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Entscheidungsstichwort (Thema)

Aufrechnung im Insolvenzverfahren

Leitsatz (NV)

1. Ein aus der Berichtigung der Umsatzsteuer gem盲脽 搂 17 Abs. 2 UStG herr眉hrender Verg眉tungsanspruch wird i.S. des 搂 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO nicht schon mit der (sp盲ter) zu berichtigenden Steuer begr眉ndet, sondern durch die Verwirklichung der Tatbestandsmerkmale der Berichtigungsvorschrift des 搂 17 Abs. 2 UStG. Werden diese vor Er枚ffnung des Insolvenzverfahrens verwirklicht, greift das Aufrechnungsverbot des 搂 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO mithin nicht ein, und zwar auch dann nicht, wenn die Steuer i.S. des 搂 13 UStG erst nach Er枚ffnung des Insolvenzverfahrens entsteht.

2. Eine vom FA erkl盲rte Aufrechnung wird in der Regel gegenstandslos, wenn die aufgerechneten Betr盲ge im Rahmen der Jahressteuerfestsetzung oder bei der zwecks Anmeldung zur Insolvenztabelle durchzuf眉hrenden Steuerberechnung gem盲脽 搂 16 UStG in eine Saldierung einzubeziehen, die betreffenden Betr盲ge also dem gleichen Besteuerungszeitraum zuzuordnen sind.

Normenkette

InsO 搂 96; UStG 搂 17 Abs. 2

Verfahrensgang

Tatbestand

Rz. 1

I. Der Kl盲ger und Revisionsbeklagte (Kl盲ger) ist Verwalter in dem 眉ber das Verm枚gen der X GmbH (im Folgenden: Schuldnerin) am 3. Dezember 2001 er枚ffneten Insolvenzverfahren. Die Schuldnerin hatte von verschiedenen Kunden vor Er枚ffnung des Insolvenzverfahrens Anzahlungen in H枚he von rund 5,2 Mio. DM erhalten. Die von der Schuldnerin versprochenen Leistungen sind nicht ausgef眉hrt worden. Der Kl盲ger hat noch im Dezember 2001 gem盲脽 搂 103 Abs. 2 Satz 1 der Insolvenzordnung (InsO) Nichterf眉llung der von der Schuldnerin geschlossenen Vertr盲ge gew盲hlt. Die Anzahlungen sind jedoch offenbar erst 2002 oder 2003 von Banken, die sich verb眉rgt hatten, an die Kunden der Schuldnerin zur眉ckgezahlt worden.

Rz. 2

Der Kl盲ger hat f眉r die Schuldnerin am 24. Januar 2003 unter der Steuer-Nummer, welche die Beteiligten 眉bereinstimmend als die f眉r die Zeit nach Er枚ffnung des Insolvenzverfahrens vergebene bezeichnen, eine Umsatzsteuer-Erkl盲rung abgegeben, in der er --f眉r Dezember 2001-- Ums盲tze von 896.151 鈧� (entspricht 1.752.719 DM) und --nach Ber眉cksichtigung anderer Berechnungspositionen-- Umsatzsteuer von 12.587,86 鈧� erkl盲rt hat. F眉r den Zeitraum vor Er枚ffnung des Insolvenzverfahrens ist eine Umsatzsteuer-Erkl盲rung erst am 30. Januar 2004 abgegeben worden; darin sind Ums盲tze von 25.248.364 DM erkl盲rt worden, was unter Ber眉cksichtigung anderer Berechnungspositionen zu einer Umsatzsteuer von 1.492.751 DM (entspricht 763.231,47 鈧�) gef眉hrt hat. Mit zwei Erkl盲rungen vom 1. M盲rz 2006 hat der Kl盲ger diese Erkl盲rungen zu berichtigen versucht, indem er die in der Zeit vor Er枚ffnung des Insolvenzverfahrens get盲tigten Ums盲tze um den (Netto-)Betrag der Anzahlungen (4.489.264 DM) auf 29.737.628 DM erh枚hte und die in der Erkl盲rung f眉r die Zeit nach Er枚ffnung des Insolvenzverfahrens erkl盲rten Ums盲tze um den gleichen Betrag verminderte. Da das Veranlagungs-Finanzamt dem die Zustimmung verweigerte, ist Klage erhoben worden, welche rechtskr盲ftig abgewiesen worden ist (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 2. September 2010 V R 34/09, BFHE 231, 321, BStBl II 2011, 991).

