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Entscheidungsstichwort (Thema)

Unwirksame Sicherungsabtretung -- R眉ckforderung vom Zessionar

Leitsatz (NV)

Ist ein Umsatzsteuer-Erstattungsanspruch an eine Bank abgetreten worden, die Abtretung aber wegen ihrer Anzeige an das FA vor der Entstehung des Anspruchs unwirksam (搂 46 Abs. 2 AO 1977), so richtet sich der R眉ckforderungsanspruch auch dann gegen die Bank (Zessionarin) als Leistungsempf盲ngerin, wenn das FA das Geld auf Weisung der Zessionarin auf ein Konto des Zedenten ausgezahlt hat, ohne zu wissen, da脽 es sich bei dem Konto um ein Konto des Zedenten handelt. Das gilt auch in den F盲llen der Sicherungsabtretung.

Normenkette

AO 1977 搂听37 Abs. 2, 搂听46 Abs.听2-3, 5

Tatbestand

Der Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin), einer Bank, wurde von einer KG der Vorsteuererstattungsanspruch aufgrund der Umsatzsteuervoranmeldung f眉r Januar ... der KG in H枚he von ... DM abgetreten. Der Vorsteueranspruch beruhte auf dem Erwerb eines Grundst眉cks durch die KG durch notariellen Kaufvertrag vom ... Die Abtretungsanzeige ging am ... bei dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt -- FA --) ein. Das FA 眉berwies, nachdem es der Kl盲gerin den Eingang der Abtretungsanzeige best盲tigt hatte, den abgetretenen Steuerbetrag auf das in der Abtretungsanzeige angegebene, bei der Kl盲gerin gef眉hrte Bankkonto. Die Kassenanordnung tr盲gt den Bearbeitungsvermerk: "Die Finanzkasse wird angewiesen, den Erstattungsbetrag auszuzahlen, auch wenn die Abtretung vor der Entstehung des Steueranspruchs eingegangen ist. Weitere Abtretungserkl盲rungen wurden n盲mlich nicht 眉bersandt." Als Zahlungsempf盲nger ist die Kl盲gerin (Bank) bezeichnet. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) wurde das o. g. Konto bei der Kl盲gerin f眉r die KG er枚ffnet, die auch sp盲ter 眉ber den gutgeschriebenen Erstattungsbetrag verf眉gt hat. Am ... hatte die Kl盲gerin mit der KG bez眉glich der Vorsteuererstattung eine Sicherungsabtretung vereinbart, in der auch ihre Anspr眉che gegen die Zahlungsempf盲nger, zu deren Gunsten die KG sp盲ter verf眉gt hat, abgesichert worden waren.

Nachdem die KG in der Umsatzsteuervoranmeldung f眉r April 1990 unter Hinweis auf die inzwischen erfolgte R眉ckabwicklung des Grundst眉ckskaufvertrags den geltend gemachten Vorsteuerabzug berichtigt hatte, erlie脽 das FA am 3. Mai 1991 gegen die Kl盲gerin einen R眉ckforderungsbescheid 眉ber ... DM. Einspruch und Klage gegen den R眉ckforderungsbescheid blieben erfolglos. Das Urteil des FG ist mit seinen wesentlichen 贰苍迟蝉肠丑别颈诲耻苍驳蝉驳谤眉苍诲别n in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1994, 1072 ver枚ffentlicht.

Mit der Revision macht die Kl盲gerin geltend, ein R眉ckforderungsanspruch nach 搂 37 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) sei nicht gegeben, weil sie (die Kl盲gerin) nicht Leistungsempf盲ngerin sei und die Zahlung nicht ohne rechtlichen Grund erfolgt sei.

Leistungsempf盲ngerin sei die KG als formell und materiell Berechtigte, weil es an einer wirksamen Abtretung fehle und nur die KG objektiv bereichert sei. Die Zahlung des FA sei auf ein Konto der KG erfolgt, 眉ber das diese allein die Verf眉gungsbefugnis gehabt und auch tats盲chlich verf眉gt habe. Die subjektive Fehlvorstellung des FA 眉ber den Leistungsempf盲nger sei nicht ma脽gebend. Entgegen der Ansicht des FG k枚nne aufgrund der Zahlungsanweisung in der Abtretungsanzeige die KG nicht als blo脽e Zahlstelle der Kl盲gerin und damit diese als Leistungsempf盲ngerin angesehen werden; denn nach der Ausgestaltung des amtlichen Vordrucks k枚nnten die entsprechenden Angaben nicht allein als Anweisung der Kl盲gerin gedeutet werden.

