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Entscheidungsstichwort (Thema)

Aufrechnung des FA mit Erstattungsanspr眉chen aus Umsatzsteuer bei nicht erkannter Organschaft im Insolvenzverfahren

Leitsatz (amtlich)

Der Rechtsgrund f眉r eine Erstattung von Umsatzsteuer wird auch dann im insolvenzrechtlichen Sinne bereits mit der Leistung der entsprechenden Vorauszahlungen gelegt, wenn diese im Fall einer nicht erkannten Organschaft zun盲chst gegen die Organgesellschaft festgesetzt und von dieser auch entrichtet worden sind.

Normenkette

InsO 搂 96 Abs. 1 Nrn.听1, 3; AO 搂听37 Abs. 2, 搂听226; BGB 搂 387; ZPO 搂 241 Abs. 1

Verfahrensgang

Tenor

Die Revision des Kl盲gers gegen das Urteil des Th眉ringer Finanzgerichts vom 16.03.2017 - 1 K 512/15 wird als unbegr眉ndet zur眉ckgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kl盲ger zu tragen.

Tatbestand

Rz. 1

I. Mit Beschluss des Amtsgerichts X vom 01.12.2011 wurde 眉ber das Verm枚gen der AB-GmbH (GmbH) das Insolvenzverfahren er枚ffnet. Zum Insolvenzverwalter wurde Rechtsanwalt S, der vormalige Kl盲ger und Revisionskl盲ger (vormaliger Kl盲ger), bestellt.

Rz. 2

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) meldete am 21.12.2011 Forderungen wegen Umsatzsteuer-Vorauszahlung f眉r September 2011 in H枚he von 鈥μ�鈧� und wegen Umsatzsteuer f眉r 2011 in H枚he von 鈥μ�鈧� zur Insolvenztabelle an. Der vormalige Kl盲ger bestritt diese Forderungen und teilte dem FA mit, dass nach den ihm vorliegenden Unterlagen zwischen der GmbH und dem Einzelunternehmen A eine Organschaft bestehe, mit der GmbH als Organgesellschaft. Das FA erlie脽 f眉r die GmbH gleichwohl Feststellungsbescheide, am 02.12.2012 wegen Umsatzsteuer-Vorauszahlung f眉r September 2011 und am 17.01.2013 wegen Umsatzsteuer f眉r 2011.

Rz. 3

In der Folgezeit best盲tigte das f眉r das Einzelunternehmen A zust盲ndige FA听P das Bestehen der umsatzsteuerlichen Organschaft. Es nahm am 08.05.2014 zu Lasten der GmbH als Organgesellschaft gem盲脽 搂搂听73, 191 der Abgabenordnung (AO) eine Haftungsberechnung f眉r die vom Organtr盲ger geschuldeten Umsatzsteuern und Nebenleistungen in H枚he von 鈥μ�鈧� vor und meldete diesen Betrag zur Tabelle an. Die Haftungsberechnung enthielt nur Steuerforderungen, die ohne die Organschaft von der GmbH selbst zu entrichten gewesen w盲ren.

Rz. 4

Am 12.05.2014 widerrief das FA die Feststellungsbescheide 眉ber die Umsatzsteuer-Vorauszahlung f眉r September 2011 und 眉ber die Umsatzsteuer f眉r 2011 und verrechnete durch Umbuchungsmitteilung vom 30.05.2014 die von der GmbH f眉r 2011 bereits gezahlte Umsatzsteuer in H枚he von 122.212,81听鈧� mit der vom FA听P angemeldeten Haftungsschuld, soweit sich diese auf die von dem Organtr盲ger f眉r Oktober und November 2011 geschuldete Umsatzsteuer bezog.

Rz. 5

Der vormalige Kl盲ger widersprach der Verrechnung und beantragte die Erteilung eines Abrechnungsbescheids.

Rz. 6

Mit Abrechnungsbescheid vom 17.07.2014 best盲tigte das FA die vorgenommene Verrechnung. Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg; das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2018, 1009 ver枚ffentlicht.

