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Entscheidungsstichwort (Thema)

Zur Anfechtbarkeit der Herstellung einer Aufrechnungslage

Leitsatz (amtlich)

1. Einfuhren, die zum Entstehen der Einfuhrumsatzsteuerschuld f眉hren, sowie die Verwendung von Energieerzeugnissen zur gekoppelten Erzeugung von Kraft und W盲rme unter den einen Steuerentlastungsanspruch ausl枚senden Bedingungen sind jeweils Rechtshandlungen i.S. des 搂 131 Abs. 1 Nr. 1 InsO i.V.m. 搂 129 Abs. 1 InsO.

2. Die Herstellung einer Aufrechnungslage durch Rechtshandlungen ist ihrerseits eine Rechtshandlung und selbst盲ndig anfechtbar.

3. Der f眉r die Anfechtbarkeit wesentliche Zeitpunkt der Vornahme der Rechtshandlung ist (sinngem盲脽) nach 搂 140 InsO zu bestimmen. Dabei ist entscheidend, zu welchem Zeitpunkt das Gegenseitigkeitsverh盲ltnis begr眉ndet worden ist.

4. Da eine Steuerentlastung nach 搂 53 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EnergieStG 2011 nur gew盲hrt wird, wenn die Anlage, in der das Energieerzeugnis verwendet wird, einen Nutzungsgrad von mindestens 70 % bezogen auf den jeweiligen Zeitabschnitt erreicht, entsteht der materiell-rechtliche Anspruch nicht bereits mit der vorschriftsgem盲脽en Verwendung nachweislich versteuerter Energieerzeugnisse, sondern erst, wenn zus盲tzlich feststeht, dass der entlastungserhebliche Nutzungsgrad im jeweiligen Zeitabschnitt erreicht und eingehalten wurde.

5. Der Zeitpunkt der Antragstellung ist f眉r die Frage, wann das Gegenseitigkeitsverh盲ltnis begr眉ndet worden ist, irrelevant, weil die Stellung des Entlastungsantrags lediglich eine formelle Voraussetzung des Steuerentlastungsanspruchs ist.

Normenkette

AO 搂搂听218, 226; BGB 搂 387; InsO 搂听95 Abs. 1 S. 3, 搂听96 Abs. 1 Nrn.听1, 3, 搂搂听129, 131 Abs. 1 Nr. 1, 搂听140; EnergieStG 搂 53 Abs. 1 S. 1 Nr. 2; UStG 2005 搂 21 Abs. 2; ZK Art 201 Abs. 2

Verfahrensgang

Tenor

Auf die Revision des Kl盲gers werden das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 18.07.2018 - 1 K 1257/16 und der Abrechnungsbescheid vom 16.09.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30.06.2016 dahingehend ge盲ndert, dass die Masse aus dem Energiesteuerentlastungsbescheid f眉r das Jahr 2011 vom 14.11.2013 noch einen Auszahlungsanspruch in H枚he von 33.098,51 鈧� gegen das Hauptzollamt hat, der nicht durch Aufrechnung erloschen ist.

Im 脺brigen wird die Revision zur眉ckgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Kl盲ger zu 1/10 und das Hauptzollamt zu 9/10 zu tragen.

Tatbestand

Rz. 1

I. In der Sache wendet sich der Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) als Insolvenzverwalter der C gegen eine Aufrechnung und den dazu gem盲脽 搂听218 Abs.听2 Satz听1 der Abgabenordnung (AO) ergangenen Abrechnungsbescheid des Beklagten und Revisionsbeklagten (Hauptzollamt --HZA--).

Rz. 2

Die C verheizte im Jahr 2011 in ihrem Blockheizkraftwerk Erdgas zur gekoppelten Erzeugung von Kraft und W盲rme und erwirtschaftete dabei einen Anspruch gegen das HZA auf Steuerentlastung gem盲脽 搂听53 Abs.听1 Satz听1 Nr.听2 des Energiesteuergesetzes in der damals geltenden Fassung (EnergieStG 2011) in H枚he von 53.437,30听鈧�.

Rz. 3

Au脽erdem entstand durch Einfuhren der C vom 17.10.2011 bis zum 14.12.2011 und Annahme der Zollanmeldungen Einfuhrumsatzsteuer (搂听21 Abs.听2 des Umsatzsteuergesetzes, Art.听201 Abs.听2 des Zollkodex), die jeweils mit taggleich erstellten Bescheiden in H枚he von insgesamt 35.105,17听鈧� festgesetzt wurde. Davon entfielen 3.086,66听鈧� auf Einfuhrvorg盲nge in der Zeit vom 17.10.2011 bis zum 13.11.2011 und 32.018,51听鈧� auf Einfuhrvorg盲nge in der Zeit vom 14.11.2011 bis zum 14.12.2011. Die C blieb die Einfuhrumsatzsteuer und die hierauf angefallenen S盲umniszuschl盲ge in H枚he von 1.080听鈧� schuldig, d.h. sie schuldete dem HZA insgesamt 36.185,17听鈧� (=听35.105,17听鈧� + 1.080听鈧�).