Da das FA positive Kenntnis von der Unwirksamkeit der Abtretung wegen verfr眉hter Anzeige (搂 46 Abs. 2 AO 1977) gehabt habe, k枚nne aus seiner Sicht auch nicht die Kl盲gerin (Zessionarin) als Leistungsempf盲ngerin bestimmt werden. Die Schuldnerschutzvorschrift des 搂 46 Abs. 5 AO 1977 greife hier zugunsten des FA nicht ein. Ma脽geblich f眉r die Bestimmung des Leistungsempf盲ngers sei vielmehr, da脽 die KG (Zedentin) durch die 脺berweisung des FA objektiv bereichert worden sei und dies auch den Vereinbarungen der Beteiligten (Zahlung auf ein Konto der KG) entsprochen habe.

Im Streitfall habe es sich zudem -- wie dem FA bekannt gewesen sei -- um eine Sicherungsabtretung gehandelt. In einem solchen Fall habe bereits der erkennende Senat bei der Zahlung auf ein Konto des Zedenten beim Zessionar den Zedenten als Leistungsempf盲nger angesehen. Wenn dem FA die Eigenschaft der Abtretung als Sicherungsabtretung bekannt sei, k枚nne nicht allein auf die rechtsformalen Gegebenheiten abgestellt werden. Es k枚nne auch keinen qualitativen Unterschied machen, ob dem FA der Sicherungszweck im einzelnen etwa durch 脺bersendung der Vertragsunterlagen erl盲utert worden sei oder nur -- wie im vorliegenden Falle -- durch die formalisierte Information auf dem amtlichen Vordruck. Vielmehr sei bei einer offenen Sicherungszession dem Schuldner regelm盲脽ig erkennbar, da脽 der Zessionar zwar formal Vollrechtsinhaber sei, sein Status aber materiell nicht dem eines typischen Zessionars entspreche, der eine eigene und uneingeschr盲nkte rechtliche Dispositionsbefugnis 眉ber den abgetretenen Anspruch habe. Bei der offenen Sicherungszession sei es deshalb gerechtfertigt, allein den Zedenten als Leistungsempf盲nger anzusehen. Das m眉sse insbesondere f眉r den Streitfall gelten, in dem das FA auf das Konto der KG, 眉ber das diese uneingeschr盲nkt verf眉gungsbefugt gewesen sei, gezahlt habe. Dem entspreche es auch, da脽 der 枚ffentlich-rechtliche R眉ckforderungsanspruch dazu diene, von demjenigen, der vom Staat auf Kosten der Allgemeinheit etwas erhalten habe, das Erhaltene zur眉ckzuverlangen.

Falls die Kl盲gerin doch Leistungsempf盲ngerin sein sollte, habe sie -- entgegen der Vorentscheidung -- die Vorsteuererstattung nicht bereits deshalb ohne rechtlichen Grund i. S. des 搂 37 Abs. 2 AO 1977 erlangt, weil die Abtretung an sie unwirksam gewesen sei. Das FA k枚nne sich n盲mlich wegen seiner positiven Kenntnis von der Unwirksamkeit der Abtretung nach 搂 46 Abs. 2 AO 1977 nicht auf das Fehlen eines rechtlichen Grundes berufen. Anderenfalls k枚nne die Finanzverwaltung bei materiell bestehender Erstattungspflicht jederzeit aufgrund einer unwirksamen Abtretung ausgezahlte Betr盲ge zur眉ckfordern, selbst wenn kein anderer R眉ckforderungsgrund ersichtlich sei. Dies sei aus Gr眉nden der Rechtssicherheit nicht m枚glich. Wenn das FA -- wie im Streitfall -- in Kenntnis der Rechtslage und unter Berufung auf 搂 46 Abs. 5 AO 1977 die unwirksame Abtretung nachhaltig wie eine wirksame Abtretung behandelt wissen wolle, m眉sse es sich nach den Grunds盲tzen von Treu und Glauben daran festhalten lassen.

Das FA k枚nne deshalb nur dann einen R眉ckforderungsanspruch nach 搂 37 Abs. 2 AO 1977 gegen die Kl盲gerin als Leistungsempf盲ngerin geltend machen, wenn der Rechtsgrund f眉r die Vorsteuererstattung Januar nachtr盲glich weggefallen sei. Das sei aber -- entgegen der Vorentscheidung -- nicht der Fall, weil die von der KG vorgenommene Berichtigung des Vorsteuerabzugs gem盲脽 搂 17 Abs. 2 Nr. 3 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) f眉r den sp盲teren Besteuerungszeitraum, in dem der Grundst眉ckskauf r眉ck g盲ngig gemacht worden sei (April), keine 脛nderung der Umsatzsteuervoranmeldung f眉r Januar darstelle und somit die Festsetzung der negativen Umsatzsteuer als Rechtsgrund f眉r die damalige Zahlung unver盲ndert fortbestehe.