Rz. 3

Das beklagte und revisionsklagende Finanzamt (FA) hat auf Antrag des Kl盲gers einen Abrechnungsbescheid erlassen (Bescheid vom 6. November 2008). In diesem Bescheid, der Gegenstand dieses Verfahrens ist, wird f眉r die Zeit vor Insolvenzer枚ffnung ein Umsatzsteuer-Soll von 763.231,47 鈧� ausgewiesen (entsprechend der vorgenannten Umsatzsteuer-Erkl盲rung vom 30. Januar 2004) und f眉r die Zeit nach Er枚ffnung des Insolvenzverfahrens ein Umsatzsteuer-Soll von 12.587,86 鈧� (entsprechend vorgenannter Umsatzsteuer-Erkl盲rung vom 24. Januar 2003). Letzterem Betrag wird ein --im Einzelnen erl盲uterter-- Betrag der Summe von Tilgungen in gleicher H枚he gegen眉bergestellt, dem ersteren ein Tilgungsbetrag von nur 584.641,79 鈧�. Ferner hei脽t es in dem Bescheid:

Rz. 4

"Die Bemessungsgrundlage wurde nach 搂 17 Abs. 2 Nr. 3 UStG berichtigt, da der Insolvenzverwalter die Nichterf眉llung von Vertr盲gen nach 搂 103 Abs. 2 InsO aus眉bte. Der Umsatzsteuer-Erstattungsanspruch, der aus dieser 脛nderung der Bemessungsgrundlage resultiert, ist insolvenzrechtlich bereits im Zeitpunkt der Besteuerung des f眉r die Lieferung oder sonstige Leistung vereinbarten Entgelts begr眉ndet worden. Eine wirksame Aufrechnung n. 搂 226 AO mit Insolvenzforderungen war somit m枚glich."

Rz. 5

Der Kl盲ger hat gegen den Bescheid erfolgreich Sprungklage erhoben. In dem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 1793 ver枚ffentlichten Urteil des Finanzgerichts (FG) hei脽t es, das FA habe einen Abrechnungsbescheid 眉ber ein Guthaben von 12.587,86 鈧� erlassen und festgestellt, dass der Umsatzsteuer-Erstattungsanspruch, der aus der Berichtigung der Bemessungsgrundlage gem盲脽 搂 17 Abs. 2 Nr. 3 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) resultiere, insolvenzrechtlich bereits im Zeitpunkt der Besteuerung des f眉r die Lieferung bzw. sonstige Leistung vereinbarten Entgelts begr眉ndet worden und deshalb eine wirksame Aufrechnung mit Insolvenzforderungen m枚glich gewesen sei. Der Abrechnungsbescheid sei rechtswidrig, insoweit er die aus den Berichtigungen gem盲脽 搂 17 UStG resultierenden Erstattungsanspr眉che dem Zeitraum vor Er枚ffnung des Insolvenzverfahrens zuordne und damit die Aufrechnung dieser Erstattungsanspr眉che mit Steuerforderungen ber眉cksichtige. Denn der Aufrechnung stehe 搂 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO entgegen.

Rz. 6

Gegen dieses Urteil richtet sich die Revision des FA. Es tr盲gt vor, eine Aufrechnungslage habe bestanden und die Aufrechnung sei auch nicht gem盲脽 搂 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO ausgeschlossen. Hierf眉r bezieht sich das FA im Wesentlichen auf die Rechtsprechung des erkennenden Senats. Es beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Rz. 7

Der Kl盲ger beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

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Rz. 8

II. Die Revision des FA ist begr眉ndet und f眉hrt zur Aufhebung des Urteils des FG und zur Zur眉ckverweisung der Sache an dieses zur erneuten Verhandlung und Entscheidung (搂 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Rz. 9

1. Die Sache muss zur眉ck an das FG gehen, weil der Sachverhalt nicht in einer Weise gekl盲rt ist, welche dem Senat eine abschlie脽ende Entscheidung erm枚glicht.

