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Entscheidungsstichwort (Thema)

Aufrechnung im Insolvenzverfahren. Ber眉cksichtigung eines Berichtigungsbetrags in einem falschen Besteuerungszeitraum

Leitsatz (amtlich)

Besteht f眉r einen Verg眉tungsanspruch, den das FA f眉r einen Besteuerungszeitraum nach Insolvenzer枚ffnung erstmals festsetzt, aufgrund der Rechtswidrigkeit dieser Steuerfestsetzung kein materieller Rechtsgrund, wird das FA diesen Verg眉tungsanspruch i.S. von 搂 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO erst mit der Festsetzung und damit erst nach der Insolvenzer枚ffnung zur Masse schuldig.

Orientierungssatz

Die Kostenentscheidung im Tenor des Urteils vom 22.06.2022 - XI R 46/20 wurde gem盲脽 搂 107 FGO von "Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen." in "Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Beklagte zu tragen." berichtigt (BFH-Beschluss vom 19.09.2022 - XI R 46/20, nicht ver枚ffentlicht).

Normenkette

InsO 搂 96 Abs. 1 Nr. 1; UStG 搂 17 Abs.听2 Nr. 1 S. 1, Abs.听1 S. 1; AO 搂搂听226, 218

Verfahrensgang

Nachgehend

Tenor

Auf die Revision des Kl盲gers werden das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 28.01.2019 - 5 K 2414/17, der Abrechnungsbescheid der Beklagten vom 13.07.2017 und die Einspruchsentscheidung vom 14.12.2017 aufgehoben.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Beklagte zu tragen.

Tatbestand

Rz. 1

I. Streitig ist die Rechtm盲脽igkeit eines Abrechnungsbescheids.

Rz. 2

Das Amtsgericht A er枚ffnete am 鈥�2010 das Insolvenzverfahren 眉ber das Verm枚gen der X GmbH (X) und bestellte den Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) zum Insolvenzverwalter. Das Finanzamt A (Finanzamt --FA--) meldete offene Umsatzsteuerforderungen aus der Zeit vor Er枚ffnung des Insolvenzverfahrens unbestritten zur Tabelle an.

Rz. 3

Mit seiner Umsatzsteuererkl盲rung 2013 machte der Kl盲ger f眉r die X eine Steuerberichtigung nach 搂听17 Abs.听2 Nr.听1 Satz听1 und Abs.听1 Satz听1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) f眉r Entgelte in H枚he von 176.737,67听鈧� geltend, die sich f眉r vorinsolvenzrechtlich erbrachte Leistungen wegen Zahlungsunf盲higkeit der Leistungsempf盲nger ergeben habe. Im Rahmen einer Umsatzsteuersonderpr眉fung f眉r das Jahr 2013 stellte das FA fest, dass sich die uneinbringlichen Entgelte aus der Zeit vor der Er枚ffnung des Insolvenzverfahrens auf 173.108,33听鈧� beliefen.

Rz. 4

Die Steuerberichtigung blieb in dem Bescheid 眉ber Umsatzsteuer f眉r das Jahr 2013 vom 09.04.2015 zun盲chst unber眉cksichtigt. Auf den Einspruch des Kl盲gers, mit dem dieser sich auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 25.07.2012听- VII听R听29/11 (BFHE 238, 307, BStBl II 2013, 36) berief, setzte das FA unter Ber眉cksichtigung der uneinbringlichen Forderungen mit 脛nderungsbescheid vom 28.06.2017 eine Steuerverg眉tung f眉r das Jahr 2013 in H枚he von 32.890,52听鈧� unter der Steuernummer der Insolvenzmasse fest.