贰苍迟蝉肠丑别颈诲耻苍驳蝉驳谤眉苍诲别

Die Revision ist unbegr眉ndet. Die Vorinstanz hat ohne Rechtsfehler erkannt, da脽 der gegen die Kl盲gerin erlassene R眉ckforderungsbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung rechtm盲脽ig ist. Denn der Vorsteuer眉berschu脽 aus der Umsatzsteuervoranmeldung Januar ... ist ohne Rechtsgrund an die Kl盲gerin als Zessionarin ausgezahlt worden; der R眉ckforderungsanspruch ist danach zu Recht gegen die Kl盲gerin geltend gemacht worden.

1. a) Ist eine Steuer, eine Steuerverg眉tung, ein Haftungsbetrag oder eine steuerliche Nebenleistung ohne rechtlichen Grund gezahlt oder zur眉ckgezahlt worden, so hat derjenige, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist, nach 搂 37 Abs. 2 AO 1977 an den Leistungsempf盲nger einen Anspruch auf Erstattung des gezahlten oder zur眉ckgezahlten Betrages. Das gilt auch dann, wenn der rechtliche Grund f眉r die Zahlung oder die R眉ckzahlung sp盲ter wegf盲llt (搂 37 Abs. 2 Satz 2 AO 1977).

F眉r die Finanzverwaltung ergibt sich aus dieser Vorschrift ein 枚ffentlich-rechtlicher R眉ckforderungsanspruch, wenn der Rechtsgrund f眉r eine Steuererstattung/-verg眉tung von Anfang an fehlt und sp盲ter weggefallen ist. Als R眉ckforderungsanspruch im Sinne dieser Vorschrift sieht der Senat seit dem Urteil vom 21. Mai 1985 VII R 191/82 (BFHE 143, 412, BStBl II 1985, 488) auch den Anspruch auf R眉ckzahlung zu Unrecht ausbezahlter Vorsteuer眉bersch眉sse an, da der Vorsteuerabzugsanspruch seinem Wesen nach -- unbeschadet seiner verfahrensrechtlichen Unselbst盲ndigkeit -- ein Verg眉tungsanspruch ist (vgl. das im Urteil zitierte Schrifttum, ferner: Tipke/Kruse, Abgabenordnung -- Finanzgerichtsordnung, 15. Aufl., 搂 37 AO 1977 Tz. 2).

b) Der R眉ckforderungsanspruch richtet sich gegen den "Leistungsempf盲nger", der in den F盲llen, in denen an dem Erstattungsvorgang mehrere Personen beteiligt waren, mit dem Empf盲nger der Zahlung (脺berweisung) nicht identisch sein mu脽.

F眉r den Fall der Abtretung eines Steuererstattungs- bzw. -verg眉tungsanspruchs und der Auszahlung des Erstattungs-/Verg眉tungsbetrages an den Abtretungsempf盲nger (Zessionar) hat der Senat in st盲ndiger Rechtsprechung entschieden, da脽 sich der R眉ckforderungsanspruch des FA wegen rechtsgrundloser Erstattung (Verg眉tung) gegen den Zessionar richtet. Dieser wird als Leistungsempf盲nger i. S. des 搂 37 Abs. 2 AO 1977 angesehen; denn das FA hat an ihn willentlich geleistet, da er in die Rechtsstellung des Zedenten eingetreten ist und er folglich den ohne rechtlichen Grund ausgezahlten Betrag aus eigenem -- erworbenen -- Recht erhalten hat (Urteile vom 6. Dezember 1988 VII R 206/83, BFHE 155, 40, BStBl II 1989, 223, und vom 14. Februar 1989 VII R 55/86, BFH/NV 1989, 751 mit Hinweisen auf das Schrifttum und die vorangegangene Rechtsprechung).

Das gilt -- wie der Bundesfinanzhof (BFH) entschieden hat -- nicht nur f眉r vorget盲uschte (vermeintliche) Steuerschuldverh盲ltnisse, sondern auch dann, wenn zwischen dem FA und dem Zedenten -- wie im Streitfall -- ein wirksames Steuerschuldverh盲ltnis besteht sowie unabh盲ngig davon, ob die Abtretung formell (搂 46 AO 1977) und materiell wirksam ist. Auch in den F盲llen der Sicherungsabtretung ist der Senat regelm盲脽ig davon ausgegangen, da脽 der R眉ckforderungsanspruch gem盲脽 搂 37 Abs. 2 AO 1977 gegen眉ber dem Zessionar als Leistungsempf盲nger besteht (Urteil vom 31. August 1993 VII R 69/91, BFHE 173, 1, 6, 7).

