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Entscheidungsstichwort (Thema)

USt-Berichtigung nach 搂 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG 1999 bei Zahlungsverweigerung des Leistungsempf盲ngers; Kostentragungspflicht wegen versp盲teten Tatsachenvortrags

Leitsatz (amtlich)

1. Bestreitet der Leistungsempf盲nger substantiiert Bestehen und H枚he des vereinbarten Entgelts, kommt eine Berichtigung der Umsatzsteuer nach 搂 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG 1999 in Betracht. Eine Forderung ist aber nicht schon dann uneinbringlich, wenn der Leistungsempf盲nger die Zahlung nach F盲lligkeit verz枚gert, sondern erst, wenn der Anspruch auf Entrichtung des Entgelts nicht erf眉llt wird und bei objektiver Betrachtung damit zu rechnen ist, dass der Leistende die Entgeltsforderung (ganz oder teilweise) jedenfalls auf absehbare Zeit nicht durchsetzen kann.

2. 搂 137 Satz 1 FGO ist dahin auszulegen, dass die Entscheidung auf dem versp盲teten Tatsachenvortrag oder Beweis beruhen muss; die Vorschrift findet keine Anwendung, wenn die Entscheidung bei rechtzeitigem Tatsachenvortrag oder Beweis genauso ausgefallen w盲re.

Normenkette

UStG 1999 搂 17 Abs. 2 Nr. 1; FGO 搂 137 S. 1

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Die Kl盲gerin, Revisionsbeklagte und Anschlussrevisionskl盲gerin (Kl盲gerin), eine Gesellschaft b眉rgerlichen Rechts (ARGE), erhielt im September 1998 von der WohnbauG den Auftrag, eine Wohnanlage in B zu sanieren. Hierf眉r wurde ein Pauschalfestpreis von 1 480 029,24 DM (einschlie脽lich Umsatzsteuer) vereinbart.

Im Februar 1999 zogen die ersten Mieter in das Geb盲ude ein. Bis dahin hatte die ARGE mehrere Abschlagszahlungen erhalten. Die WohnbauG erstellte am 17. Februar 1999 eine Schlussabrechnung, in der sie u.a. einen R眉ckbehalt bis zur ordnungsgem盲脽en Fertigstellung der Fassade in H枚he von 227 400 DM geltend machte. Handschriftlich wurde seitens der Kl盲gerin auf der Schlussabrechnung vermerkt: "Bedingungen: 1) Nach ordnungsgem盲脽er Fertigstellung Fassade - Zahlung 227 400,鈥�".

Im Zuge der Verhandlungen 眉ber die Abnahme des Baus kam es im Jahre 1999 zwischen der Kl盲gerin und der WohnbauG zu Streitigkeiten, ob M盲ngel an der Fassade des Bauvorhabens noch nachgebessert werden k枚nnten und m眉ssten.

Die Kl盲gerin erkl盲rte sich zun盲chst mit Schreiben vom 16. Februar 1999 mit einem vorl盲ufigen Einbehalt in H枚he von 63 000 DM einverstanden, da die komplette Erneuerung der Fassade diesen Aufwand erfordere. In der Folgezeit holte sie eine gutachterliche Stellungnahme des 枚ffentlich bestellten und vereidigten Sachverst盲ndigen D vom 1. Mai 1999 ein, die zu dem Ergebnis kam, dass eine Neuherstellung des Putzes zur M盲ngelbeseitigung erforderlich, aber unangemessen sei. Mit Schreiben vom 4. Juni 1999 vertrat die Kl盲gerin gegen眉ber der WohnbauG die Auffassung, eine Neuherstellung des Putzes sei unverh盲ltnism盲脽ig, weswegen sie hierzu nicht verpflichtet sei; sie sei mit einer Minderung des Werklohnes in H枚he von 9 000 DM einverstanden.

Demgegen眉ber war die WohnbauG aufgrund einer von ihr in Auftrag gegebenen gutachterlichen Stellungnahme des Sachverst盲ndigen U vom 6. Juli 1999 der Meinung, die vorhandenen M盲ngel an der Fassade seien mit einem Aufwand von 130 000 DM zu beseitigen. Sie habe Anspruch auf einen neuwertigen mangelfreien Putz, so dass sie den Betrag von 227 400 DM bis zur ordnungsgem盲脽en Fertigstellung nicht bezahlen m眉sse. Dies sei mit der Kl盲gerin in der Schlussrechnung auch so vereinbart worden. Dies teilte die WohnbauG der Kl盲gerin u.a. mit Schreiben vom 8. Oktober 1999 mit.