Rz. 4

Auf den am 14.12.2011 beim Amtsgericht (Insolvenzgericht) eingegangenen Antrag vom 13.12.2011 wurde am 鈥� das Insolvenzverfahren 眉ber das Verm枚gen der C er枚ffnet und der Kl盲ger zum Insolvenzverwalter bestellt.

Rz. 5

Am 21.12.2012 (Eingang beim HZA) beantragte der Kl盲ger als Insolvenzverwalter der C die dieser im Zusammenhang mit dem Betrieb des Blockheizkraftwerks im Jahr 2011 gem盲脽 搂听53 EnergieStG 2011 zustehende Steuerentlastung.

Rz. 6

Das HZA setzte hierauf die Steuerentlastung mit Bescheid vom 14.11.2013 auf 53.437,30听鈧� fest, rechnete jedoch zugleich gem盲脽 搂听226 AO i.V.m. 搂搂听387听ff. des B眉rgerlichen Gesetzbuchs (BGB) den Steuerentlastungsbetrag gegen die Einfuhrumsatzsteuerschulden der C nebst S盲umniszuschl盲gen in H枚he von 36.185,17听鈧� auf und zahlte 17.252,13听鈧� (=听53.437,30听鈧� -听36.185,17听鈧�) an den Kl盲ger aus. Auf Antrag des Kl盲gers erlie脽 es am 16.09.2015 einen Abrechnungsbescheid und best盲tigte dabei --insoweit abweichend vom Antrag des Kl盲gers-- die Aufrechnung in H枚he von 36.185,17听鈧�. Einspruch (Einspruchsentscheidung vom 30.06.2016) und Klage waren erfolglos. Das HZA und ihm folgend das Finanzgericht (FG) gingen davon aus, dass der Anspruch auf Steuerentlastung in H枚he von 36.185,17听鈧� durch die Aufrechnung erloschen sei.

Rz. 7

Das FG urteilte, der Aufrechnung habe kein Aufrechnungsverbot entgegengestanden.

Rz. 8

搂听96 Abs.听1 Nr.听1 der Insolvenzordnung (InsO) finde keine Anwendung, da der Entlastungsbetrag gem盲脽 搂听53 EnergieStG 2011 materiell-rechtlich mit Ablauf des Jahres 2011, also im Kern bereits vor der Insolvenzer枚ffnung am 鈥� entstanden sei. Es spiele keine Rolle, dass der Entlastungsantrag erst nach Insolvenzer枚ffnung am 18.12.2012 gestellt und der Entlastungsanspruch erst mit Bescheid des HZA vom 14.11.2013 festgesetzt worden sei.

Rz. 9

Auch das Aufrechnungsverbot des 搂听96 Abs.听1 Nr.听3 InsO stehe der vom HZA erkl盲rten Aufrechnung nicht entgegen.

Rz. 10

Die Einfuhrvorg盲nge seien zwar Rechtshandlungen i.S. der 搂搂听96 Abs.听1 Nr.听3, 129 Abs.听1, 131 Abs.听1 Nr.听1 InsO, jedoch h盲tten weder die Einfuhr noch das Entstehen der Einfuhrumsatzsteuer zu einer Befriedigung des HZA gef眉hrt, die es nicht oder nicht in der Art oder nicht zu der Zeit zu beanspruchen gehabt habe (vgl. 搂听131 Abs.听1 InsO).

Rz. 11

Der Verbrauch des Erdgases sei schon keine anfechtbare Rechtshandlung i.S. der 搂搂听96 Abs.听1 Nr.听3, 129 Abs.听1, 131 Abs.听1 Nr.听1 InsO. Selbst wenn man ihn als Rechtshandlung ansehen w眉rde, sei jedoch allenfalls der auf den Gasverbrauch in der gem盲脽 搂听131 Abs.听1 Nr.听1 InsO relevanten (kritischen) Zeit vom 14.11. bis 31.12.2011 entfallende Entlastungsanspruch in H枚he von 7.290,80听鈧� oder --nach dem Monatsprinzip--, der auf die Zeit ab dem 01.11.2011 entfallende Entlastungsanspruch in H枚he von 9.203,64听鈧� von der Aufrechnung auszunehmen. Aber auch dann sei die Aufrechnung nicht zu beanstanden, da 17.252,13听鈧� --also weit mehr als 7.290,80听鈧� oder 9.203,64听鈧�-- zugunsten der Masse ausgezahlt worden seien.

Rz. 12

Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2019, 236 ver枚ffentlicht.

Rz. 13

Hiergegen richtet sich die Revision des Kl盲gers.

Rz. 14

Er tr盲gt vor, die Vorentscheidung sei zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Aufrechnung nicht gegen das Aufrechnungsverbot des 搂听96 Abs.听1 Nr.听3 InsO i.V.m. 搂听129 Abs.听1, 搂听131 Abs.听1 Nr.听1 InsO versto脽e. Die Aufrechnungslage sei in einer gem盲脽 搂听131 Abs.听1 Nr.听1 InsO anfechtbaren Weise hergestellt worden.