Rz. 10

Das FG hat dem angefochtenen Abrechnungsbescheid einen Inhalt beigelegt, den dieser offensichtlich nicht hat. Der in dem FG-Urteil genannte, angeblich verrechnete Betrag von 12.587,86 鈧� ist in dem Abrechnungsbescheid nicht als Guthaben, sondern als ein getilgtes Soll der Umsatzsteuer nach Er枚ffnung des Insolvenzverfahrens ausgewiesen. Dies hat der erkennende Senat unbeschadet des 搂 118 Abs. 2 FGO zu ber眉cksichtigen, weil der Inhalt des angefochtenen Bescheids nach dieser Vorschrift als (stillschweigend) festgestellt anzusehen ist. Die eben bezeichnete, ausdr眉ckliche Feststellung in dem Urteil des FG steht zu diesem Inhalt des angefochtenen Bescheids in Widerspruch, so dass sie der Revisionsentscheidung nicht zugrunde gelegt werden kann.

Rz. 11

Die Annahme des FG, es gehe dem FA um eine Verrechnung des vorgenannten Betrages mit Insolvenzforderungen, steht 眉brigens auch in Widerspruch zu dem Inhalt der Steuerakte, aus der sich ebenfalls ergibt, dass dieser Betrag eine Umsatzsteuer-Zahlschuld, nicht einen Verg眉tungsanspruch verk枚rpert.

Rz. 12

Der erkennende Senat vermag dem angefochtenen Abrechnungsbescheid ebenfalls nicht mit hinreichender Klarheit zu entnehmen, welche Erstattungsforderungen der Schuldnerin gegen welche (vorinsolvenzlichen) Steuerschulden derselben vom FA verrechnet worden sind und worin 眉berhaupt eine hinreichend bestimmte (und nur deshalb wirksame) Aufrechnungserkl盲rung liegen soll. Dem in dem Abrechnungsbescheid in 脺bereinstimmung mit der vom Kl盲ger abgegebenen Umsatzsteuer-Erkl盲rung von 2004 ausgewiesenen Umsatzsteuer-Soll des Zeitraums vor Er枚ffnung des Insolvenzverfahrens, mithin den Insolvenzforderungen, ist eine Reihe von "tilgenden" Betr盲gen gegen眉bergestellt. Diese weitgehend aus nicht selbsterkl盲renden Abk眉rzungen bestehende Gegen眉berstellung gen眉gte indes den Anforderungen an eine Aufrechnungserkl盲rung, sollte diese damit 眉berhaupt beabsichtigt sein, umso weniger, als eine wenigstens betragsm盲脽ige 脺bereinstimmung zwischen den strittigen, angeblich gem盲脽 搂 17 UStG entstandenen Verg眉tungsforderungen und den vorgenannten Betr盲gen nicht ohne Weiteres erkennbar ist.

Rz. 13

Zudem ist vom FG nicht festgestellt worden und auch sonst nicht klar erkennbar, ob und in welcher Weise solche Forderungen vom Veranlagungs-FA festgesetzt bzw. ob sie mit Feststellungswirkung erkl盲rt worden sind. Nur solche au脽erhalb des Abrechnungsverfahrens zu treffenden Festsetzungen k枚nnten jedoch Grundlage einer Aufrechnung sein. Denn in dem Abrechnungsbescheid selbst war von dem FA nicht zu entscheiden (und ist auch nicht erkennbar entschieden worden), ob ein Anspruch (hier: aufgrund des 搂 17 UStG) entstanden oder nicht entstanden ist (was 眉berdies in die Zust盲ndigkeit des Veranlagungs-Finanzamts f盲llt und grunds盲tzlich nicht Gegenstand eines Abrechnungsbescheids sein kann); es war im Abrechnungsbescheid nur zu entscheiden, ob der Anspruch erf眉llt worden ist, infolge einer in dem Bescheid enthaltenen Aufrechnungserkl盲rung erloschen ist odgl. Im Rahmen einer Steuerfestsetzung w盲re auch zun盲chst dar眉ber zu entscheiden, ob die gem盲脽 搂 17 UStG zu ber眉cksichtigenden Betr盲ge, die keine selbst盲ndigen Anspr眉che, sondern blo脽e Rechnungsposten darstellen, ggf. mit in den entsprechenden Besteuerungszeitr盲umen entstandenen Umsatzsteuerforderungen gem盲脽 搂 16 UStG zu saldieren sind (vgl. dazu BFH-Urteil vom 24. November 2011 V R 13/11, BFHE 235, 137, BStBl II 2012, 298).