Rz. 7

Der vormalige Kl盲ger ist im Juni 2019 verstorben. Mit Beschluss des Amtsgerichts X vom 27.08.2019 ist der Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) als Insolvenzverwalter bestellt worden.

Rz. 8

Mit seiner Revision macht der Kl盲ger geltend, das angefochtene Urteil versto脽e gegen 搂听96 Abs.听1 Nr.听1 und Nr.听3 der Insolvenzordnung (InsO). Der Bundesfinanzhof habe in seiner neueren Rechtsprechung nicht mehr auf das "Begr眉ndetsein" der betreffenden Forderung abgestellt, sondern auf die Verwirklichung des materiell-rechtlichen Tatbestands (Hinweis auf Senatsurteile vom 25.07.2012听- VII听R听29/11, BFHE 238, 307, BStBl II 2013, 36; VII听R听30/11, BFH/NV 2013, 603, und VII听R听56/09, BFH/NV 2013, 413). Damit komme es offensichtlich auch bei 搂听96 Abs.听1 Nr.听1 InsO nur noch auf das steuerrechtliche und nicht mehr auf das insolvenzrechtliche Entstehen des jeweiligen Anspruchs an. Steuerrechtlich seien die hier streitigen Erstattungsanspr眉che jedoch erst mit der Aufhebung der fehlerhaften Umsatzsteuer-Festsetzungen entstanden. Ungeachtet dessen versto脽e aber das angefochtene Urteil zumindest teilweise auch gegen 搂听96 Abs.听1 Nr.听3 InsO, denn in dem Urteil werde diesbez眉glich lediglich ausgef眉hrt, dass der Erstattungsanspruch "nicht durch Rechtshandlungen" entstanden sei. Sofern jedoch der Erstattungsanspruch auf den Zahlungen der Gemeinschuldnerin ohne Rechtsgrund beruhen sollte, w盲ren diese Zahlungen selbstverst盲ndlich als Rechtshandlung zu beurteilen.

Rz. 9

Der Kl盲ger beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den Abrechnungsbescheid vom 17.07.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.07.2015 dahingehend zu 盲ndern, dass ein Guthaben in H枚he von 122.212,81听鈧� festgestellt wird.

Rz. 10

Das FA beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

Rz. 11

Das FA tr盲gt im Wesentlichen vor, eine Forderung sei i.S. von 搂听96 Abs.听1 Nr.听1 InsO vor Er枚ffnung des Insolvenzverfahrens begr眉ndet, wenn s盲mtliche materiell-rechtlichen Tatbestandsvoraussetzungen f眉r die Entstehung des Erstattungsanspruchs im Zeitpunkt der Er枚ffnung des Insolvenzverfahrens erf眉llt gewesen sind. Dies sei hier der Fall, da die streitigen Umsatzsteuer-Vorauszahlungen ohne rechtlichen Grund geleistet worden seien. Auf die Aufhebung der entsprechenden Steuerbescheide oder Umsatzsteuer-Voranmeldungen komme es insoweit nicht an. Ebenso seien die Voraussetzungen des 搂听96 Abs.听1 Nr.听3 InsO nicht erf眉llt. Das Vorbringen des Kl盲gers sei spekulativ, denn tats盲chlich habe die GmbH bereits mit Schreiben vom 12.10.2011, also ca. zwei Wochen vor Stellung des Insolvenzantrags, wegen Zahlungsschwierigkeiten erfolglos um Ratenzahlung f眉r die Umsatzsteuervoranmeldungen f眉r August und September 2011 gebeten.

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Rz. 12

II. Die Revision ist unbegr眉ndet und wird nach 搂听126 Abs.听2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur眉ckgewiesen. Das Urteil entspricht Bundesrecht (搂听118 Abs.听1 FGO).