Mit der Zahlung des Erstattungs- oder Verg眉tungsbetrages ohne rechtlichen Grund an den Abtretungsempf盲nger entsteht somit gegen diesen ein in 搂 37 Abs. 2 AO 1977 geregelter, eigenst盲ndiger Anspruch aus dem Steuerschuldverh盲ltnis, der als solcher -- wie der Senat entschieden hat (BFHE 155, 40, BStBl II 1989, 223, 224; BFH/NV 1989, 751, 752; Urteil vom 27. Oktober 1992 VII R 44/91, BFH/NV 1993, 344) -- mit dem urspr眉nglichen Anspruch aus dem Steuerschuldverh盲ltnis zum Zedenten gem盲脽 搂 37 Abs. 1 AO 1977 nicht identisch ist. Da der Zessionar im Wege der Abtretung nur eine vermeintliche Forderung erworben hat und das FA in der fehlerhaften Annahme, die Forderung bestehe, bewu脽t und gewollt an ihn als den vermeintlichen Rechtstr盲ger dieser Forderung geleistet hat, ist es gerechtfertigt, f眉r den R眉ckforderungsanspruch nach 搂 37 Abs. 2 AO 1977 allein den Zessionar -- und nicht den Zedenten (Steuerpflichtigen, Unternehmer) -- als Leistungsempf盲nger in Anspruch zu nehmen (Urteile des Senats vom 14. September 1993 VII R 3/93, BFH/NV 1994, 441; vom 22. Februar 1994 VII R 129/92, BFH/NV 1994, 447; Senatsbeschlu脽 vom 12. April 1994 VII B 278/93, BFHE 174, 8).

2. Das FG hat auf der Grundlage der vorstehenden Rechtsprechung den R眉ckforderungsanspruch gem盲脽 搂 37 Abs. 2 AO 1977 des FA gegen眉ber der Kl盲gerin zu Recht bejaht. Die Kl盲gerin ist aufgrund der Abtretung und 脺berweisung des Vorsteuererstattungsbetrages der KG auf das bei ihr bestehende Konto Leistungsempf盲ngerin des Auszahlungsbetrages geworden. Sie hat diese Leistung schon deshalb ohne Rechtsgrund erlangt, weil die Abtretung des Vorsteueranspruchs der KG an sie unwirksam war (3.).

a) Das FA konnte aufgrund der ihm mitgeteilten Abtretung davon ausgehen, da脽 der Vorsteuererstattungsanspruch der KG auf die Kl盲gerin 眉bertragen worden war (搂 398 des B眉rgerlichen Gesetzbuches -- BGB --). Es hat demnach nach den obigen Ausf眉hrungen bewu脽t und gewollt an die Kl盲gerin als neue Rechtsinhaberin (nach b眉rgerlichem Recht) geleistet, was sich auch daraus ergibt, da脽 nach den Feststellungen des FG die Kl盲gerin in der Auszahlungsanordnung des FA als Zahlungsempf盲ngerin bezeichnet worden ist.

Da脽 die Abtretung -- wie zwischen den Beteiligten nicht mehr streitig ist -- nach 搂 46 Abs. 2 AO 1977 unwirksam war, weil sie dem FA schon vor der Entstehung des Erstattungsanspruchs (hier mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums Januar) angezeigt worden war und dies dem FA -- wie sich aus seiner Kassenanordnung ergibt -- auch bekannt war, 盲ndert nichts daran, da脽 die Kl盲gerin als Zessionarin Leistungempf盲ngerin i. S. des 搂 37 Abs. 2 AO 1977 geworden ist (so Senatsurteile in BFHE 155, 40, BStBl II 1989, 223, 224, und BFH/NV 1989, 751, 752).

Nach 搂 46 Abs. 5 AO 1977 (ebenso 搂 409 Abs. 1 Satz 1 BGB) m眉ssen Abtretender und Abtretungsempf盲nger der Finanzbeh枚rde gegen眉ber die angezeigte Abtretung gegen sich gelten lassen, auch wenn sie nicht erfolgt oder nicht wirksam ist. Das FA braucht also die Wirksamkeit der Abtretung nicht zu pr眉fen. Es kann, wenn ihm die Abtretung angezeigt ist, grunds盲tzlich auch dann mit befreiender Wirkung an den Abtretungsempf盲nger leisten, wenn es positiv wei脽, da脽 die Abtretungsanzeige nicht der vorgeschriebenen Form entspricht oder die Abtretung aus sonstigen Gr眉nden unwirksam ist (vgl. Klein/Orlopp, Abgabenordnung, 5. Aufl., 搂 46 Anm. 7; Tipke/Kruse, a.a.O., 搂 46 AO 1977 Tz. 7).