Rz. 14

In der Logik der vom Kl盲ger 2006 abgegebenen und im Rechtsbehelfsverfahren verfolgten Berichtigungserkl盲rungen l盲ge im 脺brigen die Annahme, dass weder die Anzahlungen als solche noch die Wahl der Nichterf眉llung bzw. die R眉ckzahlung der Anzahlungen durch die B眉rgen bislang umsatzsteuerlich durch entsprechende Festsetzungen ber眉cksichtigt worden sind. Dies k枚nnte darauf beruhen, dass der Kl盲ger --ebenso wie der Bericht 眉ber die Umsatzsteuer-Sonderpr眉fung vom 4. Oktober 2005-- diese Vorg盲nge (zun盲chst) als "nicht steuerbar" angesehen hat. Dann aber fehlte es f眉r eine Aufrechnung von positiver und negativer Umsatzsteuer von vornherein an einer Grundlage. Der Bescheid m眉sste insoweit ge盲ndert werden, als er in seinem verf眉genden Teil (angeblich) die Feststellung enth盲lt, dass Insolvenzforderungen durch Aufrechnung (teilweise, in welchem Umfang?) getilgt worden sind. Diese Feststellung w盲re zwar f眉r sich genommen f眉r den Kl盲ger g眉nstig und daher nicht geeignet, ihn in seinen Rechten zu verletzen; sie schl枚sse jedoch die belastende Feststellung ein, dass (wodurch festgesetzte?) Anspr眉che der Schuldnerin auf Umsatzsteuerverg眉tung erloschen sind.

Rz. 15

Der erkennende Senat vermag die f眉r eine abschlie脽ende Entscheidung erforderliche Klarheit 眉ber den der rechtlichen Beurteilung zugrunde zu legenden Sachverhalt auch weder aus dem Klageantrag bzw. den diesbez眉glichen Erl盲uterungen des Kl盲gers noch aus dem Tenor des FG-Urteils zu gewinnen. Welche verf眉genden Regelungen des angefochtenen Bescheids das FG und der Kl盲ger f眉r rechtswidrig halten und worin sie die beanstandete "Zuordnung" von Erstattungsanspr眉chen zum Zeitraum vor Er枚ffnung des Insolvenzverfahrens erblicken, ist offengeblieben. Der vom Kl盲ger formulierte und vom FG aufgenommene Verpflichtungsantrag ist mangels Bestimmtheit keine geeignete Grundlage einer abschlie脽enden Sachentscheidung; er w眉rde 眉berhaupt nur "passen", wenn es um die Verpflichtung des FA zu einer Ermessensentscheidung ginge, was bei Anfechtung eines Abrechnungsbescheids bzw. dem Begehren, anders abzurechnen, offenkundig nicht der Fall ist.

Rz. 16

Sollten aus erstatteten Anzahlungen resultierende Umsatzsteuerverg眉tungsspr眉che, d.h. etwaige diesbez眉gliche Saldi, tats盲chlich festgesetzt und in dem angefochtenen Bescheid verrechnet worden sein, k盲me es allerdings f眉r die Beurteilung der Rechtm盲脽igkeit desselben nicht darauf an, ob diese --der eingangs erw盲hnten Entscheidung des V. Senats des BFH m枚glicherweise widersprechenden-- Festsetzungen zu Recht ergangen sind. Sollte es sich insofern um erst aufgrund der B眉rgenzahlungen im Jahr 2002 oder sp盲ter getroffene Festsetzungen handeln, w盲re allerdings zu ber眉cksichtigen, dass der angefochtene Bescheid sich auf solche Festsetzungen nicht bezieht und deshalb ihretwegen auch nicht ohne Weiteres aufrechterhalten werden k枚nnte.