Rz. 13

1. Der Kl盲ger ist als Insolvenzverwalter mit seiner Bestellung als Partei kraft Amtes an die Stelle des bisherigen Insolvenzverwalters getreten. Die mit dem Tod des bisherigen Insolvenzverwalters eingetretene Unterbrechung entsprechend 搂听241 Abs.听1 der Zivilprozessordnung endete damit.

Rz. 14

2. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass der angefochtene Abrechnungsbescheid rechtm盲脽ig ist.

Rz. 15

Der von dem Kl盲ger als Insolvenzverwalter 眉ber das Verm枚gen der GmbH geltend gemachte Erstattungsanspruch ist nach 搂听47 AO erloschen, da das FA gegen diesen Anspruch nach 搂听226 Abs.听1 AO i.V.m. 搂搂听387听ff. des B眉rgerlichen Gesetzbuchs (BGB) wirksam aufgerechnet hat.

Rz. 16

a) Entgegen der Auffassung der Revision ist die Aufrechnung nicht nach 搂听96 Abs.听1 Nr.听1 InsO 耻苍锄耻濒盲蝉蝉颈驳.

Rz. 17

aa) Nach 搂听96 Abs.听1 Nr.听1 InsO ist die Aufrechnung unzul盲ssig, wenn ein Insolvenzgl盲ubiger erst nach Er枚ffnung des Insolvenzverfahrens etwas zur Insolvenzmasse schuldig geworden ist.

Rz. 18

Ob ein Insolvenzgl盲ubiger vor oder nach Er枚ffnung des Insolvenzverfahrens etwas zur Insolvenzmasse schuldig geworden ist, bestimmt sich nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats danach, ob der Tatbestand, der den betreffenden Anspruch begr眉ndet, nach den steuerrechtlichen Vorschriften bereits vor oder erst nach Insolvenzer枚ffnung vollst盲ndig verwirklicht und damit abgeschlossen ist. Entscheidend ist, ob s盲mtliche materiell-rechtlichen Tatbestandsvoraussetzungen f眉r die Entstehung eines Erstattungsanspruchs im Zeitpunkt der Er枚ffnung des Insolvenzverfahrens bereits erf眉llt waren (st盲ndige Rechtsprechung, vgl. Senatsurteile vom 15.01.2019听- VII听R听23/17, BFHE 263, 305, BStBl II 2019, 329; vom 12.06.2018听- VII听R听19/16, BFHE 261, 463, und vom 08.11.2016听- VII听R听34/15, BFHE 256, 6, BStBl II 2017, 496, m.w.N.).

Rz. 19

Ein Erstattungsanspruch nach 搂听37 Abs.听2 AO aufgrund zu hoher bzw. nicht geschuldeter Vorauszahlungen entsteht (搂听38 AO) nach st盲ndiger Rechtsprechung bereits im Zeitpunkt der Entrichtung der jeweiligen Vorauszahlung unter der aufschiebenden Bedingung, dass am Ende des Besteuerungszeitraums die geschuldete Steuer geringer ist als die Vorauszahlung (vgl. Senatsurteil vom 20.09.2016听- VII听R听10/15, BFH/NV 2017, 442, Rz听18, m.w.N.; Senatsbeschluss vom 26.11.2013听- VII听B听243/12, BFH/NV 2014, 581; ebenso Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 18.04.2013听- IX听ZR听90/10, BFH/NV 2013, 1376; s. ferner auch Dr眉en in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, 搂听37 AO Rz听46; Schmieszek in Gosch, AO 搂听37 Rz听38; Boeker in H眉bschmann/ Hepp/Spitaler --HHSp--, 搂听37 AO Rz听32; Klein/Ratschow, AO, 14.听Aufl., 搂听38 Rz听31). Dementsprechend wird nach der Senatsrechtsprechung der Rechtsgrund f眉r eine Erstattung von Einkommensteuer (auch) im insolvenzrechtlichen Sinne bereits mit der Leistung der entsprechenden Vorauszahlungen gelegt (Senatsurteil vom 28.02.2012听- VII听R听36/11, BFHE 236, 202, BStBl II 2012, 451; Senatsbeschluss vom 07.06.2006听- VII听B听329/05, BFHE 212, 436, BStBl II 2006, 641; ebenso zum Konkursrecht bereits Senatsurteil vom 06.02.1996听- VII听R听116/94, BFHE 179, 547, BStBl II 1996, 557). F眉r Umsatzsteuer-Vorauszahlungen gilt das gleicherma脽en (vgl. Senatsurteil vom 31.05.2005听- VII听R听74/04, BFH/NV 2005, 1745, m.w.N.; s.a. Boeker in HHSp, 搂听37 AO Rz听32; Klein/Ratschow, a.a.O., 搂听38 Rz听31).