Der gegen dieses Ergebnis gerichtete Einwand, das FA bed眉rfe nicht des Schutzes des 搂 46 Abs. 5 AO 1977, wenn es die Fehlerhaftigkeit der Abtretungsanzeige erkannt hat (vgl. Urban, Anzeige der Abtretung nach 搂 46 Abs. 2 AO und Schutzwirkung des 搂 46 Abs. 5 AO; Deutsche Steuer- Zeitung -- DStZ -- 1980, 329), betrifft allein das Verh盲ltnis des FA zum Zedenten (Altgl盲ubiger). Diesem gegen眉ber soll das FA nicht frei werden, wenn es trotz Kenntnis der Unwirksamkeit oder Nichtigkeit der Abtretung an den Zessionar leistet. Der Zessionar kann sich aber -- wie der Senat in BFHE 155, 40, BStBl II 1989, 223, 224 und BFH/NV 1989, 751, 752 entschieden hat -- nicht auf eine fehlerhafte Ermessensaus眉bung des FA berufen, wenn der Erstattungsbetrag der Abtretungsanzeige entsprechend an ihn ausgezahlt worden ist. Er ist weder in den Schutzzweck der formalisierten Abtretungsanzeige (搂 46 Abs. 3 AO 1977: Schutz des Zedenten und des FA) einbezogen, noch gilt der Schutzgedanke des 搂 46 Abs. 5 AO 1977, der hier eingeschr盲nkt auszulegen sein mag, ihm gegen眉ber (vgl. Klein/Orlopp, a.a.O., 搂 46 Anm. 7). Das FA kann deshalb den erstatteten Betrag nach 搂 37 Abs. 2 AO 1977 von dem nichtberechtigten Abtretungsempf盲nger zur眉ckverlangen (vgl. Senat, a.a.O., mit Hinweisen auf das Schrifttum).

b) Der rechtlichen Beurteilung der Kl盲gerin als Leistungsempf盲ngerin steht die 脺berweisung des Erstattungsbetrages auf das in der Abtretungsanzeige angegebene, bei der Kl盲gerin als Bankinstitut gef眉hrte Konto nicht entgegen. Wie das FG festgestellt hat, konnte das FA aus der ihm vorliegenden Abtretungsanzeige nicht erkennen, da脽 es sich bei dem angegebenen Bankkonto nicht um ein Konto der Kl盲gerin handelte, sondern da脽 dieses -- im 眉brigen erst nach Erstellung und Eingang der Abtretungsanzeige -- f眉r die KG er枚ffnet worden war. Wegen der Plazierung des anzugebenden 脺berweisungskontos in der Abtretungsanzeige unmittelbar unter den Unterschriften f眉r den Abtretungsempf盲nger konnte das FA mangels gegenteiliger Angaben davon ausgehen, da脽 die Kl盲gerin als Abtretungsempf盲ngerin auch Kontoinhaberin sei. Da脽 in dem f眉r den Streitfall geltenden amtlichen Vordruck der Abtretungsanzeige -- im Gegensatz zu sp盲teren Formularen -- nach dem Namen des Kontoinhabers, wenn dieser vom Abtretungsempf盲nger abweicht, nicht ausdr眉cklich gefragt war, ist f眉r die Beurteilung des Leistungsempf盲ngers aus der Sicht des FA unerheblich. Im Zeitpunkt der 脺berweisung war dem FA auch die Verf眉gungsbefugnis der KG 眉ber das bezeichnete Bankkonto nicht erkennbar, die im 眉brigen dadurch relativiert wird, da脽 die KG 眉ber den ausgezahlten Betrag sp盲ter nur zugunsten solcher Firmen verf眉gt hat, hinsichtlich deren Verbindlichkeiten gegen眉ber der Kl盲gerin die Abtretung des Vorsteuererstattungsanspruchs durch die KG ebenfalls als Sicherheit diente. Das FG hat deshalb zu Recht ausgef眉hrt, da脽 dem FA von der Kl盲gerin das bezeichnete Bankkonto wie ein eigenes Konto als Zahlstelle f眉r die zu bewirkende 脺berweisung benannt worden ist.

Nach der Rechtsprechung des Senats wird aber der tats盲chliche Empf盲nger einer Zahlung dann nicht als Leistungsempf盲nger i. S. des 搂 37 Abs. 2 AO 1977 angesehen, wenn er lediglich als Zahlstelle f眉r den Erstattungsberechtigten aufgetreten bzw. von diesem benannt worden ist oder wenn das FA aufgrund einer Zahlungsanweisung des Erstattungsberechtigten an einen Dritten ausgezahlt hat (Beschlu脽 vom 8. April 1986 VII B 128/85, BFHE 146, 229, BStBl II 1986, 511, und Urteil in BFHE 155, 40, BStBl II 1989, 223, 224, 225). Die tats盲chliche Auszahlung des Erstattungsbetrages auf das Konto der KG und die etwaige Bereicherung der KG sind deshalb -- entgegen der Auffassung der Revision -- f眉r die Bestimmung des Leistungsempf盲ngers nicht entscheidend.