Rz. 17

2. F眉r den Fall, dass sich im zweiten Rechtsgang ergeben sollte, dass ein Umsatzsteuerverg眉tungsanspruch der Schuldnerin --ggf. nach Saldierung gem盲脽 搂 16 Abs. 1 UStG-- festgesetzt worden ist, weist der erkennende Senat gem盲脽 搂 126 Abs. 5 FGO auf Folgendes hin:

Rz. 18

Nach der bisherigen Rechtsprechung des Senats gestattete 搂 95 Abs. 1 Satz 1 InsO, der Vorrang vor 搂 96 Abs. 1 InsO beansprucht, eine Aufrechnung w盲hrend des Insolvenzverfahrens demjenigen Insolvenzgl盲ubiger, der gegen den Insolvenzschuldner eine vor Verfahrenser枚ffnung begr眉ndete Forderung besitzt, bei welcher eine Bedingung erst w盲hrend des Insolvenzverfahrens eintritt. Ob ein Erstattungs- oder Verg眉tungsanspruch in diesem Sinne bedingt vor Er枚ffnung des Insolvenzverfahrens begr眉ndet ist, hing nach dieser Rechtsprechung des Senats davon ab, ob die betreffende Forderung des Steuerpflichtigen "ihrem Kern nach" bereits vor der Er枚ffnung des Insolvenzverfahrens begr眉ndet ist, der Sachverhalt, der zu der Entstehung des steuerlichen Anspruchs f眉hrt, somit vor Er枚ffnung des Insolvenzverfahrens verwirklicht worden ist (vgl. statt aller Senatsurteile vom 17. April 2007 VII R 27/06, BFHE 217, 8, BStBl II 2009, 589, und vom 21. September 1993 VII R 119/91, BFHE 172, 308, BStBl II 1994, 83).

Rz. 19

Das anzunehmen hatte der Senat in der Regel f眉r gerechtfertigt gehalten, wenn eine Steuer, die vor Er枚ffnung des Insolvenzverfahrens entstanden ist, zu erstatten oder zu verg眉ten oder in anderer Weise dem Steuerpflichtigen wieder gutzubringen ist. Ein diesbez眉glicher Anspruch des Steuerpflichtigen werde dann nicht erst nach Er枚ffnung des Insolvenzverfahrens begr眉ndet, sondern stelle eine vor Er枚ffnung des Verfahrens aufschiebend bedingt begr眉ndete Forderung dar, gegen welche die Finanzbeh枚rde gem盲脽 搂 95 InsO im Verfahren aufrechnen k枚nne, wenn das als aufschiebende Bedingung zu behandelnde, die Erstattung, Verg眉tung oder sonst die R眉ckf眉hrung der steuerlichen Belastung ausl枚sende Ereignis selbst --z.B. die Notwendigkeit einer Berichtigung der Umsatzsteuer gem盲脽 搂 17 UStG (vgl. Senatsurteil vom 4. August 1987 VII R 11/84, BFH/NV 1987, 707, und Senatsbeschluss vom 6. Oktober 2005 VII B 309/04, BFH/NV 2006, 369)-- nach Er枚ffnung des Verfahrens eintrete. Insbesondere in den F盲llen des 搂 17 UStG entstehe zwar ein steuerverfahrensrechtlich selbst盲ndiger Anspruch, der jedoch kompensatorischen Charakter habe, indem er die urspr眉nglich vorgenommene Besteuerung ausgleiche und die damals f眉r ein bestimmtes Ereignis erhobene Steuer aufgrund eines sp盲teren, entgegengesetzten Ereignisses zur眉ckf眉hre.