Rz. 20

Erst recht muss dies f眉r solche Vorauszahlungen gelten, die von vornherein ohne (materiellen) Rechtsgrund geleistet worden sind; denn in diesem Fall steht der Erstattungsanspruch noch nicht einmal unter einer aufschiebenden Bedingung.

Rz. 21

Die (verfahrensrechtliche) Festsetzung des Erstattungsanspruchs und ebenso dessen 脛nderung oder Aufhebung sind f眉r den Zeitpunkt der insolvenzrechtlichen Entstehung nicht ma脽geblich (s. Senatsurteil vom 22.03.2011听- VII听R听42/10, BFHE 233, 10, BStBl II 2011, 607, Rz听19, m.w.N.; ebenso BGH-Urteil in BFH/NV 2013, 1376; s. ferner Dr眉en in Tipke/Kruse, a.a.O., 搂听37 AO Rz听46; Schmieszek in Gosch, a.a.O., 搂听37 Rz听38; Klein/ Ratschow, a.a.O., 搂听38 Rz听30; ebenso: Anwendungserlass zur Abgabenordnung zu 搂听38 Nr.听2). Ebenfalls nicht ma脽geblich ist der Zeitpunkt, zu dem die den zu erstattenden Zahlungen zugrunde liegenden Steuerfestsetzungen oder -anmeldungen aufgehoben worden sind (vgl. Senatsurteile vom 10.05.2007听- VII听R听18/05, BFHE 217, 216, BStBl II 2007, 914, und vom 26.04.1994听- VII听R听109/93, BFH/NV 1994, 839). Es ist insolvenzrechtlich ausreichend, dass der Sachverhalt, der zu der Entstehung des Erstattungsanspruchs f眉hrt, verwirklicht ist (vgl. Senatsurteile vom 05.10.2004听- VII听R听69/03, BFHE 208, 10, BStBl II 2005, 195, und vom 16.11.2004听- VII听R听75/03, BFHE 208, 296, BStBl II 2006, 193).

Rz. 22

An diesen Grunds盲tzen hat sich entgegen der Auffassung des Kl盲gers durch die Rechtsprechung des Senats zu 搂搂听14c, 17 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) und zu 搂听16 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) nichts ge盲ndert (a.A. wohl Kahlert, Zeitschrift f眉r Wirtschaftsrecht 2013, 500, 508听f.); denn diese Regelungen gew盲hren allesamt eigenst盲ndige Berichtigungsanspr眉che mit jeweils eigenen materiell-rechtlichen Tatbestandsvoraussetzungen, an die sich besondere Rechtsfolgen kn眉pfen, denen keine R眉ckwirkung zukommt (s. Senatsurteile in BFHE 238, 307, BStBl II 2013, 36, Rz听17 zu 搂听17 UStG; in BFHE 256, 6, BStBl II 2017, 496, Rz听14 zu 搂听14c UStG, und in BFHE 263, 305, BStBl II 2019, 329, Rz听15 zu 搂听16 GrEStG). Auf den Fall eines Erstattungsanspruchs nach 搂听37 Abs.听2 AO aufgrund zu hoher bzw. materiell-rechtlich nicht geschuldeter Vorauszahlungen ist diese Rechtsprechung nicht anwendbar.