Die Revision wendet auch zu Unrecht ein, da脽 in der Angabe des 脺berweisungskontos in der Abtretungsanzeige nach der Ausgestaltung des amtlichen Vordrucks eine Zahlunganweisung der Kl盲gerin als Erstattungsberechtigte und Leistungempf盲ngerin nicht gesehen werden k枚nne. Da in der vorliegenden Abtretungsanzeige die Angabe des Bankkontos, auf das die 脺berweisung erfolgen sollte, unmittelbar unter den Unterschriften f眉r die Abtretungsempf盲ngerin (Kl盲gerin), die durch einen Trennungsstrich und eigenst盲ndige Datumsangabe von den Unterschriften f眉r die Abtretende (KG) abgesetzt sind, plaziert ist, ist die Anweisung zur Zahlung auf das genannte Konto jedenfalls auch der Kl盲gerin zuzurechnen. Das FA hat deshalb mit der 脺berweisung auf das angegebene Konto die Zahlung mit befreiender Wirkung zugunsten der erstattungsberechtigten Kl盲gerin bewirken wollen, so da脽 der R眉ckforderungsanspruch nicht gegen眉ber der KG, sondern nur gegen眉ber der Kl盲gerin als Leistungsempf盲ngerin besteht.

c) Auch aus der Tatsache, da脽 die Abtretung in der Anzeige durch Ankreuzen als Sicherungsabtretung gekennzeichnet war, konnte und mu脽te das FA nicht schlie脽en, da脽 das angegebene Konto ein solches der KG (Zedentin) sei.

Der Senat hat in dem Urteil in BFHE 173, 1, 6, 7 entschieden, da脽 auch im Falle der Sicherungsabtretung eines Vorsteuererstattungsanspruchs an eine Bank die Zessionarin und nicht der Abtretende als Leistungsempf盲ngerin i. S. des 搂 37 Abs. 2 AO 1977 anzusehen ist. Er hat dies u. a. damit begr眉ndet, da脽 im Rahmen des 枚ffentlich-rechtlichen R眉ckforderungsanspruchs -- anders als etwa beim zivilrechtlichen Bereicherungsanspruch, bei dem nur privatrechtliche Interessen auszugleichen sind -- nicht auf die besonderen, jeweils unterschiedlichen privaten Rechtsbeziehungen zwischen den Zessionsbeteiligten abgestellt werden kann. Denn diese entziehen sich regelm盲脽ig der Kenntnis des r眉ckforderungsberechtigten FA, was sich auch im Streitfall daraus ergibt, da脽 der Sicherungsabtretungsvertrag und damit der Inhalt der Sicherungsabrede zwischen der Kl盲gerin und der KG erst im Klageverfahren dem FA bekanntgeworden ist. Ebenso wie das FA bei einer Sicherungsabtretung bei der Auszahlung des Steuererstattungs-(Verg眉tungs-)Betrages nicht zu pr眉fen braucht, ob der Abtretungsempf盲nger nach der bestehenden Sicherungsabrede zur Einziehung des abgetretenen Betrages befugt ist, kann es im Regelfall auch eine zu Unrecht geleistete Zahlung unabh盲ngig vom Bestand und Inhalt der Sicherungsabrede vom Abtretungsempf盲nger zur眉ckverlangen (BFHE 173, 1, 7).

Diese Beurteilung steht nicht im Widerspruch zu dem Senatsurteil vom 27. Oktober 1992 VII R 46/92 (BFHE 169, 570), in dem f眉r die R眉ckforderung zu Unrecht gew盲hrter Ausfuhrerstattung nach 搂 10 Abs. 1 Satz 1 des Gesetzes zur Durchf眉hrung der gemeinsamen Marktorganisationen i. V. m. 搂 48 Abs. 2 Satz 5 des Verwaltungsverfahrensgesetzes, bei der ebenfalls der Erstattungsanspruch zur Sicherheit an eine Bank abgetreten worden war, entschieden worden ist, da脽 der Abtretende Leistungsempf盲nger bleibe mit der Folge, da脽 der R眉ckforderungsanspruch nur gegen ihn gegeben sei. Es kann dahinstehen, ob die Entscheidung auch so getroffen worden w盲re, wenn der Anspruch auf 搂 37 Abs. 2 AO 1977 h盲tte gest眉tzt werden m眉ssen, dessen Anwendung der Senat dort ausdr眉cklich abgelehnt hat. Das Bestehen eines R眉ckforderungsanspruchs gegen die Bank ist in dem vorstehend zitierten Urteil nicht allein wegen der Sicherungsabtretung, sondern wegen der besonderen Gestaltung der Beziehungen zwischen den Beteiligten, die im Streitfall in dieser Form nicht vorliegen, verneint worden. Der Abtretende war dort aufgrund der Sicherungsabreden, die dem Hauptzollamt (HZA) vor der Auszahlung vorgelegt worden waren (BFHE 169, 570, 571), berechtigt, die abgetretenen Rechte f眉r die Bank mit der Ma脽gabe geltend zu machen, da脽 die Zahlung auf sein eigenes, bei der Bank gef眉hrtes Konto zu erfolgen hatte. Da das HZA die Ausfuhrerstattungen auch auf dieses Konto des Abtretenden, 眉ber das er weiter verf眉gen konnte, 眉berwiesen hatte, ging der Senat von einer wirtschaftlich und tats盲chlich an den Zedenten -- und nicht an die Bank -- geleisteten Zahlung aus mit der Folge, da脽 er einen R眉ckforderungsanspruch nur gegen眉ber dem Abtretenden als tats盲chlichen Leistungsempf盲nger bejahte (BFHE 169, 570, 571, 575, 576).

