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Entscheidungsstichwort (Thema)

Zum Aufrechnungsverbot gem盲脽 搂 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO

Leitsatz (NV)

1. Die Aufrechnung des Finanzamts gegen Umsatzsteuer-Erstattungsanspr眉che aufgrund von Rechnungsberichtigungen w盲hrend des Insolvenzverfahrens mit Steuerforderungen aus der Zeit davor ist 耻苍锄耻濒盲蝉蝉颈驳.

2. Im Fall der Berichtigung eines unrichtigen Steuerausweises gem盲脽 搂 14c Abs. 1 Satz 2 UStG wird das Finanzamt erst dann "etwas schuldig", wenn die Berichtigung zugegangen ist.

Normenkette

InsO 搂 96 Abs. 1 Nr. 1; UStG 2005 搂听14c Abs. 1 S. 2, 搂听17 Abs. 1; AO 搂 226

Verfahrensgang

Tenor

Die Revision des Finanzamts gegen das Urteil des Finanzgerichts des Saarlandes vom 1. Juni 2016听听2 K 1184/14 wird als unbegr眉ndet zur眉ckgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat das Finanzamt zu tragen.

Tatbestand

Rz. 1

I. Der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt --FA--) wendet sich gegen die 脛nderung eines Abrechnungsbescheids durch das Finanzgericht (FG), das die Aufrechnung des FA gegen Umsatzsteuer-Erstattungsanspr眉che aufgrund von Rechnungsberichtigungen w盲hrend des Insolvenzverfahrens mit Steuerforderungen aus der Zeit davor f眉r unzul盲ssig erkl盲rt hat.

Rz. 2

Bei einer Pr眉fung stellte sich heraus, dass die GmbH, deren Insolvenzverwalter der Kl盲ger und Revisionsbeklagte (Kl盲ger) ist, im Jahr 2007 --also vor Insolvenzer枚ffnung am 1.听April 2012-- gegen眉ber ausl盲ndischen Gesch盲ftspartnern Rechnungen mit offen ausgewiesener Umsatzsteuer erstellt und die Steuer an das FA abgef眉hrt hatte. Der Kl盲ger berichtigte die Rechnungen gem盲脽 搂听14c Abs.听1 Satz听2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) i.V.m. 搂听17 Abs.听1 UStG und reichte eine ge盲nderte Umsatzsteuer-Voranmeldung f眉r September 2012 ein. Das FA kam zu der Auffassung, dass aufgrund der Rechnungsberichtigung ein Erstattungsanspruch zugunsten der GmbH gegeben sei, und stimmte der Voranmeldung zu, erkl盲rte jedoch die Aufrechnung mit vor Er枚ffnung des Insolvenzverfahrens entstandenen Umsatzsteueranspr眉chen. Es erlie脽 den streitgegenst盲ndlichen Abrechnungsbescheid, wonach der Umsatzsteuer-Erstattungsanspruch durch Aufrechnung erloschen sei. Nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhob der Kl盲ger Klage.

Rz. 3

Das FG 盲nderte den Abrechnungsbescheid. Es urteilte, der Erstattungsanspruch sei nicht durch Aufrechnung (搂听226 Abs.听1 der Abgabenordnung --AO-- i.V.m. 搂搂听387听ff. des B眉rgerlichen Gesetzbuchs, 搂搂听94听ff. der Insolvenzordnung --InsO--) erloschen, da der Umsatzsteuer-Erstattungsanspruch erst im September 2012 entstanden, das FA somit erst nach der Er枚ffnung des Insolvenzverfahrens etwas zur Insolvenzmasse schuldig geworden sei; eine Aufrechnung mit vor Er枚ffnung des Insolvenzverfahrens entstandenen Umsatzsteueranspr眉chen sei daher gem盲脽 搂听96 Abs.听1 Nr.听1 InsO 耻苍锄耻濒盲蝉蝉颈驳. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2017, 354 ver枚ffentlicht.

