der Firma D. lasse sich teilweise sogar eindeutig feststellen, dass die 脛nderung der Bemessungsgrundlage im Jahr 2000 oder fr眉her vorgenommen worden sei. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 1438 ver枚ffentlicht.

Rz. 11

Die Kl盲gerinnen machen zur Begr眉ndung ihrer Revision im Wesentlichen geltend, das FG habe seine Entscheidung zu Unrecht auf das BFH-Urteil in BFH/NV 1985, 19 gest眉tzt. Denn dort habe anders als im Streitfall festgestanden, dass die Uneinbringlichkeit nicht im Haftungszeitraum eingetreten sei. Dagegen habe das FG hier lediglich entschieden, es sei nicht feststellbar, dass die Uneinbringlichkeit i.S. des 搂 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG gerade im Jahr 2001 eingetreten sei. Im Streitfall habe sich jedoch f眉r die umstrittenen Forderungen die Uneinbringlichkeit im Sinne der Rechtsprechung des BFH erst im Jahr 2001 herausgestellt. Das FG habe einen Verfahrensfehler dadurch begangen, dass es nicht ermittelt habe, aus welchem Grund oder auf welcher Basis ein anderer Zeitpunkt f眉r die Uneinbringlichkeit h盲tte bestimmt werden m眉ssen. Diese Feststellungen w眉rden dazu f眉hren, dass kein ausreichender Grund daf眉r vorliege, nicht das Jahr 2001 als Zeitpunkt f眉r den Forderungsausfall zu bestimmen.

Rz. 12

Die Kl盲gerinnen beantragen sinngem盲脽,die Vorentscheidung und die jeweiligen Haftungsbescheide vom 4. November 2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidungen aufzuheben.

Rz. 13

Das FA beantragt,die Revision zur眉ckzuweisen.

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Rz. 14

II. Die Revision der Kl盲gerinnen ist unbegr眉ndet und daher zur眉ckzuweisen (搂 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Rz. 15

1. Nach 搂搂 69 i.V.m. 34, 35 AO haften die Gesch盲ftsf眉hrer einer GmbH u.a., soweit Anspr眉che aus dem Steuerschuldverh盲ltnis (搂 37 AO) infolge vors盲tzlicher oder grob fahrl盲ssiger Verletzung der ihnen auferlegten Pflichten nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder erf眉llt oder soweit infolgedessen Steuerverg眉tungen oder Steuererstattungen ohne rechtlichen Grund gezahlt worden sind.

Rz. 16

a) Im Streitfall hat die Umsatzsteuerkl盲rung der GmbH f眉r das Jahr 2001 zu einer negativen Steuerschuld (Steuer眉berschuss) gef眉hrt. Die sich gleichwohl ergebende Zahlungsverpflichtung der GmbH beruhte darauf, dass ihr aufgrund ihrer Voranmeldungen h枚here Vorsteuer眉bersch眉sse erstattet worden waren, als ihr nach der Jahreserkl盲rung f眉r 2001 zustanden. Daraus ergab sich ein R眉ckforderungsanspruch des FA gem盲脽 搂 18 Abs. 4 UStG. Dieser R眉ckforderungsanspruch geh枚rt zu den Anspr眉chen aus dem Steuerschuldverh盲ltnis i.S. des 搂 37 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 AO (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 1. August 1995 VII R 80/94, BFH/NV 1996, 5).

Rz. 17

b) Das FG hat rechtsfehlerfrei entschieden, dass sich der R眉ckforderungsanspruch des FA wegen der Umsatzsteuer f眉r das Jahr 2001 aufgrund der Uneinbringlichkeit von Forderungen der GmbH nur insoweit mindert, als die Uneinbringlichkeit im Jahr 2001 eingetreten ist.

Rz. 18

Nach 搂 17 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG hat der Unternehmer, wenn sich die Bemessungsgrundlage f眉r einen von ihm ausgef眉hrten steuerpflichtigen Umsatz i.S. des 搂 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG ge盲ndert hat, den daf眉r geschuldeten Steuerbetrag zu berichtigen. Die Berichtigung ist gem盲脽 搂 17 Abs. 1 Satz 3 UStG f眉r den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem die 脛nderung der Bemessungsgrundlage eingetreten ist. 骋别尘盲脽 搂 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG gilt Abs. 1 u.a. dann sinngem盲脽, wenn das vereinbarte Entgelt f眉r eine steuerpflichtige Lieferung oder sonstige Leistung uneinbringlich geworden ist.

Rz. 19

Danach ist die Berichtigung f眉r den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem das vereinbarte Entgelt uneinbringlich geworden ist. Deshalb konnte sich im Streitfall der R眉ckforderungsanspruch des FA gegen眉ber der GmbH wegen der Umsatzsteuer f眉r 2001 nur wegen solcher Forderungen mindern, die im Jahr 2001 uneinbringlich geworden waren oder bei denen sich im Jahr 2001 die Bemessungsgrundlage ge盲ndert hatte.

