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Entscheidungsstichwort (Thema)

Verletzung der Mitwirkungspflicht im Verwaltungsverfahren 眉ber Erlassantrag und Nachschieben von Gr眉nden im Klageverfahren

Leitsatz (NV)

1. Hat der Steuerpflichtige nach einem Antrag auf Erlass von S盲umniszuschl盲gen seine Mitwirkungspflicht zur Aufkl盲rung des Sachverhalts verletzt, so f眉hrt neues tats盲chliches Vorbringen im Klageverfahren nur dann zur Aufhebung der den Erlassantrag ablehnenden Rechtsbehelfsentscheidung, wenn sich der neu vorgetragene Sachverhalt der Finanzbeh枚rde sp盲testens im Zeitpunkt der Rechtsbehelfsentscheidung h盲tte aufdr盲ngen m眉ssen und die Finanzbeh枚rde daher von sich aus weitere Ermittlungen h盲tte anstellen m眉ssen.
2. In F盲llen der Verletzung der Mitwirkungspflicht nach Stellung des Erlassantrags darf das FG nicht selbst tats盲chliche Feststellungen zu der Frage treffen, wie der Sachverhalt im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung tats盲chlich war und ob daher der Ermessensentscheidung der Finanzbeh枚rde ein vollst盲ndig und einwandfrei ermittelter Sachverhalt zu Grunde lag.

Normenkette

AO 1977 搂搂听88, 90, 227; FGO 搂 102

Verfahrensgang

Tatbestand

Streitig ist in der Sache der Teilerlass von S盲umniszuschl盲gen f眉r die versp盲tete Zahlung von Einkommensteuerr眉ckst盲nden f眉r die Jahre 1988 und 1989.

Der Kl盲ger und Revisionsbeklagte (Kl盲ger), der mit seiner Ehefrau f眉r die Streitjahre (1988 und 1989) zur Einkommensteuer zusammenveranlagt worden ist, erzielte in diesen Veranlagungszeitr盲umen Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb, aus nichtselbst盲ndiger Arbeit und aus Vermietung und Verpachtung. Der Kl盲ger war als Gesch盲ftsf眉hrer und seine Ehefrau als kaufm盲nnische Angestellte in einer X-GmbH t盲tig, deren Anteile er und seine Ehefrau zu 100 v.H. hielten. Die Eheleute erzielten au脽erdem Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb aus einer Gesellschaft b眉rgerlichen Rechts (GbR), die X-maschinen an die X-GmbH vermietete. Das Verm枚gen der GbR wurde am 30. Juni 1989 an die GmbH ver盲u脽ert.

Aufgrund der Nichtzahlung festgesetzter Einkommensteuervorauszahlungen oder wesentlich h枚herer Steuerfestsetzungen als die Vorauszahlungen kam es f眉r die Jahre 1987 bis 1989 zu erheblichen Steuerr眉ckst盲nden des Kl盲gers und seiner Ehefrau. Diese Steuerr眉ckst盲nde wurden nach T盲tigwerden der Vollstreckungsstelle (Pf盲ndung von Forderungen aus Anteilsverk盲ufen und der Lohneink眉nfte, Entgegennahme einer Grundschuld) in Raten getilgt. Bis zur vollst盲ndigen Begleichung der Einkommensteuer 1987 bis 1989 im Jahre 1992 entstanden neben S盲umniszuschl盲gen f眉r 1987 f眉r die Streitjahre S盲umniszuschl盲ge in H枚he von 鈥� DM (1988) und 鈥� DM (1989).

Der Kl盲ger und seine Ehefrau machten daraufhin geltend, die Weiterberechnung von S盲umniszuschl盲gen zur Einkommensteuer 1988 und 1989 f眉r die Dauer der Ratenzahlungen sei unbillig gewesen. Sie 鈥昫er Kl盲ger und seine Ehefrau鈥� seien n盲mlich wegen der unerwartet hohen Kosten f眉r den Umbau ihres Wohnhauses zahlungsunf盲hig gewesen. Da sie zudem Einkommensteuererstattungen f眉r 1990 und 1991 erhielten, beantragten sie, die S盲umniszuschl盲ge insoweit zu erlassen, als sie bei Stundung der R眉ckst盲nde f眉r 1988 und 1989 in H枚he der f眉r 1990 und 1991 bestehenden Einkommensteuererstattungsanspr眉che vermeidbar gewesen w盲ren, da sie nicht entstanden w盲ren.