Rz. 4

Hiergegen wendet sich das FA mit der Revision. Es tr盲gt vor, der Abrechnungsbescheid sei rechtm盲脽ig; der Erstattungsanspruch sei durch Aufrechnung erloschen. 搂听96 Abs.听1 Nr.听1 InsO stehe einer Aufrechnung nicht entgegen. Zwar sei der Erstattungsanspruch abgabenrechtlich erst im Zeitpunkt der Rechnungsberichtigung entstanden, in insolvenzrechtlicher Hinsicht sei er jedoch "im Kern" --bedingt durch die Rechnungsberichtigung-- bereits im Zeitpunkt der Ausgabe der unzutreffenden Rechnungen begr眉ndet worden. Es sei n盲mlich von Anfang an falsch gewesen, Umsatzsteuer auszuweisen; der Umsatzsteuererstattungsanspruch beruhe darauf, dass der Sachverhalt sp盲ter rechtlich anders beurteilt worden sei.

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Rz. 5

II. Die Entscheidung ergeht gem盲脽 搂听126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat h盲lt einstimmig die Revision f眉r unbegr眉ndet und eine m眉ndliche Verhandlung nicht f眉r erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme.

Rz. 6

Die Revision des FA ist unbegr眉ndet und daher zur眉ckzuweisen. Das Urteil entspricht Bundesrecht (搂听118 Abs.听1 Satz 1 FGO). Die Aufrechnung ist gem盲脽 搂听96 Abs.听1 Nr.听1 InsO 耻苍锄耻濒盲蝉蝉颈驳.

Rz. 7

1. Gem盲脽 搂听96 Abs.听1 Nr.听1 InsO ist die Aufrechnung unzul盲ssig, wenn ein Insolvenzgl盲ubiger erst nach Er枚ffnung des Insolvenzverfahrens etwas zur Insolvenzmasse schuldig geworden ist.

Rz. 8

Ob ein Insolvenzgl盲ubiger vor oder nach Er枚ffnung des Insolvenzverfahrens etwas zur Insolvenzmasse schuldig geworden ist, bestimmt sich nach der Senatsrechtsprechung in den F盲llen der Umsatzsteuerberichtigung nach 搂听17 Abs.听2 UStG danach, wann der Tatbestand, der den Anspruch begr眉ndet, nach den steuerrechtlichen Vorschriften vollst盲ndig verwirklicht und damit abgeschlossen ist. Entscheidend ist, ob s盲mtliche materiell-rechtlichen Tatbestandsvoraussetzungen f眉r die Entstehung eines Erstattungsanspruchs im Zeitpunkt der Er枚ffnung des Insolvenzverfahrens bereits erf眉llt waren (Senatsurteil vom 8.听November 2016 VII听R听34/15, BFHE 256, 6, BStBl II 2017, 496, Anm.听Kr眉ger in BFH/PR 2017, 203; de听Weerth, Insolvenzrechtliches Aufrechnungsverbot bei unberechtigtem Umsatzsteuer-Ausweis, Entscheidungen zum Wirtschaftsrecht 2017, 343). Entsprechendes gilt f眉r die Umsatzsteuerberichtigung nach 搂听17 Abs.听1 UStG.

Rz. 9

Im Fall eines unrichtigen Steuerausweises gem盲脽 搂听14c Abs.听1 Satz听1 UStG wird das FA fr眉hestens im Besteuerungszeitraum der Berichtigung gem盲脽 搂听14c Abs.听1 Satz听2 UStG etwas schuldig; die Berichtigung wirkt nicht auf den Zeitpunkt der Ausstellung der Rechnungen zur眉ck (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 12.听Oktober 2016 XI听R听43/14, BFHE 255, 474, BFH/NV 2017, 408, Rz听35听ff.; vgl. auch Senatsurteil in BFHE 256, 6, BStBl II 2017, 496 zu 搂听14c Abs.听2 UStG). Solange der Steuerbetrag gegen眉ber dem Leistungsempf盲nger nicht gem盲脽 搂听14c Abs.听1 Satz听2 UStG berichtigt ist, besteht die Umsatzsteuerschuld gem盲脽 搂听14c Abs.听1 Satz听1 UStG materiell-rechtlich fort und hat das FA einen rechtlichen Grund i.S. des 搂听37 Abs.听2 AO, die Steuer zu behalten. Daran hat sich durch die Urteile des Gerichtshofes der Europ盲ischen Union Senatex vom 15.听September 2016 C-518/14 (EU:C:2016:691, H枚chstrichterliche Finanzrechtsprechung 2016, 1029) und Barlis听06听- Investimentos Imobili谩rios e Turisticos C-516/14 (EU:C:2016:690, Deutsches Steuerrecht 2016, 2216) sowie die BFH-Urteile vom 20.听Oktober 2016 V听R听26/15 (BFHE 255, 348, BFH/NV 2017, 252), V听R听54/14 (BFH/NV 2017, 488) und V听R听64/14 (BFH/NV 2017, 490) nichts ge盲ndert. Diese Urteile betreffen die Frage, ob eine Rechnungsberichtigung f眉r Zwecke des Vorsteuerabzugs auf den Zeitpunkt der erstmaligen Rechnungserteilung zur眉ckwirkt; sie sind f眉r die sich aus 搂听14c UStG ergebende Steuerschuld ohne Bedeutung (Senatsurteil in BFHE 256, 6, BStBl II 2017, 496; BFH-Urteil in BFHE 255, 474, BFH/NV 2017, 408; BFH-Beschluss vom 31.听Mai 2017 V听B听5/17, BFH/NV 2017, 1202, Rz听7).