Nachdem eine au脽ergerichtliche Einigung nicht zustande kam, erhob die Kl盲gerin am 18. Februar 2000 beim Landgericht (LG) X Klage auf Zahlung von 218 400 DM (227 400 DM - 9 000 DM), weil ihr die M盲ngelbeseitigung nicht zumutbar sei. Eine Vereinbarung zur M盲ngelbeseitigung sei in der Schlussrechnung nicht getroffen worden. In der Klageerwiderung erkl盲rte die WohnbauG, sie m眉sse die Forderung nicht bezahlen, da die geschuldete vertragsgem盲脽e Leistung seitens der Kl盲gerin noch nicht erbracht sei.

Am 7./8. Dezember 2000 schlossen die Kl盲gerin und die WohnbauG einen Vergleich, demzufolge die WohnbauG noch 140 000 DM bezahlen m眉sse und damit alle gegenseitigen Anspr眉che abgegolten seien. Die Klage vor dem LG wurde nach erfolgter Zahlung zur眉ckgenommen.

Aufgrund einer Umsatzsteuersonderpr眉fung ging der Beklagte, Revisionskl盲ger und Anschlussrevisionsbeklagte (das Finanzamt 鈥旻A鈥�) davon aus, dass die Werklieferung im Februar 1999 erfolgt und daher das zur眉ckbehaltene Entgelt in die Bemessungsgrundlage der Umsatzsteuer einzubeziehen sei. Dementsprechend setzte es die Umsatzsteuer-Vorauszahlung f眉r den Monat Februar 1999 abweichend von der Voranmeldung fest.

Hiergegen erhob die Kl盲gerin nach erfolglosem Einspruch Klage. W盲hrend des Klageverfahrens wurde 鈥晈iederum unter Einbeziehung des zur眉ckbehaltenen Entgelts鈥� mit Umsatzsteuerbescheid f眉r 1999 vom 18. Januar 2001 die Umsatzsteuer auf 79 703 DM festgesetzt. Der Bescheid wurde gem盲脽 搂 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des Klageverfahrens.

Mit der Klage machte die Kl盲gerin geltend, im Jahre 1999 d眉rften nur die geleisteten Abschlagszahlungen besteuert werden, da die Abnahme des Werks ausdr眉cklich verweigert worden sei. Selbst wenn die Werklieferung im Jahre 1999 ausgef眉hrt worden sei, sei die Bemessungsgrundlage um das zur眉ckbehaltene Entgelt zu erm盲脽igen. Ihre Forderung sei in dieser H枚he im Jahre 1999 uneinbringlich geworden, da sie f眉r geraume Zeit nicht durchsetzbar gewesen sei.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage teilweise statt. Es meinte, die Werklieferung sei zwar im Jahre 1999 ausgef眉hrt worden, das Entgelt sei jedoch bereits im Jahre 1999 in H枚he von 196 034,48 DM (entspricht einem Bruttobetrag von 227 400 DM) uneinbringlich geworden.

Die Kosten des Klageverfahrens erlegte das FG unter Berufung auf 搂 135 Abs. 1, 搂 137 FGO ganz der Kl盲gerin auf, da diese erst im finanzgerichtlichen Verfahren die Umst盲nde geltend gemacht habe, die die Annahme der teilweisen Uneinbringlichkeit der Forderungen gerechtfertigt h盲tten.

Gegen die 脛nderung der Bemessungsgrundlage wegen Uneinbringlichkeit des Entgelts wendet sich das FA mit der vom FG wegen grunds盲tzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassenen Revision. Das FA meint, im vorliegenden Fall sei nicht erkennbar, in welcher H枚he das Entgelt substantiiert bestritten worden sei. In zwei Gutachten sei jeweils eine Entgeltsminderung von 9 000 DM bzw. 130 000 DM einger盲umt worden, andererseits sei jedoch eine Minderung von 227 400 DM beansprucht worden. Erst im Rahmen des gerichtlichen Vergleichs im Dezember 2000 sei die tats盲chliche H枚he des uneinbringlichen Entgelts festgelegt worden, so dass erst zu diesem Zeitpunkt die Umsatzsteuer habe berichtigt werden k枚nnen.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung insoweit abzu盲ndern, als sie davon ausgeht, dass das Entgelt f眉r die Werklieferung bereits im Jahre 1999 in H枚he von 196 034,48 DM uneinbringlich geworden sei.

Die Kl盲gerin beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen und dem FA 3/5 der Kosten des finanzgerichtlichen Verfahrens aufzuerlegen.

Die Kl盲gerin meint, nach den Grunds盲tzen des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 29. Oktober 1981 I R 89/80 (BFHE 134, 245, BStBl II 1982, 150) sei 搂 137 FGO auch dann nicht anzuwenden, wenn die Finanzbeh枚rden dem Einspruch auch bei rechtzeitigem Vorbringen der versp盲tet vorgebrachten Tatsachen nicht stattgegeben h盲tten. Dies sei hier der Fall, wie die Einlegung der Revision durch das FA nochmals best盲tige.