Rz. 5

Diesem Bescheid war ein Schriftwechsel zwischen dem Finanzministerium des Landes Rheinland-Pfalz (FM), dem Landesamt f眉r Steuern des Landes Rheinland-Pfalz (Landesamt) und dem FA vorausgegangen. Mit Schreiben vom 10.06.2016 hatte das Landesamt dem FM vorgeschlagen, in den F盲llen wie dem Streitfall entgegen dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 09.12.2011 (BStBl I 2011, 1273) die Grunds盲tze des BFH-Urteils vom 09.12.2010听- V听R听22/10 (BFHE 232, 301, BStBl II 2011, 996) anzuwenden. Dem widersprach das FM mit Schreiben vom 08.11.2016. Aufgrund der ausdr眉cklichen Regelung im BMF-Schreiben in BStBl I 2011, 1273 k枚nne eine Ber眉cksichtigung der BFH-Rechtsprechung nicht im Steuerfestsetzungsverfahren, sondern nur im Erhebungsverfahren erfolgen. Im Streitfall wendete sich das FA mit Schreiben vom 07.02.2017 an das Landesamt und trug vor, dass f眉r den Streitfall entscheidend sei, ob die Grunds盲tze der Berichtigung aus Rechtsgr眉nden mit allen Konsequenzen angewendet werden oder nicht. Es bat um entsprechende Weisung. Daraufhin verwies das Landesamt im Antwortschreiben vom 31.05.2017 auf die Weisung des FM vom 08.11.2016 und forderte das FA auf, entsprechend der Rechtsprechung des BFH erst im Erhebungsverfahren zu verfahren.

Rz. 6

Mit Umbuchungsmitteilung vom 28.06.2017 teilte die Beklagte und Revisionsbeklagte (Landesfinanzkasse --L--) dem Kl盲ger mit, dass sie 32.890,52听鈧� und damit das Guthaben aus der Umsatzsteuer 2013 von der Steuernummer der Insolvenzmasse auf die Steuernummer der X vor Insolvenz f眉r eine Vorauszahlungsschuld Umsatzsteuer Mai 2010 umgebucht habe.

Rz. 7

Der Kl盲ger widersprach der Umbuchung mit Schreiben vom 11.07.2017. L erlie脽 daraufhin am 13.07.2017 einen Abrechnungsbescheid, in dem sie die "Aufrechnung des Umsatzsteuerguthabens 2013 mit Insolvenzforderungen" damit begr眉ndete, dass aus Rechtsgr眉nden eine Uneinbringlichkeit von Leistungen sp盲testens mit Er枚ffnung des Insolvenzverfahrens eingetreten sei, so dass der darauf entfallende Steuerbetrag gem盲脽 搂听17 Abs.听2 Nr.听1 Satz听1 i.V.m. Abs.听1 Satz听1 UStG im Jahr 2010 h盲tte berichtigt werden m眉ssen. Der Einspruch des Kl盲gers blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 14.12.2017).

Rz. 8

Die dagegen erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2019, 1702 ver枚ffentlichten Urteil ab. Es entschied, die von L vorgenommene Aufrechnung des Umsatzsteuerguthabens aus der Umsatzsteuerfestsetzung f眉r 2013 mit Umsatzsteuerschulden aus Mai 2010 sei rechtm盲脽ig. Insbesondere stehe das Aufrechnungsverbot des 搂听96 Abs.听1 Nr.听1 der Insolvenzordnung (InsO) nicht entgegen. Denn L sei nicht erst nach der Er枚ffnung des Insolvenzverfahrens etwas zur Insolvenzmasse schuldig geworden. Die Forderungen der X seien mit der Er枚ffnung des Insolvenzverfahrens rechtlich uneinbringlich geworden. Der R眉ckforderungsanspruch hinsichtlich der Umsatzsteuer sei daher sp盲testens in dem Moment vor der Insolvenzer枚ffnung verwirklicht worden. Auf die formelle Steuerfestsetzung komme es nicht an.