Rz. 15

Nicht nur die Wareneinfuhr, sondern auch die Energieerzeugung durch das Betreiben des Blockheizkraftwerks sei eine Rechtshandlung i.S. der 搂搂听96 Abs.听1 Nr.听3, 129 Abs.听1, 131 Abs.听1 Nr.听1 InsO. Letztere gelte gem盲脽 搂听140 Abs.听1 InsO mit Ablauf des 31.12.2011 (und nicht am Tag des Energieverbrauchs) als vorgenommen. Da der 31.12.2011 nach der Insolvenzantragstellung am 14.12.2011 liege, fielen die Rechtshandlung, der hieraus resultierende Anspruch der C und die Entstehung einer Aufrechnungslage vollumf盲nglich in die gem盲脽 搂听131 Abs.听1 Nr.听1 InsO relevante Zeit.

Rz. 16

Die Hilfs眉berlegung des FG versto脽e gegen die Denkgesetze. Da das HZA bereits einen Erstattungsanspruch in H枚he von 17.252,13听鈧� anerkannt habe und dieser Betrag somit nicht mehr streitgegenst盲ndlich sei, h盲tte das FG nicht darauf abstellen d眉rfen, dass dieser Betrag h枚her sei als die der C nach dortiger Berechnung noch zustehenden 7.290,80听鈧� oder 9.203,64听鈧�. Das FG h盲tte der Masse vielmehr zus盲tzlich zumindest weitere 7.290,80听鈧� oder 9.203,64听鈧� zusprechen m眉ssen.

Rz. 17

Der Kl盲ger beantragt sinngem盲脽, die Vorentscheidung aufzuheben und den Abrechnungsbescheid vom 16.09.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30.06.2016 dahingehend zu 盲ndern, dass die Masse aus dem Energiesteuerentlastungsbescheid f眉r das Jahr 2011 vom 14.11.2013 einen Auszahlungsanspruch in H枚he von 36.185,17听鈧� gegen das HZA hat, der nicht durch Aufrechnung erloschen ist.

Rz. 18

Das HZA beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

Rz. 19

Ein Aufrechnungsverbot habe nicht bestanden. Die Rechtsfolge aus der Verwirklichung eines gesetzlichen Tatbestands --hier die Entstehung des Steuerentlastungsanspruchs-- sei keine anfechtbare Rechtshandlung i.S. des 搂听129 InsO, da sie nicht an ein von einem Willen getragenes Handeln ankn眉pfe. Nur wer dar眉ber entscheiden k枚nne, ob er eine Leistung erbringe oder verweigere, nehme eine Rechtshandlung vor. Deshalb k枚nne im Streitfall von der Vornahme einer anfechtbaren Rechtshandlung durch das HZA nicht ausgegangen werden. Auch im 脺brigen h盲lt das HZA die Vorentscheidung f眉r zutreffend.

Rz. 20

Die Beteiligten haben 眉bereinstimmend auf die Durchf眉hrung einer m眉ndlichen Verhandlung verzichtet (搂听90 Abs.听2, 搂听121 Satz听1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

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Rz. 21

II. Die Revision ist teilweise begr眉ndet, da die Masse aus dem Energiesteuerentlastungsbescheid f眉r das Jahr 2011 vom 14.11.2013 noch einen Auszahlungsanspruch in H枚he von 33.098,51听鈧� gegen das HZA hat, der nicht durch Aufrechnung erloschen ist. Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass es sich beim Betrieb des Blockheizkraftwerks zur Strom- und W盲rmeerzeugung unter Bedingungen, die einen Steuererstattungsanspruch ausl枚sen, nicht um eine Rechtshandlung i.S. der 搂搂听129听ff. InsO handelt. Die hilfsweise Begr眉ndung ist gleichfalls rechtsfehlerhaft. Insoweit verst枚脽t das Urteil gegen Bundesrecht (搂听118 Abs.听1 Satz听1 FGO).

Rz. 22

1.听Gem盲脽 搂听218 Abs.听1 und Abs.听2 Satz听1 AO ergeht u.a. dann ein Abrechnungsbescheid, wenn die Verwirklichung von Anspr眉chen aus dem Steuerschuldverh盲ltnis (搂听37 AO) und ihr Erl枚schen (搂听47 AO) durch Aufrechnung (搂听226 Abs.听1 AO i.V.m. 搂搂听387听ff. BGB) streitig sind (vgl. z.B. Senatsurteil vom 19.03.2019听- VII听R听27/17, BFHE 263, 483, BStBl II 2020, 31). Im Streitfall liegen diese Voraussetzungen vor. Denn es ist streitig, ob der im Energiesteuerentlastungsbescheid vom 14.11.2013 f眉r das Jahr 2011 festgesetzte Steuerentlastungsanspruch gem盲脽 搂听53 Abs.听1 Satz听1 Nr.听2 EnergieStG 2011 in H枚he von 36.185,17听鈧� durch Aufrechnung mit der Einfuhrumsatzsteuerschuld nebst S盲umniszuschl盲gen erloschen ist.