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II. 1. Die Revision des FA ist unbegr眉ndet.

Nach 搂 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes 1999 (UStG) haben der leistende Unternehmer den f眉r seine Leistung geschuldeten Umsatzsteuerbetrag und der Leistungsempf盲nger den entsprechenden Vorsteuerabzug zu berichtigen, wenn das vereinbarte Entgelt f眉r die steuerpflichtige Lieferung uneinbringlich geworden ist (搂 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG). Wird das Entgelt nachtr盲glich vereinnahmt, sind der Umsatzsteuerbetrag und der Vorsteuerabzug erneut zu berichtigen (搂 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG).

a) 搂 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG definiert den Begriff der Uneinbringlichkeit nicht; das Gesetz geht davon aus, dass trotz "Uneinbringlichkeit" noch Zahlungen eingehen k枚nnen (搂 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG). Der Begriff der Uneinbringlichkeit ist hiernach auch mit R眉cksicht auf den Zweck der Vorschrift auszulegen. Die in 搂 17 Abs. 2 UStG getroffene Sonderregelung f眉r die F盲lle der Uneinbringlichkeit ist nur ein besonders erw盲hnter Unterfall des 搂 17 Abs. 1 Nr. 1 UStG, der ebenfalls nur den Grundsatz verwirklichen soll, dass sich die Umsatzbesteuerung (letztlich) auf den Umfang der tats盲chlich vereinnahmten Gegenleistung beschr盲nkt. Die Vorschrift ber眉cksichtigt auch, dass die Besteuerung nach dem Sollprinzip 鈥旹ntstehen der Umsatzsteuer und die Abziehbarkeit der in Rechnung gestellten Vorsteuer mit Ausf眉hrung der Leistung ohne R眉cksicht auf den Zeitpunkt der Vereinnahmung der Gegenleistung (vgl. 搂 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG und 搂 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG)鈥� auf der am Regelfall orientierten Erwartung des Gesetzes beruht, der Leistungsempf盲nger werde die Forderung des Leistenden befriedigen und damit das betragsm盲脽ige Gleichgewicht von Vorsteuerabzug und Umsatzsteuerschuld herstellen.

F眉r den Fall der (vollst盲ndigen oder teilweisen) Uneinbringlichkeit erm枚glicht 搂 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG zur Herstellung des Gleichgewichts zwischen Umsatzsteuer und Vorsteuerabzug die Korrektur der Steuerbelastung, gleichzeitig aber auch die R眉ckforderung der Vorsteuer. "Uneinbringlich" ist eine Forderung jedoch nicht schon, wenn der Leistungsempf盲nger die Zahlung nach F盲lligkeit verz枚gert, sondern erst, wenn der Anspruch auf Entrichtung des Entgelts nicht erf眉llt wird und bei objektiver Betrachtung damit zu rechnen ist, dass der Leistende die Entgeltsforderung (ganz oder teilweise) jedenfalls auf absehbare Zeit nicht durchsetzen kann. Diese Voraussetzungen liegen auch vor, wenn und ggf. soweit der Leistungsempf盲nger das Bestehen dieser Forderung ganz oder teilweise substantiiert bestreitet und damit erkl盲rt, dass er die Forderung (ganz oder teilweise) nicht bezahlen werde. Damit entf盲llt seine Berechtigung f眉r den Abzug der Vorsteuer und dementsprechend ist die Umsatzsteuerschuld des Leistenden nach 搂 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG zu korrigieren (BFH-Urteil vom 31. Mai 2001 V R 71/99, BFHE 196, 330, BStBl II 2003, 206, m.w.N.).

b) Das FG ist unter ausdr眉cklicher Bezugnahme auf das Urteil in BFHE 196, 330, BStBl II 2003, 206 von diesen Grunds盲tzen ausgegangen. Dass sich der vorliegende Sachverhalt und der dem Urteil in BFHE 196, 330, BStBl II 2003, 206 zugrunde liegende Sachverhalt in mannigfacher Hinsicht unterscheiden, hindert nicht, dass beide F盲lle nach denselben Grunds盲tzen zu entscheiden sind.