Rz. 9

Mit der Revision r眉gt der Kl盲ger die Verletzung materiellen Rechts. Er tr盲gt vor, dass hinsichtlich der Aufrechnungslage im Falle der Insolvenz die Vorschriften der 搂搂听95, 96 InsO zu beachten seien. Insbesondere greife das Aufrechnungsverbot des 搂听96 Abs.听1 Nr.听1 InsO ein. F眉r die Beurteilung, ob das Aufrechnungsverbot eingreife, sei im Erhebungsverfahren die formelle Steuerfestsetzung ma脽geblich. Dies gelte auch hinsichtlich der zeitlichen Zuordnung eines Steuererstattungsanspruchs aus einer Berichtigung nach 搂听17 Abs.听2 Nr.听1 Satz听1 UStG. Auf eine Betrachtung nach dem materiellen Recht komme es nicht an. Diese Rechtsprechung stehe im Einklang mit der BFH-Rechtsprechung, wonach die im Festsetzungsverfahren vorgenommene Steuerfestsetzung f眉r das Erhebungsverfahren vorgreiflich und bindend sei. Deshalb sei L den Erstattungsanspruch erst nach der Er枚ffnung des Insolvenzverfahrens zur Insolvenzmasse schuldig geworden.

Rz. 10

Der Kl盲ger beantragt sinngem盲脽, unter Aufhebung der Vorentscheidung den Abrechnungsbescheid vom 13.07.2017 und die Einspruchsentscheidung vom 14.12.2017 aufzuheben.

Rz. 11

L beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

Rz. 12

Sie tr盲gt vor, nach der Rechtsprechung des BFH werde sp盲testens mit der Insolvenzer枚ffnung die Forderung f眉r den Unternehmer uneinbringlich. Auf die Steuerfestsetzung komme es nicht an. Sie sei f眉r die Begr眉ndetheit der steuerlichen Forderung nicht ma脽gebend. Es komme f眉r die Frage der Anwendung des 搂听96 Abs.听1 Nr.听1 InsO allein darauf an, ob in diesem Zeitpunkt die materiell-rechtlichen Voraussetzungen vorlagen. Der Zeitpunkt, wann der Steueranspruch geltend gemacht werde, sei unerheblich.

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Rz. 13

II. Die Revision des Kl盲gers ist begr眉ndet und f眉hrt unter Aufhebung der Entscheidung der Vorinstanz zur Klagestattgabe (搂听126 Abs.听3 Satz听1 Nr.听1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Rz. 14

1. Die Klage ist als Anfechtungsklage, die an sich auf 脛nderung des Abrechnungsbescheids gerichtet ist, zul盲ssig (vgl. BFH-Urteil vom 18.08.2020听- VII听R听39/19, BFH/NV 2021, 329, Rz听22听f.), wobei es nach den Verh盲ltnissen des Streitfalls ausnahmsweise ausreicht, dass der Abrechnungsbescheid, der das Erl枚schen der Forderung festgestellt hat, aufgehoben wird (vgl. auch Alber in H眉bschmann/Hepp/Spitaler, 搂听218 AO Rz听125), da L in der m眉ndlichen Verhandlung vor dem Senat erkl盲rt hat, dass die Zul盲ssigkeit der Aufrechnung der einzige Streitpunkt sei und entsprechend dem Urteil des Senats verfahren werde.

Rz. 15

2. In der Sache hat das FG gegen 搂听96 Abs.听1 Nr.听1 InsO versto脽en. Die Vorentscheidung ist deshalb aufzuheben.

Rz. 16

a) Nach 搂听96 Abs.听1 Nr.听1 InsO ist eine Aufrechnung unzul盲ssig, wenn ein Insolvenzgl盲ubiger erst nach der Er枚ffnung des Insolvenzverfahrens etwas zur Insolvenzmasse schuldig geworden ist.