Im Streitfall liegt dagegen -- au脽er der Sicherungsabtretung -- eine derartige Gestaltung der vom FA geleisteten Zahlung nicht vor. Das FA kannte weder den Inhalt der Sicherungsabrede noch war es in Kenntnis dar眉ber, da脽 es sich bei dem f眉r die 脺berweisung genannten Konto um ein Konto der KG (Zedentin) handelte; au脽erdem war hier -- im Gegensatz zu dem vorgenannten Urteilsfall -- die Erstattung nicht von dem Abtretenden (KG), sondern von der Kl盲gerin als Abtretungsempf盲ngerin beantragt worden. Es ist daher gerechtfertigt, die Kl盲gerin (Bank) als Leistungsempf盲ngerin und R眉ckzahlungsverpflichtete nach 搂 37 Abs. 2 AO 1977 anzusehen, zumal das FA -- wie oben ausgef眉hrt -- allein aufgrund der Sicherungsabtretung keine Veranlassung hatte, vor seiner Zahlung die rechtlichen und tats盲chlichen Verh盲ltnisse zwischen Abtretendem und Abtretungsempf盲nger n盲her festzustellen.

Der Grundsatz der R眉ckforderung vom Zessionar als Leistungsempf盲nger auch in den F盲llen der Sicherungsabtretung wird schlie脽lich -- entgegen dem Vorbringen der Revision -- auch durch die Ausf眉hrungen des Senats in seinem Beschlu脽 in BFHE 174, 8 nicht in Zweifel gezogen.

Der Senat hat die in dem dortigen Verfahren der Aussetzung der Vollziehung ma脽gebliche Frage, ob im Falle der Verpf盲ndung von negativen Umsatzsteuervorauszahlungen der R眉ckforderungsanspruch des FA gegen眉ber dem Pfandgl盲ubiger besteht, als ernstlich zweifelhaft beurteilt. Soweit er dort auf den R眉ckforderungsanspruch in den F盲llen der Sicherungsabtretung eingegangen ist, hat er lediglich seine vorstehend dargestellte Rechtsprechung referiert und darauf hingewiesen, da脽 eine besondere Gestaltung der Rechtsbeziehungen, wie sie in dem Urteilsfall in BFHE 169, 570 vorgelegen hat, in dem Entscheidungsfall in 盲hnlicher Weise gegeben sei, soweit dort das FA -- wie in der Verpf盲ndungsanzeige beantragt -- seine 脺berweisung ebenfalls auf das bei der Pfandgl盲ubigerin gef眉hrte Konto des Steuerpflichtigen und Verpf盲nders vorgenommen habe (BFHE 174, 8, 18, 19).

F眉r den Streitfall ist dies aber -- wie aus gef眉hrt -- f眉r die Bestimmung des Leistungsempf盲ngers schon deshalb nicht entscheidungserheblich, weil dem FA nicht bekannt war, da脽 die KG als Abtretende Inhaberin des in der Abtretungsanzeige genannten 脺berweisungskontos war.

3. Der R眉ckforderungsanspruch des FA gegen眉ber der Kl盲gerin ist nach 搂 37 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 begr眉ndet, weil der abgetretene Vorsteuererstattungsbetrag von vornherein ohne rechtlichen Grund an die Kl盲gerin ausgezahlt worden ist.

a) Der fehlende Rechtsgrund f眉r die Leistung an die Kl盲gerin ergibt sich -- wie oben ausgef眉hrt -- bereits daraus, da脽 die Abtretung wegen ihrer Anzeige an das FA vor der Entstehung des Anspruchs nicht rechtswirksam war (搂 46 Abs. 2 AO 1977). Eine vor der Entstehung des Anspruchs angezeigte Abtretung wird nicht mit der Entstehung des Anspruchs wirksam, weil die Finanzbeh枚rde sich nach der Gesetzesbegr眉ndung nicht schon vor der Entstehung des Anspruchs mit dessen Abtretung befassen soll (BRDrucks 23/71, 171; Tipke/Kruse, a.a.O., 搂 46 AO 1977 Tz. 2 und Tz. 5 c).

b) Wie oben ausgef眉hrt, kann sich das FA -- entgegen der Auffassung der Revision -- f眉r seinen R眉ckforderungsanspruch auch dann auf die Unwirksamkeit der Abtretung nach 搂 46 Abs. 2 AO 1977 berufen, wenn ihm diese im Zeitpunkt der Auszahlung bekannt war. Denn es ist auch bei Kenntnis der Unwirksamkeit der Abtretung nach 搂 46 Abs. 5 AO 1977 zur Auszahlung an den in der Abtretungsanzeige genannten Zessionar befugt, der seinerseits weder in den Schutzzweck der Abtretungsanzeige (搂 46 Abs. 3 AO 1977) noch in den Schutzgedanken des 搂 46 Abs. 5 AO 1977 einbezogen ist (Senat in BFHE 155, 40, BStBl II 1989, 223, 225, und BFH/NV 1989, 751, 752).

c) Die Geltendmachung des R眉ckforderungsanspruchs verst枚脽t -- entgegen der Auffassung der Revision -- auch nicht gegen die Grunds盲tze von Treu und Glauben.