Rz. 20

c) Die Entscheidung des FG dar眉ber, bei welchen der von den Kl盲gerinnen aufgef眉hrten Forderungen die Uneinbringlichkeit im Jahr 2001 eingetreten ist, l盲sst keinen Rechtsfehler erkennen. Das FG hat seiner Entscheidung diejenigen abstrakten Rechtsgrunds盲tze zugrunde gelegt, die in der Rechtsprechung des BFH zur Uneinbringlichkeit einer Forderung aufgestellt worden sind (vgl. die vom FG zitierten BFH-Urteile vom 13. Dezember 1995 XI R 16/95, BFHE 179, 465, BStBl II 1996, 208; vom 22. April 2004 V R 72/03, BFHE 205, 525, BStBl II 2004, 684; vom 20. Juli 2006 V R 13/04, BFHE 214, 471, BStBl II 2007, 22). Die Kl盲gerinnen haben in der Revisionsbegr眉ndung nicht substantiiert dargelegt, hinsichtlich welcher der Forderungen, die in den von ihnen im Klageverfahren eingereichten Listen bezeichnet sind, das FG aus welchen Gr眉nden die in der Rechtsprechung zur Uneinbringlichkeit aufgestellten Grunds盲tze fehlerhaft angewendet haben soll.

Rz. 21

d) Das FG hat auch zutreffend entschieden, dass die Kl盲gerinnen die objektive Beweislast (Feststellungslast) f眉r die Tatsachen trifft, aus denen sich ergibt, dass das vereinbarte Entgelt gerade im Jahr 2001 uneinbringlich geworden ist. Es entspricht der gefestigten Rechtsprechung des BFH, dass jeder Beteiligte die Feststellungslast f眉r das Vorhandensein aller Voraussetzungen derjenigen Normen tr盲gt, ohne deren Anwendung sein Prozessbegehren keinen Erfolg haben kann. Nach der sog. Beweislastgrundregel trifft die Finanzbeh枚rde die Feststellungslast f眉r die steuerbegr眉ndenden und -erh枚henden Tatsachen und den Steuerpflichtigen f眉r die steuerentlastenden oder -mindernden Tatsachen (vgl. BFH-Urteil vom 25. Juli 2000 IX R 93/97, BFHE 192, 241, BStBl II 2001, 9; Gr盲ber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., 搂 96 Rz 23).

Rz. 22

Darin liegt entgegen der Auffassung der Kl盲gerinnen auch keine Abweichung von dem BFH-Urteil in BFH/NV 85, 19. Denn dieses Urteil befasst sich nicht mit der Frage der Feststellungslast, weil dort zweifelsfrei feststand, dass die Uneinbringlichkeit bzw. 脛nderung der Bemessungsgrundlage in einem anderen Besteuerungszeitraum eingetreten war. Deshalb schr盲nkt dieses Urteil nicht den allgemeinen Grundsatz ein, dass denjenigen, der eine Minderung der Steuerschuld oder eines R眉ckforderungsanspruchs und damit wegen der in 搂 69 AO begr眉ndeten Akzessoriet盲t eine Herabsetzung der Haftungsschuld erstrebt, die objektive Feststellungslast f眉r das Vorliegen der daf眉r erforderlichen Tatsachen trifft.

Rz. 23

Deshalb hat das FA auch keinen Verfahrensfehler dadurch begangen, dass es die Frage, in welchem anderen Besteuerungszeitraum die Uneinbringlichkeit eingetreten ist, nicht entschieden hat.

Rz. 24

2. Die Vorentscheidung verletzt die Kl盲gerinnen auch nicht insoweit in ihren Rechten, als das FG nicht gepr眉ft hat, ob ihre Inanspruchnahme ermessensfehlerhaft sein k枚nnte, falls und soweit der GmbH f眉r die Besteuerungszeitr盲ume vor 2001 Erstattungsanspr眉che wegen der 脛nderung der Bemessungsgrundlage oder der Uneinbringlichkeit von Forderungen zugestanden haben sollten, gegen die das FA mit der R眉ckforderung der Umsatzsteuer f眉r 2001 h盲tte aufrechnen k枚nnen (搂 226 AO).

Rz. 25

骋别尘盲脽 搂 191 Abs. 1 Satz 1 AO kann, wer kraft Gesetzes f眉r eine Steuer haftet (Haftungsschuldner), durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden. Danach liegt es im Ermessen der Finanzbeh枚rde, ob sie von der ihr durch 搂 191 AO einger盲umten M枚glichkeit Gebrauch macht.