Der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt 鈥旻A鈥�) lehnte den Erlassantrag ab. Hiergegen erhoben der Kl盲ger und seine Ehefrau Beschwerde. In dem Beschwerdeschreiben vom 16. Juni 1993 k眉ndigten sie eine ausf眉hrliche Begr眉ndung der Beschwerde an. Trotz Aufforderung durch das FA (Schreiben vom 25. Juni 1993), die Begr眉ndung bis zum 21. Juli 1993 abzugeben, blieb diese aus. Das FA forderte dann nochmals mit Schreiben vom 3. November 1993 zur Abgabe der Begr眉ndung innerhalb von vier Wochen auf. In diesem Schreiben legte das FA eingehend dar, dass nach Aktenlage keine Gr眉nde f眉r den begehrten Erlass der S盲umniszuschl盲ge ersichtlich seien. Zu der vom Kl盲ger und seiner Ehefrau behaupteten Stundungssituation im Zeitpunkt der Ratenzahlungen f眉hrte das FA aus, einer solchen Situation habe im Wesentlichen die Forderung des Kl盲gers und seiner Ehefrau aus dem Verkauf der GbR an die X-GmbH entgegengestanden. Nach Aktenlage habe diese Forderung 鈥� DM betragen und h盲tte daher zur sofortigen Tilgung aller Steuerr眉ckst盲nde ausgereicht. Umst盲nde, welche die H枚he der Forderung in Frage stellen k枚nnten, seien aus dem Akteninhalt nicht zu entnehmen. Da der Kl盲ger und seine Ehefrau auf dieses Schreiben wiederum nicht antworteten, setzte das FA erneut eine Frist zur Vorlage der Beschwerdebegr眉ndung bis zum 31. Dezember 1993. Dabei wies das FA darauf hin, dass 眉ber die Beschwerde eine Entscheidung nach Aktenlage getroffen werden m眉sse, wenn die Beschwerdebegr眉ndung nicht innerhalb der Frist vorgelegt werde oder keine Gr眉nde f眉r eine Verz枚gerung angegeben w眉rden. Auch dieses Schreiben des FA blieb ohne Antwort.

W盲hrend des Beschwerdeverfahrens nahm das FA eine Vergleichsrechnung vor, in welcher H枚he S盲umniszuschl盲ge angefallen w盲ren, wenn die Einkommensteuererstattung 1990 mit der Wertstellung des Eingangstages der Steuererkl盲rung (31. Januar 1992) statt mit dem Abrechnungsstichtag des Steuerbescheides (6. April 1992) auf die r眉ckst盲ndige Einkommensteuer 1989 umgebucht worden w盲re. Als Ergebnis dieser Ermittlung wurde ein Teilbetrag der S盲umniszuschl盲ge zur Einkommensteuer 1989 in H枚he von 鈥� DM erlassen.

Im 脺brigen wies die Oberfinanzdirektion (OFD) die Beschwerde durch eine anhand der Aktenlage eingehend begr眉ndete Entscheidung zur眉ck. Hiergegen erhob der Kl盲ger Klage.

Im Klageverfahren trug der Kl盲ger u.a. vor, die Forderung aus dem Verkauf der GbR, die f眉r das FA f眉r die Verneinung der Stundungssituation und damit u.a. f眉r die Ablehnung des Teilerlasses der S盲umniszuschl盲ge ma脽gebend gewesen sei, habe in Wirklichkeit keinen Wert gehabt. Sie habe zwar laut Gewinnermittlung 鈥� DM betragen. Er 鈥昫er Kl盲ger鈥� und seine Ehefrau h盲tten aus der Kaufpreisforderung aber nichts erhalten, weil der in der Gewinnermittlung ausgewiesene Erl枚s ausschlie脽lich aus der 脺bernahme der Verbindlichkeiten der GbR durch die GmbH stamme.

Das FA r盲umte im Klageverfahren ein, dass die Annahme der Werthaltigkeit der Forderung aus dem Verkauf der GbR entscheidend f眉r die Ablehnung des Teilerlasses der S盲umniszuschl盲ge gewesen sei. F眉r die nunmehrige Behauptung, dass die Forderung nicht werthaltig gewesen sei, habe der Kl盲ger aber keinerlei Unterlagen vorgelegt, und seine Argumentation stehe auch im Widerspruch zum Inhalt der Akten. Selbst wenn aber ein derartiger Nachweis gef眉hrt werde, habe dies zwar die Unrichtigkeit der Beschwerdeentscheidung zur Folge. Der Kl盲ger sei dann jedoch erlassunw眉rdig, weil er die Freistellung von weiteren, einschneidenden Vollstreckungsma脽nahmen quasi erschlichen habe.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit der in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1999, 319 ver枚ffentlichten Entscheidung insoweit statt, als es die Beschwerdeentscheidung aufhob und das FA zur erneuten und fehlerfreien Aus眉bung seines Ermessens unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts verpflichtete.