Rz. 17

Ob ein Insolvenzgl盲ubiger vor oder nach Er枚ffnung des Insolvenzverfahrens i.S. des 搂听96 Abs.听1 Nr.听1 InsO etwas zur Insolvenzmasse schuldig geworden ist, bestimmt sich bei Erstattungs- oder Verg眉tungsanspr眉chen danach, ob s盲mtliche materiell-rechtlichen Tatbestandsvoraussetzungen f眉r die Entstehung dieses Anspruchs im Zeitpunkt der Er枚ffnung des Insolvenzverfahrens bereits erf眉llt waren (st盲ndige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 238, 307, BStBl II 2013, 36, Rz听17; vom 18.08.2015听- VII听R听29/14, BFH/NV 2016, 87, Rz听16; vom 08.11.2016听- VII听R听34/15, BFHE 256, 6, BStBl II 2017, 496; vom 12.06.2018听- VII听R听19/16, BFHE 261, 463, BStBl II 2020, 717, Rz听13; vom 15.01.2019听- VII听R听23/17, BFHE 263, 305, BStBl II 2019, 329, Rz听12; vom 15.10.2019听- VII听R听31/17, BFHE 266, 121, Rz听18; vom 18.02.2020听- VII听R听39/18, BFHE 268, 391, Rz听27; BFH-Beschl眉sse vom 26.08.2021听- V听R听38/20, BFH/NV 2022, 146, Rz听18, und vom 25.04.2018听- VII听R听18/16, BFH/NV 2018, 1289).

Rz. 18

Seit der durch das BFH-Urteil in BFHE 238, 307, BStBl II 2013, 36 ge盲nderten Rechtsprechung ist bei Steuerverg眉tungsfestsetzungen (搂听168 Satz听2 der Abgabenordnung --AO--), die auf einem Steuerberichtigungsanspruch nach 搂听17 Abs.听2 Nr.听1 und Abs.听1 Satz听1 UStG beruhen, entscheidend, "wann der materiell-rechtliche Berichtigungstatbestand" verwirklicht wird. Bei einem derartigen Verg眉tungsanspruch aufgrund von Uneinbringlichkeit kommt es daher darauf an, ob die Uneinbringlichkeit vor oder nach Er枚ffnung des Insolvenzverfahrens eingetreten ist. Erst mit der Uneinbringlichkeit sind die materiell-rechtlichen Tatbestandsvoraussetzungen f眉r die Entstehung eines darauf beruhenden Berichtigungsanspruchs, der zu einer Steuerverg眉tung f眉hren kann, erf眉llt. Der Zeitpunkt der Abgabe der Steueranmeldung oder des Erlasses eines Steuerbescheides, in dem der Berichtigungsfall erfasst wird, ist unerheblich (vgl. BFH-Urteil in BFHE 238, 307, BStBl II 2013, 36, Rz听17).

Rz. 19

b) Danach ist die Aufrechnung entgegen dem Urteil des FG unzul盲ssig.

Rz. 20

aa) Im Streitfall bezieht sich der Berichtigungsanspruch nach 搂听17 Abs.听2 Nr.听1 Satz听1 und Abs.听1 Satz听1 UStG auf Entgelte f眉r steuerpflichtige Leistungen, die die X vor der Er枚ffnung des Insolvenzverfahrens 眉ber ihr Verm枚gen erbracht hatte. Diese Entgelte wurden nach st盲ndiger BFH-Rechtsprechung bereits mit und dabei eine juristische Sekunde vor der Verfahrenser枚ffnung aus Rechtsgr眉nden uneinbringlich (BFH-Urteile in BFHE 232, 301, BStBl II 2011, 996, Rz听30; vom 24.11.2011听- V听R听13/11, BFHE 235, 137, BStBl II 2012, 298, Rz听51听ff.; vom 08.03.2012听- V听R听24/11, BFHE 236, 274, BStBl II 2012, 466, Rz听18; vom 24.09.2014听- V听R听48/13, BFHE 247, 460, BStBl II 2015, 506, Rz听27, und vom 27.09.2018听- V听R听45/16, BFHE 262, 214, BStBl II 2019, 356, Rz听13). Da ein derart bereits uneinbringlich gewordenes Entgelt nicht nochmals uneinbringlich werden kann, kommt es auf nach der Insolvenzer枚ffnung eintretende (tats盲chliche) Zahlungsausf盲lle in Bezug auf die gegen die Leistungsempf盲nger des Insolvenzschuldners gerichteten Entgeltforderungen nicht an.