Rz. 23

bb) Ausgehend von diesen Rechtsgrunds盲tzen ist der hier streitige Erstattungsanspruch听听des Kl盲gers materiell-rechtlich bereits vor Er枚ffnung des Insolvenzverfahrens entstanden. Das streitige Guthaben aus der Umsatzsteuer f眉r 2011 beruhte nach den nicht angefochtenen Feststellungen des FG auf Vorauszahlungen, die von der GmbH bereits vor Er枚ffnung des Insolvenzverfahrens geleistet wurden, ohne dass hierf眉r --wegen des Bestehens einer Organschaft mit der GmbH als Organgesellschaft-- ein (materieller) Rechtsgrund bestand. Das FA ist somit in Bezug auf diesen Erstattungsanspruch bereits vor Er枚ffnung des Insolvenzverfahrens i.S. von 搂听96 Abs.听1 Nr.听1 InsO "etwas zur Insolvenzmasse schuldig" geworden.

Rz. 24

b) Die Aufrechnung ist auch nicht nach 搂听96 Abs.听1 Nr.听3 InsO unzul盲ssig gewesen.

Rz. 25

Eine Aufrechnung ist nach 搂听96 Abs.听1 Nr.听3 InsO unzul盲ssig, wenn ein Insolvenzgl盲ubiger die M枚glichkeit der Aufrechnung durch eine anfechtbare Rechtshandlung erlangt hat. Gem盲脽 搂听129 InsO kann der Insolvenzverwalter Rechtshandlungen, die vor der Er枚ffnung des Insolvenzverfahrens vorgenommen worden sind und die Insolvenzgl盲ubiger benachteiligen, nach Ma脽gabe der 搂搂听130 bis 146 InsO anfechten. "Rechtshandlung" in diesem Sinne ist jedes Tun oder Unterlassen (搂听129 Abs.听2 InsO), das eine rechtliche Wirkung nach au脽en ausl枚st; erfasst werden hierbei nicht nur Willenserkl盲rungen, sondern auch Realakte --wie z.B. Zahlungen-- und Prozess- und Vollstreckungshandlungen (vgl. Senatsurteil vom 02.11.2010听- VII听R听6/10, BFHE 231, 488, BStBl II 2011, 374, Rz听25; s. auch Jatzke in HHSp, 搂听251 AO Rz听265, m.w.N.).

Rz. 26

Dass der Erstattungsanspruch des Kl盲gers auf Zahlungen beruht, die die GmbH in dem hier nach 搂搂听130听ff. InsO ma脽geblichen Zeitraum geleistet h盲tte, hat das FG nicht festgestellt. Es w盲re Aufgabe des Kl盲gers gewesen, der sich auf 搂听96 Abs.听1 Nr.听3 InsO beruft, konkret vorzutragen, welche Zahlungen von der GmbH wann geleistet worden sind; denn die Beweislast f眉r die Voraussetzungen des 搂听96 Abs.听1 Nr.听3 InsO trifft den Insolvenzverwalter (s. Uhlenbruck, Insolvenzordnung, 15.听Aufl., 搂听96 Rz听71; K.听Schmidt/Thole, Insolvenzordnung, 19.听Aufl., 搂听96 Rz听3; M眉nchKommInsO/Lohmann/Reichelt, 4.听Aufl., 搂听96 Rz听9, m.w.N.; vgl. zu 搂听55 Nr.听3 der Konkursordnung auch bereits BGH-Urteil vom 27.02.1997听- IX听ZR听79/96, BGHZ 135, 30). Dies hat der Kl盲ger nicht getan.

Rz. 27

c) Die weiteren, allgemeinen Voraussetzungen der Aufrechnungen (搂听226 AO, 搂搂听387听ff. BGB) lagen unstreitig vor.

Rz. 28

3. Die Kostenentscheidung beruht auf 搂听135 Abs.听2 FGO.

Fundstellen