Das FG ist in rechtlich nicht zu beanstandender Weise zum Ergebnis gelangt, dass die WohnbauG die Werklohnforderung der Kl盲gerin in H枚he von 227 400 DM substantiiert bestritten hat und dass deshalb im Streitjahr 1999 damit zu rechnen war, dass die Kl盲gerin insoweit ihre Werklohnforderung auf absehbare Zeit nicht durchsetzen konnte. Das FG hat in diesem Zusammenhang w枚rtlich ausgef眉hrt: "W盲hrend die Kl盲gerin meinte, die Forderung sei f盲llig und (mit einer Minderung) zu bezahlen, weil ihr die M盲ngelbeseitigung unzumutbar sei, hat sich die Wohnbau 鈥� auf den Standpunkt gestellt, die vertragsm盲脽ige mangelfreie Leistung sei zumutbar und noch nicht erbracht; die Verg眉tung sei insoweit 鈥晍uz眉glich Druckeinbehalt鈥� nicht zu bezahlen. Da jeder der Vertragsparteien unter Einschaltung von Sachverst盲ndigen auf seinem Standpunkt beharrte, konnte die Kl盲gerin nicht damit rechnen, dass die Wohnbau 鈥� die von ihr als existent betrachtete Forderung begleichen w眉rde. Der Streitfall liegt daher anders als die F盲lle, in denen der Abnehmer des Werkes die f盲llige Leistung ohne substantiiertes Bestreiten der Forderung nur verz枚gert oder nach dem Willen beider Vertragsparteien die Baum盲ngel noch beseitigt werden sollen."

Entgegen der Revisionsbegr眉ndung hat das FG damit gerade nicht entschieden, dass eine Berichtigung der Umsatzsteuer bereits in dem Zeitpunkt vorzunehmen ist, in dem die Forderung durch den Leistungsempf盲nger bestritten wird, unabh盲ngig davon, ob und in welcher H枚he die Einwendungen gerechtfertigt sind.

Der Berichtigung der Umsatzsteuer im Streitjahr 1999 steht auch nicht entgegen, dass die Umsatzsteuer bei Zahlung der 140 000 DM, auf die sich die Kl盲gerin und die WohnbauG im Dezember 2000 verglichen haben, nach 搂 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG erneut zu berichtigen ist; denn die Frage, ob eine Berichtigung zul盲ssig ist, ist grunds盲tzlich ohne Ber眉cksichtigung sp盲terer Ereignisse zu beantworten.

c) Falls der Leistungsempf盲nger (hier: die WohnbauG) zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, ist es Aufgabe des FA, durch Hinzuziehung oder Beantragung der Beiladung sicherzustellen, dass die Uneinbringlichkeit beim Leistenden und beim Leistungsempf盲nger gleich beurteilt wird.

2. Die Anschlussrevision der Kl盲gerin ist begr眉ndet.

a) In dem Schriftsatz der Kl盲gerin vom 5. Januar 2004 ist eine wirksam eingelegte Anschlussrevision zu sehen. Der Schriftsatz ist zwar nicht ausdr眉cklich als Anschlussrevision bezeichnet worden. Dies ist jedoch auch nicht erforderlich, da jede Erkl盲rung ausreicht, die den Willen des Anschlussrevisionskl盲gers zum Ausdruck bringt, ebenfalls eine 脛nderung des angefochtenen Urteils zu erreichen (BFH-Urteil vom 21. August 1990 VIII R 25/86, BFHE 163, 524, BStBl II 1991, 564).

Die Anschlussrevision ist innerhalb der Frist des 搂 554 Abs. 2 Satz 2 der Zivilprozessordnung eingelegt worden.

Der Zul盲ssigkeit der Anschlussrevision steht nicht entgegen, dass sie sich auf die Anfechtung der Entscheidung im Kostenpunkt beschr盲nkt (BFH-Urteile vom 2. Juni 1971 III R 105/70, BFHE 102, 563, BStBl II 1971, 675; vom 13. November 1991 I R 45/90, BFHE 166, 335, BStBl II 1992, 429, und vom 23. September 1998 XI R 71/97, BFH/NV 1999, 460).

b) Das FG durfte 搂 137 Satz 1 FGO im Streitfall nicht anwenden. Nach dieser Vorschrift k枚nnen einem Beteiligten die Kosten ganz oder teilweise auch dann auferlegt werden, wenn er obsiegt hat, die Entscheidung aber auf Tatsachen beruht, die er fr眉her h盲tte geltend machen oder beweisen k枚nnen oder sollen. Diese Vorschrift ist dahin auszulegen, dass die Entscheidung (hier: das Urteil des FG) auf dem versp盲teten Tatsachenvortrag oder Beweis beruhen muss; die Vorschrift findet keine Anwendung, wenn das Urteil bei rechtzeitigem Tatsachenvortrag oder Beweis genauso ausgefallen w盲re (vgl. Gr盲ber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 搂 137 Rz. 4). Dies ist hier der Fall, da das FA auch bei rechtzeitigem Tatsachenvortrag den angefochtenen Umsatzsteuerbescheid aufrechterhalten und Klageabweisung beantragt h盲tte.

Fundstellen