Rz. 23

2.听Das FG hat rechtsfehlerfrei entschieden, dass die allgemeinen Voraussetzungen f眉r eine Aufrechnung gem盲脽 搂听226 AO i.V.m. 搂听387听ff. BGB erf眉llt waren. Es ist ausreichend, dass das HZA die Forderung, mit der es aufgerechnet hat, im Klageverfahren hinreichend spezifiziert hat (vgl. Klein/R眉sken, AO, 14.听Aufl., 搂听218 Rz听31).

Rz. 24

3.听搂听95 Abs.听1 Satz听3 InsO steht der Aufrechnung nicht entgegen.

Rz. 25

Nach dieser Vorschrift ist eine Aufrechnung nach Er枚ffnung des Insolvenzverfahrens ausgeschlossen, wenn die Forderung, gegen die aufgerechnet werden soll, unbedingt und f盲llig wird, bevor die Aufrechnung erfolgen kann (vgl. dazu etwa Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 14.06.2007听- IX听ZR听56/06, Zeitschrift f眉r Wirtschaftsrecht und Insolvenzpraxis --ZIP-- 2007, 1507, Rz听19 letzter Satz; Schmidt in Kayser/Thole, Heidelberger Kommentar zur Insolvenzordnung, 9.听Aufl. 2018, 搂听95 Rz听10, 13). Hierdurch soll u.a. verhindert werden, dass der Masseschuldner mit der Erf眉llung seiner Schuld solange zuwartet, bis er mit seiner Gegenforderung aufrechnen kann (Beuck in Bork/H枚lzle, Handbuch Insolvenzrecht, Aufrechnung, Aussonderung, Absonderung, Rz听37; Holzer, Deutsches Steuerrecht 1998, 1268; Uhlenbruck/Sinz, Insolvenzordnung, 15.听Aufl., 搂听95 Rz听19, m.w.N.; vgl. auch Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 23.02.2011听- I听R听20/10, BFHE 233, 114, BStBl II 2011, 822, Rz听11听ff., und Schmidt in Kayser/Thole, a.a.O., 搂听95 Rz听13). Im Streitfall ist die Masseforderung auf Steuerentlastung gem盲脽 搂听53 Abs.听1 Satz听1 Nr.听2 EnergieStG 2011, gegen die das HZA die Aufrechnung erkl盲rt hat, nicht f盲llig geworden, bevor die Aufrechnung erfolgen konnte. 搂听95 Abs.听1 Satz听3 InsO steht einer Aufrechnung somit nicht entgegen.

Rz. 26

4.听Das FG hat auch zutreffend entschieden, dass die Aufrechnung nicht nach 搂听96 Abs.听1 Nr.听1 InsO unzul盲ssig war, weil das HZA nicht erst nach Er枚ffnung des Insolvenzverfahrens etwas zur Masse schuldig geworden ist.

Rz. 27

Ob ein Insolvenzgl盲ubiger vor oder nach Er枚ffnung des Insolvenzverfahrens i.S. des 搂听96 Abs.听1 Nr.听1 InsO etwas zur Insolvenzmasse schuldig geworden ist, bestimmt sich bei Erstattungsanspr眉chen danach, ob s盲mtliche materiell-rechtlichen Tatbestandsvoraussetzungen f眉r die Entstehung eines Erstattungsanspruchs im Zeitpunkt der Er枚ffnung des Insolvenzverfahrens bereits erf眉llt waren (st盲ndige Rechtsprechung, vgl. etwa Senatsurteile vom 15.01.2019听- VII听R听23/17, BFHE 263, 305, BStBl II 2019, 329; vom 25.04.2018听- VII听R听18/16, BFH/NV 2018, 1289, und vom 08.11.2016听- VII听R听34/15, BFHE 256, 6, BStBl II 2017, 496).

Rz. 28

搂听53 Abs.听1 Satz听1 Nr.听2 EnergieStG 2011 beg眉nstigt Energieerzeugnisse, die zur gekoppelten Erzeugung von Kraft und W盲rme in ortsfesten Anlagen mit einem Monats- oder Jahresnutzungsgrad von mindestens 70听% verwendet werden. Materiell-rechtlich entsteht somit regelm盲脽ig sp盲testens mit Ablauf jedes Monats, in dem diese Voraussetzungen erf眉llt sind, ein Teilanspruch auf Steuerentlastung. Der bei Einhaltung eines Jahresnutzungsgrads von 70听% gegebenenfalls 眉ber die Summe der Teilanspr眉che hinausgehende Teil des Steuerentlastungsanspruchs entsteht materiell-rechtlich (sp盲testens) mit Ablauf des Jahres.

Rz. 29

Zwar entsteht der materiell-rechtliche Anspruch des 搂听53 EnergieStG 2011 an sich bereits mit der vorschriftsgem盲脽en Verwendung nachweislich versteuerter Energieerzeugnisse (vgl. Senatsurteil vom 20.09.2016听- VII听R听7/16, BFHE 255, 360, zu 搂听51 Abs.听1 EnergieStG 2011). Da 搂听53 Abs.听1 Satz听1 Nr.听2 EnergieStG 2011 jedoch neben der Verwendung des Energieerzeugnisses zus盲tzlich verlangt, dass die Anlage, in der dies erfolgt ist, einen Nutzungsgrad von mindestens 70听% bezogen auf den jeweiligen Zeitabschnitt erreicht, kann der materiell-rechtliche Anspruch erst entstehen, wenn zus盲tzlich feststeht, dass der entlastungserhebliche Nutzungsgrad im jeweiligen Zeitabschnitt erreicht und eingehalten wurde. Dies ist regelm盲脽ig erst nach Ablauf des Zeitabschnitts der Fall.