Rz. 10

Die Berichtigung des Steuerbetrags gegen眉ber dem Leistungsempf盲nger gem盲脽 搂听14c Abs.听1 Satz听2 UStG ist auch nicht, wie das FA u.a. unter Bezugnahme auf das BFH-Urteil vom 23.听Februar 2011 I听R听20/10 (BFHE 233, 114, BStBl II 2011, 822) oder das Urteil des FG Schleswig-Holstein vom 22.听Juni 2010听 4听K听80/07 (EFG 2011, 394) vortr盲gt, eine reine Verfahrenshandlung, die --wie etwa das Geltendmachen eines gesetzlichen Anspruchs im Fall des Senatsurteils vom 18.听August 2015 VII听R听29/14 (BFH/NV 2016, 87)-- nur vom Entschluss des Anspruchstellers abh盲ngt. Eine Berichtigung gegen眉ber dem Leistungsempf盲nger, wie sie 搂听14c Abs.听1 Satz听2 UStG verlangt, setzt den Zugang der Berichtigung bei diesem voraus (vgl. etwa BFH-Urteil in BFHE 255, 474, BFH/NV 2017, 408, Rz听26; Urteil des FG M眉nchen vom 19.听Mai 2010听 3听K听1180/08, EFG 2010, 1934, Rz听19). Das Entstehen des Anspruchs ist nach den steuerrechtlichen Vorschriften deshalb nicht bereits mit Erteilung der unrichtigen Rechnung, sondern erst nach Zugang der Berichtigung des Steuerbetrags beim Leistungsempf盲nger verwirklicht. Der Zugang ist im Fall des 搂听14c Abs.听1 Satz听2 UStG Teil der materiell-rechtlichen Tatbestandsvoraussetzungen, die erf眉llt sein m眉ssen, damit ein Erstattungsanspruch entsteht (f眉r den abweichend formulierten 搂听14c Abs.听2 UStG im Senatsurteil in BFHE 256, 6, BStBl II 2017, 496, Rz听22, offengelassen).

Rz. 11

2.听Im Streitfall sind die Rechnungen erst nach Er枚ffnung des Insolvenzverfahrens gem盲脽 搂听14c Abs.听1 UStG berichtigt worden; ob 搂听14c Abs.听1 Satz 2 UStG weitere (ungeschriebene) Tatbestandsmerkmale enth盲lt, die gegebenenfalls auch erst nach Er枚ffnung des Insolvenzverfahrens erf眉llt worden sind (vgl. hierzu das anh盲ngige Verfahren XI听R听28/16; zum bisherigen Stand der Rechtsprechung vgl. BFH-Urteil in BFHE 255, 474, BFH/NV 2017, 408, Rz听41), kann dahinstehen. Das FA ist nach den genannten Grunds盲tzen im Hinblick auf die Berichtigung der Steuerbetr盲ge gegen眉ber den Leistungsempf盲ngern im Jahr 2012 jedenfalls erst nach der Er枚ffnung des Insolvenzverfahrens etwas zur Insolvenzmasse schuldig geworden.

Rz. 12

3. Die Kostenentscheidung beruht auf 搂听135 Abs.听2 FGO.

Fundstellen