Rz. 21

bb) Die vorliegend bereits mit der Insolvenzer枚ffnung eingetretene Uneinbringlichkeit hatte das FA an sich zutreffend erkannt. Es sah sich aber aufgrund der Weisungen des FM und des Landesamts daran gehindert, nach der bereits damals bekannten BFH-Rechtsprechung von einer Uneinbringlichkeit im Zeitpunkt der Er枚ffnung des (vorl盲ufigen) Insolvenzverfahrens auszugehen.

Rz. 22

Daher hat das FA im Umsatzsteuerbescheid 2013 vom 28.06.2017 der Steuerfestsetzung einen --im Hinblick auf die mit der Insolvenzer枚ffnung bereits eingetretene Uneinbringlichkeit-- nicht bestehenden Berichtigungsanspruch zugrunde gelegt, indem es entgegen der eigenen Rechtsauffassung angenommen hat, dass nach 搂听17 Abs.听2 Nr.听1 Satz听1, Abs.听1 Satz听1 UStG der Steuerbetrag f眉r steuerpflichtige Ausgangsleistungen des Unternehmens zu berichtigen sei, weil sich eine Uneinbringlichkeit vorinsolvenzrechtlicher Entgelte erst aus der Zahlungsunf盲higkeit der Leistungsempf盲nger ergeben habe.

Rz. 23

Da f眉r einen nach dem materiellen Recht von vornherein nicht existenten Anspruch keine materiell-rechtlichen Entstehungsvoraussetzungen bestehen, kann es hierf眉r auch keinen "materiellen Rechtsgrund" geben. Es ist entgegen dem FG-Urteil auch nicht m枚glich, den Rechtsgrund f眉r einen bei der Steuerfestsetzung 2013 ber眉cksichtigten Berichtigungsanspruch in dem bereits mit der Insolvenzer枚ffnung in 2010 entstandenen Berichtigungsanspruch zu sehen. Hiergegen spricht bereits, dass es sich um zwei in ihren Voraussetzungen v枚llig unterschiedliche Anspr眉che handelt. So kommt es f眉r den wohl in 2010 tats盲chlich entstandenen Berichtigungsanspruch auf die Insolvenzer枚ffnung 眉ber das Verm枚gen des Leistenden --oder im Fall der vorherigen Bestellung eines vorl盲ufigen Insolvenzverwalters mit allgemeinen Zustimmungsvorbehalt auf diese Bestellung (BFH-Urteil in BFHE 247, 460, BStBl II 2015, 506)-- an, w盲hrend der vom FA festgesetzte Berichtigungsanspruch auf Zahlungsausf盲lle und damit auf Umst盲nde in der Person des jeweiligen Leistungsempf盲ngers abstellt.

Rz. 24

3. Die Sache ist spruchreif.

Rz. 25

a) Besteht f眉r einen Verg眉tungsanspruch, den das FA f眉r einen Besteuerungszeitraum nach Insolvenzer枚ffnung erstmals festsetzt, aufgrund der Rechtswidrigkeit dieser Steuerfestsetzung kein materieller Rechtsgrund, wird das FA diesen Verg眉tungsanspruch erst mit der Festsetzung (und damit vorliegend nach der Insolvenzer枚ffnung) zur Masse schuldig.