Rz. 30

Im Streitfall l盲sst sich der Tabelle auf Bl.听24 der Verwaltungsakte, auf die das FG Bezug genommen hat, entnehmen, dass die Anlage im Jahr 2011 in allen Monaten au脽er April und September den Monatsnutzungsgrad von 70听% erreicht hat. Somit ist (sp盲testens) mit Ablauf aller Monate des Jahres 2011 au脽er April und September materiell-rechtlich jeweils bereits ein Teilanspruch auf Steuerentlastung entstanden. Dass im Streitfall besondere Umst盲nde vorgelegen h盲tten, die bei der Ermittlung der materiell-rechtlichen Anspr眉che einer monatsweisen Betrachtung entgegenstehen, hat das FG nicht festgestellt. Im Gegenteil kann aus den Hilfserw盲gungen des FG (auch wenn das FG seine Berechnung im Widerspruch zu der Tabelle auf Bl.听24 der Verwaltungsakte auf die unzutreffende Annahme gest眉tzt hat, dass in allen Monaten des Jahres 2011 hinsichtlich Energieverbrauch und Erzeugung von W盲rme und Strom gleiche Verh盲ltnisse geherrscht haben, und deshalb von unzutreffenden Betr盲gen ausgegangen ist) geschlossen werden, dass keine einer monatsweisen Betrachtung entgegenstehende Umst盲nde vorliegen.

Rz. 31

Wenn die Anlage --wie im Streitfall-- einen Jahresnutzungsgrad von 70听% erreicht, den Nutzungsgrad von 70听% jedoch bei einer Einzelbetrachtung in einzelnen Monaten (im Streitfall im April und September 2011) verfehlt, entsteht ein Teil des Steuerentlastungsanspruchs (in H枚he der Differenz zwischen dem Entlastungsanspruch f眉r das Jahr und der Summe der monatlichen Entlastungsanspr眉che) materiell-rechtlich erst dann, wenn feststeht, dass der Jahresnutzungsgrad von 70听% erreicht worden ist, also (regelm盲脽ig) nach Ablauf des Jahres.

Rz. 32

Der gem盲脽 搂听53 Abs.听1 Satz听1 EnergieStG 2011 erforderliche Antrag spielt in diesem Zusammenhang keine Rolle. Er ist keine materiell-rechtliche, sondern lediglich eine formelle Voraussetzung des Steuerentlastungsanspruchs (vgl. etwa Senatsurteile in BFHE 255, 360, zu 搂听51 EnergieStG; vom 18.08.2015听- VII听R听29/14, BFH/NV 2016, 87, f眉r den Antrag, die bisher der Umsatzsteuer unterworfenen Ums盲tze aus Spielautomaten in unmittelbarer Anwendung des Art.听13 Teil听B Buchst.听f der Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.听Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten 眉ber die Umsatzsteuern steuerfrei zu belassen; Senatsbeschluss vom 21.03.2014听- VII听B听214/12, BFH/NV 2014, 1088, f眉r den Antrag auf Investitionszulage). Dies wird auch vom Kl盲ger im Revisionsverfahren nicht mehr in Frage gestellt.

Rz. 33

5.听Das FG hat jedoch verkannt, dass die Aufrechnung gem盲脽 搂听96 Abs.听1 Nr.听3 InsO teilweise unwirksam war. Denn anders als das FG entschieden hat, hat das HZA die M枚glichkeit zur Aufrechnung in H枚he von 33.098,51听鈧� (=听32.018,51听鈧� Einfuhrumsatzsteuer aus den Einfuhren nach dem 13.11.2011 +听1.080听鈧� S盲umniszuschl盲ge) durch eine i.S. der 搂搂听129, 131 Abs.听1 Nr.听1 InsO anfechtbare Rechtshandlung erlangt. Insoweit kann der Kl盲ger die Forderung der Masse geltend machen, als sei die Aufrechnung nicht erfolgt (vgl. Senatsurteile vom 05.05.2015听- VII听R听37/13, BFHE 249, 418, BStBl II 2015, 856, und vom 02.11.2010听- VII听R听62/10, BFHE 232, 290, BStBl II 2011, 439, Rz听16; BGH-Urteile vom 20.04.2017听- IX听ZR听252/16, BGHZ 214, 350; vom 22.10.2009听- IX听ZR听147/06, H枚chstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2010, 413, und vom 29.06.2004听- IX听ZR听195/03, BGHZ 159, 388, unter 2.a; Urteil des Bundessozialgerichts --BSG-- vom 31.05.2016听- B听1听KR听38/15听R, BSGE 121, 194). Der angefochtene Abrechnungsbescheid und die diesen best盲tigende Vorentscheidung sind in diesem Umfang rechtswidrig und verletzen den Kl盲ger in seinen Rechten (搂听100 Abs.听1 Satz听1 FGO).