Rz. 20

Wie der erkennende Senat jedoch in seinem Urteil VII R 29/11 vom 25. Juli 2012, auf das zur Vermeidung von Wiederholungen erg盲nzend Bezug genommen wird, im Einzelnen ausgef眉hrt und begr眉ndet hat, ist an dieser mit der neueren Rechtsprechung insbesondere des f眉r Umsatzsteuer zust盲ndigen V. Senats des BFH um der Wiederherstellung der Einheitlichkeit der Rechtsprechung willen nicht festzuhalten. Ein aus der Berichtigung der Umsatzsteuer gem盲脽 搂 17 Abs. 2 UStG herr眉hrender Verg眉tungsanspruch wird i.S. des 搂 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO nicht schon mit der (sp盲ter) zu berichtigenden Steuer begr眉ndet, sondern durch die Verwirklichung der Tatbestandsmerkmale der Berichtigungsvorschrift des 搂 17 Abs. 2 UStG. Werden diese vor Er枚ffnung des Insolvenzverfahrens verwirklicht, greift das Aufrechnungsverbot des 搂 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO mithin nicht ein, und zwar auch dann nicht, wenn die Steuer i.S. des 搂 13 UStG erst nach Er枚ffnung des Insolvenzverfahrens entsteht (BFH-Urteile vom 29. Januar 2009 V R 64/07, BFHE 224, 24, BStBl II 2009, 682, und zuletzt vom 8. M盲rz 2012 V R 24/11, BFHE 236, 274, BStBl II 2012, 466; vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 19. Juli 2007 IX ZR 81/06, Zeitschrift f眉r Wirtschaftsrecht 2007, 1612). Auf den Zeitpunkt der Abgabe einer Steueranmeldung oder des Erlasses eines Steuerbescheids, in dem der Berichtigungsfall erfasst wird, kommt es in diesem Zusammenhang selbstredend nicht an.

Rz. 21

Ferner hat der Senat in den Urteilen VII R 30/11 und VII R 44/10 vom 25. Juli 2012 entschieden, dass ein Abrechnungsbescheid hinsichtlich einer vom FA erkl盲rten Aufrechnung in der Regel gegenstandslos ist, wenn die aufgerechneten Betr盲ge im Rahmen der Festsetzung oder bei der zwecks Anmeldung zur Insolvenztabelle durchzuf眉hrenden Steuerberechnung gem盲脽 搂 16 UStG in eine Saldierung einzubeziehen, die betreffenden Betr盲ge also dem gleichen Besteuerungszeitraum zuzuordnen sind. Wie das Urteil in BFHE 235, 137, BStBl II 2012, 298 angenommen hat, w盲re eine solche Saldierung ggf. ungeachtet des 搂 96 InsO zul盲ssig, dessen entsprechende Anwendung der BFH in diesem Zusammenhang nicht in Betracht gezogen hat.

Rz. 22

Sollte auch im Streitfall trotz des Urteils des BFH in BFHE 231, 321, BStBl II 2011, 991 davon auszugehen sein, dass positive und negative Umsatzsteuer aus den streitigen Anzahlungen in demselben Besteuerungszeitraum angefallen sind, weil die Schuldnerin noch im Jahr 2001 zahlungsunf盲hig geworden ist oder weil der Berichtigungstatbestand des 搂 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG stets mit Er枚ffnung eines Insolvenzverfahrens 眉ber das Verm枚gen des Unternehmers wegen dessen eine "logische Sekunde" vor derselben wegfallenden Empfangszust盲ndigkeit verwirklicht wird (vgl. BFH-Urteil vom 9. Dezember 2010 V R 22/10, BFHE 232, 301, BStBl II 2011, 996 f眉r den Fall noch nicht entrichteter Entgelte), so k枚nnte einer entsprechenden Abrechnung des FA 搂 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO nicht entgegengehalten werden.

Rz. 23

Von einer Stellungnahme zu diesen Fragen kann der erkennende Senat in dieser Entscheidung jedoch angesichts des, wie ausgef眉hrt, in wesentlichen Punkten ungekl盲rten Sachverhalts absehen, zumal vieles daf眉r spricht, dass jene Fragen sich im zweiten Rechtsgang mangels festgesetzter Umsatzsteuer und Verg眉tung nicht stellen werden.

Fundstellen