Diese gebieten, da脽 im Rechtsverkehr jeder auf die berechtigten Belange des anderen Teils angemessen R眉cksicht nimmt und sich nicht mit seinem eigenen fr眉heren Verhalten, auf das der andere vertraut hat, in Widerspruch setzt (so Senatsurteil in BFH/NV 1989, 751, 753 mit Hinweisen auf die vorangegangene Rechtsprechung). Der Vertrauenstatbestand besteht in einem bestimmten Verhalten des einen Teils, aufgrund dessen der andere bei objektiver Beurteilung annehmen kann, jener werde an seinem Verhalten festhalten. Wie der Senat entschieden hat, mu脽 das Verhalten so nachhaltig sein, da脽 der andere Teil daraus Schl眉sse ziehen konnte und durfte.

An einem derartigen Verhalten des FA fehlt es im Streitfall. Bei der Auszahlung eines Erstattungsbetrages an einen Zessionar handelt es sich grunds盲tzlich immer um einen einmaligen Vorgang, aus dem heraus der Zessionar kein Vertrauen darin entwickeln kann, das FA werde den Erstattungsbetrag nicht zur眉ckfordern, wenn er zu Unrecht an ihn ausgezahlt worden ist. F眉r die Anwendung der Grunds盲tze von Treu und Glauben ist somit kein Raum (ebenso BFH/NV 1989, 751, 753).

Entgegen dem Vorbringen der Revision hat das FG keine nachhaltigen Rechtsbeziehungen zwischen dem FA und der Kl盲gerin festgestellt, aufgrund deren die Kl盲gerin davon ausgehen konnte, das FA werde ihr trotz Unwirksamkeit der Abtretung den Erstattungsbetrag belassen. Bis zum Zeitpunkt der R眉ckforderung war der Kl盲gerin im 眉brigen lediglich die Auszahlung, nicht aber die Unwirksamkeit der Abtretung und die Kenntnis des FA hiervon bekannt; sie selbst hat noch bis zum Zeitpunkt der m眉ndlichen Verhandlung die Auffassung vertreten, die Abtretung sei wirksam.

Das FA hat sich zudem mit der R眉ckforderung schon deshalb nicht in Widerspruch zu seinem fr眉heren Verhalten (Erstattung) gesetzt, weil sich im Zeitpunkt des Erlasses des R眉ckforderungsbescheids die tats盲chlichen Verh盲ltnisse insoweit ge盲ndert hatten, da脽 infolge der R眉ckg盲ngigmachung des Grundst眉ckskaufvertrages der an die Kl盲gerin abgetretene Vorsteuererstattungsanspruch jedenfalls materiell-rechtlich nicht mehr bestand. Die Unwirksamkeit der Abtretung war daher nicht der einzige Grund, der das FA zur R眉ckforderung veranla脽t hat.

d) Aus dem Senatsurteil in BFH/NV 1989, 751 folgt ferner, da脽 f眉r die Geltendmachung des R眉ckforderungsanspruchs nach 搂 37 Abs. 2 AO 1977 allein die Unwirksamkeit der Abtretung ausreicht und da脽 es dazu -- im Gegensatz zur Auffassung der Revision -- des nachtr盲glichen Wegfalls des Rechtsgrundes f眉r den Erstattungsanspruch nicht bedarf. Der Senat hat seine dortige Entscheidung allein auf die Unwirksamkeit der sp盲teren im Verh盲ltnis zu einer fr眉heren Abtretung (Priorit盲tsgrundsatz) abgestellt. F眉r das Bestehen des R眉ckforderungsanspruchs kommt es deshalb -- neben der Unwirksamkeit der Abtretung nach 搂 46 Abs. 2 AO 1977 -- nicht darauf an, ob die Festsetzung des abgetretenen Vorsteuererstattungsanspruchs durch die Umsatzsteuervoranmeldung Januar (搂 168 AO 1977) durch die sp盲tere Berichtigung der Bemessungsgrundlage durch die KG gem盲脽 搂 17 Abs. 2 Nr. 3 UStG in der Voranmeldung f眉r April ihre formelle Wirksamkeit verloren hat. Diese zwischen den Beteiligten streitige und vom FG bejahte Rechtsfrage braucht der Senat deshalb nicht zu entscheiden.

Fundstellen