Rz. 34

a)听Die Einfuhren, die zum Entstehen der Einfuhrumsatzsteuerschulden f眉hrten, stellten Rechtshandlungen i.S. des 搂听131 Abs.听1 Nr.听1 InsO i.V.m. 搂听129 Abs.听1 InsO dar (vgl. BGH-Urteil in HFR 2010, 413). Gleiches gilt f眉r die Verwendung von Energieerzeugnissen zur gekoppelten Erzeugung von Kraft und W盲rme unter den einen Steuererstattungsanspruch ausl枚senden Bedingungen.

Rz. 35

Der Begriff der Rechtshandlung i.S. der 搂搂听129 ff. InsO ist weit auszulegen. Als Rechtshandlung kommt jede Handlung in Betracht, die zum Erwerb einer Gl盲ubiger- oder Schuldnerstellung f眉hrt, d.h. ein von einem Willen getragenes Handeln, das rechtliche Wirkungen ausl枚st und das Verm枚gen des Schuldners zum Nachteil der Insolvenzgl盲ubiger ver盲ndern kann (BGH-Urteil in HFR 2010, 413, unter 2.b听aa). Erfasst werden nicht nur Rechtsgesch盲fte, sondern auch rechtsgesch盲fts盲hnliche Handlungen und Realakte, denen das Gesetz Rechtswirkungen beimisst (BGH-Urteile in HFR 2010, 413, unter 2.b听aa, und vom 14.12.2006听- IX听ZR听102/03, BGHZ 170, 196, unter 3.a, zum Einbringen einer Sache, das zu einem Vermieterpfandrecht f眉hrt, und vom 09.07.2009听- IX听ZR听86/08, ZIP 2009, 1674, unter 2.c听aa, zum Brauen von Bier, das die Biersteuer und die Sachhaftung des Bieres entstehen l盲sst). Dass die Rechtswirkungen (unabh盲ngig vom Willen der Beteiligten) kraft Gesetzes anfallen, ist dabei unbeachtlich (vgl. Senatsurteil in BFHE 232, 290, BStBl II 2011, 439, Rz听19听ff., unter Aufgabe der fr眉heren Rechtsprechung im Senatsurteil vom 16.11.2004听- VII听R听75/03, BFHE 208, 296, BStBl II 2006, 193).

Rz. 36

Im Streitfall waren deshalb sowohl die Einfuhren, die zum Entstehen der Einfuhrumsatzsteuerschulden f眉hrten, als auch das Verheizen von Erdgas zur gekoppelten Erzeugung von Kraft und W盲rme unter Bedingungen, die (wie im Streitfall) einen Steuererstattungsanspruch ausl枚sten, Rechtshandlungen i.S. von 搂听131 Abs.听1 Nr.听1 InsO i.V.m. 搂听129 Abs.听1 InsO (vgl. BGH-Urteil in HFR 2010, 413), denen das Gesetz Rechtswirkungen beimisst.

Rz. 37

b)听Die Herstellung einer Aufrechnungslage durch Rechtshandlungen ist ihrerseits eine Rechtshandlung und selbst盲ndig anfechtbar.

Rz. 38

Beruft sich der Insolvenzverwalter (hier der Kl盲ger) auf die Unwirksamkeit der Aufrechnung nach 搂听96 Abs.听1 Nr.听3 InsO (vgl. BGH-Urteil in BGHZ 159, 388, unter 2.a), f眉hrt dies dazu, dass dem Anfechtungsgegner (hier also dem HZA) f眉r die Zeit des Insolvenzverfahrens die Aufrechnung versagt ist und die aufrechenbaren Forderungen in dieser Zeit unabh盲ngig voneinander bestehen bleiben (vgl. etwa Senatsurteil in BFHE 249, 418, BStBl II 2015, 856, Rz听9; BGH-Urteil in BGHZ 159, 388, unter 2.a; Uhlenbruck/Borries/Hirte, a.a.O., 搂听129 Rz听67).

Rz. 39

Im Streitfall lagen, wie unter 5.a ausgef眉hrt, mit den Einfuhren, die zum Entstehen der Einfuhrumsatzsteuerschulden f眉hrten, und dem Verheizen von Erdgas unter den einen Steuererstattungsanspruch ausl枚senden Bedingungen Rechtshandlungen vor, durch die eine Aufrechnungslage hergestellt wurde. Die Herstellung der Aufrechnungslage durch die genannten Rechtshandlungen ist nach den dargestellten Rechtsgrunds盲tzen ihrerseits eine Rechtshandlung.

Rz. 40

Die Herstellung einer Aufrechnungslage durch Rechtshandlungen wirkt grunds盲tzlich gl盲ubigerbenachteiligend i.S. des 搂听129 Abs.听1 InsO, da sich die Befriedigungsm枚glichkeiten der 眉brigen Insolvenzgl盲ubiger durch eine wirksame Aufrechnung eines Insolvenzgl盲ubigers verschlechtern (vgl. BGH-Urteil in HFR 2010, 413; Senatsurteil in BFHE 232, 290, BStBl II 2011, 439, Rz听22听ff.; Uhlenbruck/Borries/Hirte, a.a.O., 搂听129 Rz听66). Entgegenstehende Umst盲nde liegen im Streitfall nicht vor.