Rz. 26

a) Der BFH hat in einem Fall, in dem 眉ber das Verm枚gen einer KG im November 1975 das Konkursverfahren er枚ffnet worden war, entschieden, dass die Haftung f眉r die Umsatzsteuervorauszahlung f眉r Mai 1975 entfalle, wenn in einem sp盲teren Besteuerungszeitraum wegen einer 脛nderung der Bemessungsgrundlage oder Uneinbringlichkeit des vereinbarten Entgelts eine Berichtigung durchzuf眉hren sei. Der Kl盲ger k枚nne nicht f眉r Umsatzsteuer haftbar gemacht werden, welche die KG selbst letztlich nicht schulde. Die als Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens gedachte Vorschrift des 搂 17 Abs. 1 Satz 2 UStG 1973, wonach die Berichtigung in dem Besteuerungszeitraum vorzunehmen sei, in dem die 脛nderung der Bemessungsgrundlage eingetreten sei, stehe dem nicht entgegen (BFH-Urteil vom 2. April 1981 V R 39/79, BFHE 133, 121, BStBl II 1981, 627).听

Rz. 27

Aus diesem Urteil lie脽e sich m枚glicherweise ableiten, dass bei einer Haftung f眉r Umsatzsteuer im Hinblick auf die 脛nderung der Bemessungsgrundlage oder die Uneinbringlichkeit einer Forderung im Rahmen der Ermessensaus眉bung Umst盲nde zu ber眉cksichtigen sind, die zwar nicht zu einer 脛nderung der Steuerfestsetzung f眉r den Haftungszeitraum f眉hren, aber gleichwohl die Inanspruchnahme des Haftungsschuldners in H枚he der festgesetzten Steuer als unverh盲ltnism盲脽ig erscheinen lassen.

Rz. 28

b) Ob im Streitfall im Rahmen der Ermessensaus眉bung des FA zu ber眉cksichtigen gewesen w盲re, dass sich f眉r die GmbH m枚glicherweise aufgrund von Berichtigungsanspr眉chen gem盲脽 搂 17 UStG Erstattungsanspr眉che ergeben h盲tten, mit denen sie gegen眉ber dem R眉ckforderungsanspruch f眉r das Jahr 2001 die Aufrechnung (搂 226 AO) h盲tte erkl盲ren k枚nnen, kann aber offenbleiben (vgl. zur Ermessensaus眉bung bei einer m枚glichen Aufrechnungslage im Falle des Konkurses BFH-Urteil vom 4. Mai 1983 II R 108/81, BFHE 138, 487, BStBl II 1983, 592).

Rz. 29

Denn anders als bei der Frage nach der H枚he der Prim盲rschuld, f眉r die gem盲脽 搂 69 AO gehaftet wird, ist ma脽geblicher Zeitpunkt f眉r die gerichtliche 脺berpr眉fung der Ermessensentscheidung der Verwaltung gem盲脽 搂 102 FGO die Sach- und Rechtslage zum Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 23. November 2000 III R 52/98, BFH/NV 2001, 882, unter 1.). Im Streitfall ist daher auf die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der Einspruchsentscheidungen abzustellen. Zu diesem Zeitpunkt musste das FA nicht davon ausgehen, dass der GmbH Berichtigungsanspr眉che nach 搂 17 UStG und daraus resultierende Erstattungsanspr眉che zugestanden haben, mit denen sie die Aufrechnung gegen den R眉ckforderungsanspruch f眉r das Jahr 2001 h盲tte erkl盲ren k枚nnen. Denn die GmbH hatte weder in ihrer Umsatzsteuererkl盲rung f眉r 2001 noch w盲hrend der Betriebspr眉fung f眉r die Jahre 1999 bis 2001, in der ausweislich des Pr眉fungsberichts vom 4. November 2002 Einigung erzielt worden war, geltend gemacht, dass Forderungen aus bereits versteuerten Ums盲tzen uneinbringlich geworden seien oder sich die Bemessungsgrundlage f眉r versteuerte Ums盲tze ge盲ndert habe. Insbesondere hatten die Kl盲gerin zu 2. und E ihren Einspruch gegen den jeweiligen Haftungsbescheid nicht begr眉ndet und w盲hrend des Einspruchsverfahrens nicht auf eventuelle Berichtigungsanspr眉che der GmbH wegen der Uneinbringlichkeit von Forderungen hingewiesen. Sie haben dies vielmehr erstmals im Klageverfahren getan. Ohne einen entsprechenden Hinweis durch die bei der Betriebspr眉fung durch einen Steuerberater vertretene GmbH oder die Kl盲gerin zu 2. oder E bestand f眉r das FA im Verwaltungsverfahren aber kein Anlass, der Frage nach einer m枚glichen Aufrechnungslage bei der GmbH nachzugehen. Deshalb kann es dem FA auch nicht als Ermessensfehler angelastet werden, dass es sich im Rahmen seiner Ermessensaus眉bung nicht mit der Frage von m枚glichen Erstattungsanspr眉chen der GmbH in den Jahren vor oder nach 2001 auseinandergesetzt hat.

Fundstellen