Rz. 26

Dies unterscheidet den Streitfall von einer Erstattungsfestsetzung zugunsten des Steuerpflichtigen als Korrektur einer vorherigen rechtswidrigen (oder anderweitig 眉berh枚hten) Festsetzung, bei der dann auf den die Erstattungsforderung begr眉ndenden Sachverhalt abzustellen sein kann (vgl. zur "Rechtsgrundlegung" f眉r eine Erstattung von Einkommensteuer bereits mit der Leistung der entsprechenden Vorauszahlungen BFH-Urteil vom 28.02.2012听- VII听R听36/11, BFHE 236, 202, BStBl II 2012, 451, Rz听10). Ma脽geblich f眉r diese Differenzierung ist, dass die Berichtigung nach 搂听17 UStG einen eigenst盲ndigen Anspruch mit jeweils eigenen materiell-rechtlichen Tatbestandsvoraussetzungen gew盲hrt, an die sich besondere Rechtsfolgen kn眉pfen, denen keine R眉ckwirkung zukommt, was auf den Erstattungsanspruch nach 搂听37 Abs.听2 AO aufgrund zu hoher oder materiell-rechtlich nicht geschuldeter Vorauszahlungen nicht zutrifft (BFH-Urteil in BFHE 266, 121, Rz听22).

Rz. 27

Da es sich zudem vorliegend um eine Steuerfestsetzung f眉r einen Besteuerungszeitraum nach Insolvenzer枚ffnung handelt, ist nicht zu entscheiden, ob dasselbe f眉r eine rechtswidrige Steuerverg眉tungsfestsetzung f眉r einen Zeitraum vor Insolvenzer枚ffnung gelten w眉rde.

Rz. 28

b) Unerheblich ist, dass dem FM, dem Landesamt und dem FA die Rechtswidrigkeit der Steuerfestsetzung von vornherein bekannt war und sie dabei davon ausgingen, im Festsetzungsverfahren entgegen und im Erhebungsverfahren entsprechend der BFH-Rechtsprechung zu entscheiden. Damit wurde verkannt, dass es bei der Pr眉fung des insolvenzrechtlichen Aufrechnungsverbots auf den festgesetzten Verg眉tungsanspruch ankommt und dementsprechend dieser Pr眉fung kein anderer als der festgesetzte Anspruch zugrunde zu legen ist.

Rz. 29

Dementsprechend ist auch ohne Bedeutung, dass die Aufrechnung zul盲ssig gewesen w盲re, wenn das FA entgegen seiner Weisungslage den Berichtigungsanspruch entsprechend der BFH-Rechtsprechung f眉r den Besteuerungszeitraum der Insolvenzer枚ffnung (BFH-Urteil vom 16.12.2008听- VII听R听17/08, BFHE 224, 463, BStBl II 2010, 91, unter II.2.) im Rahmen der Steuerberechnung f眉r den vorinsolvenzrechtlichen Unternehmensteil (BFH-Urteile in BFHE 235, 137, BStBl II 2012, 298, Rz听14, und in BFHE 262, 214, BStBl II 2019, 356, Rz听17) mit der Folge einer Verg眉tungsfestsetzung f眉r diesen Besteuerungszeitraum ber眉cksichtigt h盲tte. Derart hypothetische Betrachtungen sind weder im Festsetzungs- noch im Erhebungsverfahren anzustellen. Hiergegen spricht auch, dass dann eine vorrangige Verrechnung mit anderen Besteuerungsgrundlagen dieses Besteuerungszeitraums im Rahmen der vorinsolvenzrechtlichen Steuerberechnung vorzunehmen gewesen w盲re, was z.B. zur Minderung einer f眉r diesen Besteuerungszeitraum bestehenden Steuerforderung gef眉hrt h盲tte.

Rz. 30

c) Ob der Berichtigungsanspruch bereits mit der Bestellung eines vorl盲ufigen Insolvenzverwalters mit Zustimmungsvorbehalt entstanden sein k枚nnte (vgl. BFH-Urteil in BFHE 247, 460, BStBl II 2015, 506), ist f眉r die hier zu treffende Entscheidung unerheblich.

Rz. 31

4. Die Kostenentscheidung beruht auf 搂听135 Abs.听1 FGO.

Fundstellen