Rz. 41

c)听Die Herstellung einer Aufrechnungslage ist gem盲脽 搂听131 Abs.听1 InsO anfechtbar, wenn dadurch dem Insolvenzgl盲ubiger --hier dem HZA-- (im nach den Nrn.听1 bis 3 der Vorschrift relevanten Zeitraum) eine Sicherung oder Befriedigung gew盲hrt wird, die dieser nicht oder nicht in der Art oder nicht zu der Zeit zu beanspruchen hatte (sog. inkongruente Deckung).

Rz. 42

Hat der Insolvenzgl盲ubiger einen Zahlungsanspruch und kann er keine Befriedigung durch Aufrechnung beanspruchen, ist die Herstellung einer Aufrechnungslage durch Rechtshandlungen regelm盲脽ig inkongruent und anfechtbar, weil sie dem Insolvenzgl盲ubiger eine Befriedigung gew盲hrt, die er nicht in der Art beanspruchen konnte (vgl. etwa BGH-Urteile vom 09.02.2006听- IX听ZR听121/03, ZIP 2006, 818, unter 1.听f., und in BGHZ 159, 388, unter 2.b; Senatsurteil vom 02.11.2010听- VII听R听6/10, BFHE 231, 488, BStBl II 2011, 374, Rz听41). Dies gilt nicht, wenn besondere Umst盲nde vorliegen, wonach die Aufrechnung den Anspr眉chen des Gl盲ubigers, die dieser zu der Zeit und in der Art zu beanspruchen hatte, entspricht bzw. gleichwertig ist (vgl. BGH-Urteile vom 11.02.2010听- IX听ZR听104/07, ZIP 2010, 682, Rz听27, und in ZIP 2006, 818, unter 2.; vgl. u.a. auch BGH-Urteil vom 05.04.2001听- IX听ZR听216/98, BGHZ 147, 233, und Senatsurteil in BFHE 231, 488, BStBl II 2011, 374, Rz听41).

Rz. 43

Eine derartige Ausnahme liegt im Streitfall nicht vor, da sich die Aufrechnungsbefugnis nicht aus dem zwischen dem Schuldner und dem Gl盲ubiger zuerst entstandenen Rechtsverh盲ltnis ergibt, die Anspr眉che nicht auf demselben Rechtsgesch盲ft oder Rechtsverh盲ltnis beruhen (wie etwa im Fall des BGH-Urteils in ZIP 2010, 682) und auch sonst keine Umst盲nde vorliegen, wonach die Aufrechnung dem Anspruch des HZA auf Zahlung entspricht.

Rz. 44

Unerheblich ist es, ob die Forderung des Schuldners oder des Insolvenzgl盲ubigers fr眉her entstanden oder f盲llig geworden ist (vgl. etwa BGH-Urteile in ZIP 2007, 1507, unter 2.a听aa, und in BGHZ 159, 388, unter 2.a). Aus dem Senatsurteil in BFHE 232, 290, BStBl II 2011, 439, den dort in Bezug genommenen Urteilen sowie dem BGH-Urteil in BGHZ 170, 196 folgt nichts anderes. Insbesondere wird dort nicht dargelegt, dass oder weshalb es f眉r die Subsumtion eines Sachverhalts unter 搂听96 Abs.听1 Nr.听3 InsO i.V.m. 搂听131 Abs.听1 Nr.听1 InsO einen Unterschied machen k枚nnte, ob die Forderung des Schuldners oder die des Insolvenzgl盲ubigers fr眉her entstanden oder f盲llig geworden ist.

Rz. 45

搂听142 InsO kommt im Streitfall u.a. deshalb nicht zur Anwendung, weil die Vorschrift nur bei kongruenten Rechtshandlungen anwendbar ist (BGH-Urteil in ZIP 2010, 682, unter 3.) und weil das Vorliegen eines Bargesch盲fts voraussetzt, dass die Leistung des anderen Teils tats盲chlich in das Aktivverm枚gen des Schuldners gelangt ist (BGH-Urteil in ZIP 2010, 682, unter 3.b听cc).

Rz. 46

d)听Die Voraussetzungen f眉r die sp盲tere Aufrechnung wurden im Streitfall materiell-rechtlich (nur) zum Teil in dem gem盲脽 搂听131 Abs.听1 Nr.听1 InsO relevanten letzten Monat vor dem Antrag auf Er枚ffnung des Insolvenzverfahrens verwirklicht. In H枚he von 3.086,66听鈧� (Einfuhrvorg盲nge bzw. Einfuhrumsatzsteuerbescheide vom 17.10.2011, vom 28.10.2011 und vom 31.10.2011) wurden sie bereits vor der gem盲脽 搂听131 Abs.听1 Nr.听1 InsO relevanten Zeit verwirklicht.

Rz. 47

aa)听Auch im Anwendungsbereich des 搂听96 Abs.听1 Nr.听3 InsO i.V.m. 搂听131 Abs.听1 Nr.听1 InsO ist der f眉r die Anfechtbarkeit wesentliche Zeitpunkt der Vornahme der Rechtshandlung (sinngem盲脽) nach 搂听140 InsO zu bestimmen (vgl. etwa Senatsurteil in BFHE 232, 290, BStBl II 2011, 439, Rz听29听ff.). Da es sich um die Verkn眉pfung gegenseitiger Forderungen handelt, kommt es dabei entscheidend darauf an, wann das Gegenseitigkeitsverh盲ltnis (im Kern) begr眉ndet worden ist, und nicht darauf, ob die Forderung des Schuldners oder des Insolvenzgl盲ubigers fr眉her entstanden oder wann welche Forderung f盲llig geworden ist (vgl. BGH-Urteil in ZIP 2007, 1507, unter 2.a听aa und unter 2.a听bb听(1); vgl. auch 搂听140 Abs.听3 InsO und dazu BSG-Urteil in BSGE 121, 194, Rz听31, 33听ff.). Entsprechend der zitierten Rechtsprechung zu 搂听96 Abs.听1 Nr.听1 InsO (vgl. u.a. Senatsurteil in BFHE 263, 305, BStBl II 2019, 329) ist ma脽geblich, wann die materiell-rechtlichen Tatbestandsvoraussetzungen f眉r die Entstehung der aufzurechnenden Anspr眉che erf眉llt waren, nicht, wann sie sich aufrechenbar gegen眉berstanden.

Rz. 48

bb)听In H枚he von 3.086,66听鈧� ist die Aufrechnungslage materiell-rechtlich bereits vor dem 14.11.2011 entstanden, da zuvor in dieser H枚he Einfuhrumsatzsteuer aus den Einfuhrvorg盲ngen und Einfuhrumsatzsteuerbescheiden vom 17.10.2011, vom 28.10.2011 und vom 31.10.2011 angefallen war und der C materiell-rechtlich bereits deutlich h枚here Anspr眉che i.S. des 搂听53 EnergieStG 2011 aus den Monaten Januar bis August 2011 (au脽er April) zustanden. Der gem盲脽 搂听53 Abs.听1 Satz听1 EnergieStG 2011 erforderliche Entlastungsantrag ist, wie ausgef眉hrt, keine materiell-rechtliche, sondern lediglich eine formelle Voraussetzung des Steuerentlastungsanspruchs.

Rz. 49

Insoweit ist die Revision zur眉ckzuweisen.

Rz. 50

cc)听In H枚he von 32.018,51听鈧� ist die Einfuhrumsatzsteuerschuld jedoch erst in der Zeit vom 14.11.2011 bis zum 14.12.2011 und damit innerhalb des gem盲脽 搂听131 Abs.听1 Nr.听1 InsO relevanten letzten Monats vor dem Antrag auf Er枚ffnung des Insolvenzverfahrens entstanden. Auch die S盲umniszuschl盲ge (搂听240 AO) sind in vollem Umfang erst nach Beginn dieses Zeitraums, d.h. innerhalb des letzten Monats vor dem Antrag auf Er枚ffnung des Insolvenzverfahrens am 14.12.2011, oder nach diesem Antrag angefallen. Die Einfuhrumsatzsteuer war, auch soweit es sich um Einfuhrvorg盲nge im Oktober 2011 handelte, erst ab dem 16.11.2011 f盲llig, da in den Bescheiden bis dahin ein Zahlungsaufschub gew盲hrt worden war.

Rz. 51

Die Masse hat somit aus dem Energiesteuerentlastungsbescheid f眉r das Jahr 2011 vom 14.11.2013 noch einen Auszahlungsanspruch in H枚he von 33.098,51听鈧� (32.018,51听鈧� aus den Einfuhrvorg盲ngen bzw. Einfuhrumsatzsteuerbescheiden vom 14.11.2011 bis zum 14.12.2011 nebst 1.080听鈧� S盲umniszuschl盲ge), der nicht durch Aufrechnung erloschen ist.

Rz. 52

Insoweit hat die Revision Erfolg.

Rz. 53

e)听Zu einer Saldierung mit den bereits ausgezahlten 17.252,13听鈧� besteht --anders als das FG in seinen Hilfserw盲gungen angenommen hat-- kein Anlass. Insgesamt belief sich der Anspruch der Masse auf 53.437,30听鈧�. Hiervon wurden 17.252,13听鈧� ausgezahlt. 36.185,17听鈧� waren somit noch streitgegenst盲ndlich. In H枚he von 3.086,66听鈧� ist der Auszahlungsanspruch durch Aufrechnung erloschen, in H枚he von 33.098,51听鈧� besteht weiterhin ein Auszahlungsanspruch.

Rz. 54

6.听Die Kostenentscheidung beruht auf 搂听136 Abs.听1 Satz听1 FGO.

Rz. 55

7.听Der Senat entscheidet mit Einverst盲ndnis der Beteiligten ohne m眉ndliche Verhandlung (搂听90 Abs.听2, 搂听121 Satz听1 FGO).

Fundstellen