Zur Begr眉ndung f眉hrte das FG aus, dass die Entscheidung, ob Ermessensfehler i.S. des 搂 102 der Finanzgerichtsordnung (FGO) vorl盲gen, nach Ma脽gabe der Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der Beschwerdeentscheidung zu treffen sei. Dabei setze die fehlerfreie Ermessensaus眉bung durch die Finanzbeh枚rde voraus, dass ihrer Entscheidung ein einwandfrei und ersch枚pfend ermittelter Sachverhalt zugrunde liege und alle f眉r die Ermessensaus眉bung nach dem Zweck der Erm盲chtigungsnorm wesentlichen Gesichtspunkte tats盲chlich und rechtlich sp盲testens in der letzten Verwaltungsentscheidung ber眉cksichtigt w眉rden. Daran fehle es im Streitfall. Das FA habe im Klageverfahren die M枚glichkeit einger盲umt, dass die Forderung aus dem Verkauf der GbR nicht werthaltig gewesen sei. Treffe dies in Abweichung von den Feststellungen der Beschwerdeentscheidung zu, f眉hre das zur Unrichtigkeit der Beschwerdeentscheidung. Entgegen der Auffassung des FA k枚nne die Beschwerdeentscheidung dann aber nicht im Ergebnis im Hinblick auf die vom FA behauptete Erlassunw眉rdigkeit des Kl盲gers aufrecht erhalten werden. Insoweit handele es sich um ein unbeachtliches Nachschieben von Gr眉nden, da die Beschwerdeentscheidung keine Ausf眉hrungen zur Erlassw眉rdigkeit des Kl盲gers enthalte. Der Sachverhaltsvortrag des Kl盲gers im Klageverfahren und die entsprechenden Feststellungen in der Beschwerdeentscheidung der OFD widerspr盲chen sich ferner in der Frage der Zahlungsunf盲higkeit des Kl盲gers. Die einwandfreie Kl盲rung dieser Frage liege nicht vor, so dass die Verwaltung auch insoweit ihr Ermessen nicht fehlerfrei habe aus眉ben k枚nnen.

Die Kosten des Klageverfahrens erlegte das FG dem Kl盲ger auf. Dies begr眉ndete es damit, dass die OFD in der Beschwerdeentscheidung zutreffend ausgef眉hrt habe, die Beurteilung der Verm枚genssituation, 脺berschuldung, Zahlungsunf盲higkeit und Stundungsvoraussetzungen habe nach Aktenlage erfolgen m眉ssen, weil der Kl盲ger trotz Aufforderung keine weitere Begr眉ndung des Erlassantrags und der Beschwerde vorgebracht und insoweit seine Mitwirkungspflicht verletzt habe. Dass der Kl盲ger gleichwohl im Klageverfahren obsiegt habe, beruhe erst auf dem Vorbringen in diesem Klageverfahren, so dass ihm wegen dieses versp盲teten und verschuldeten Vorbringens die Kosten aufzuerlegen seien.

Gegen das Urteil des FG richtet sich die vom erkennenden Senat zugelassene Revision des FA.

Das FA r眉gt eine Verletzung des 搂 102 FGO. Nach dieser Bestimmung hielten Ermessensentscheidungen einer gerichtlichen 脺berpr眉fung stand, wenn die Finanzbeh枚rde von einem einwandfrei und ersch枚pfend ermittelten Sachverhalt ausgegangen sei und alle f眉r die Ermessensaus眉bung wesentlichen Gesichtspunkte sp盲testens in der letzten Verwaltungsentscheidung ber眉cksichtigt habe. Das FG habe die Ermessensentscheidung der Verwaltung daher nur aufheben d眉rfen, wenn diese wesentlichen Aspekte des Sachverhalts vernachl盲ssigt h盲tte. Hierzu seien die Ausf眉hrungen des FG widerspr眉chlich. Einerseits lege das FG dar, dass die Finanzbeh枚rde nicht den zutreffenden Sachverhalt zugrunde gelegt habe. Andererseits f眉hre das FG im Rahmen der Kostenentscheidung aus, dass die wegen Verletzung der Mitwirkungspflicht nach Aktenlage getroffene Entscheidung der OFD nicht zu beanstanden sei.

Bei dem Vortrag des Kl盲gers im Klageverfahren, die Forderung aus dem Verkauf der GbR sei nicht werthaltig gewesen, handele es sich um neues tats盲chliches Vorbringen. Wenn das FG meine, aufgrund dieses neuen Vorbringens k枚nnten die Voraussetzungen f眉r eine dem Kl盲ger g眉nstigere Ermessensentscheidung gegeben sein, so h盲tte es die dazu erforderlichen tats盲chlichen Feststellungen selbst treffen m眉ssen. Denn wenn der Vortrag des Kl盲gers nicht zutreffe, sei die Beschwerdeentscheidung der OFD nicht zu beanstanden. Die Auffassung des FG f眉hre zu der merkw眉rdigen Konsequenz, dass nach Ma脽gabe der Sach- und Rechtslage der letzten Verwaltungsentscheidung fehlerfrei getroffene Entscheidungen auf "Zuruf" des Kl盲gers ermessensfehlerhaft w眉rden. Dabei komme hinzu, dass die Finanzbeh枚rde dann letztlich selbst 眉berpr眉fen m眉sse, ob sie wirklich einen Fehler gemacht habe.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Sache an das FG zur眉ckzuverweisen.

Der Kl盲ger hat sich im Revisionsverfahren nicht ge盲u脽ert.

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Die Revision ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zur眉ckverweisung der Sache an das FG.

1. Das Urteil des FG verst枚脽t gegen 搂 102 FGO. Nach dieser Bestimmung ist die gerichtliche 脺berpr眉fung von Ermessensentscheidungen der Finanzverwaltung auf die Frage begrenzt, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens nicht beachtet worden sind oder ob das Ermessen fehlerhaft ausge眉bt worden ist (Gr盲ber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., 搂 102 Rz. 2, mit ausf眉hrlichen Rechtsprechungsnachweisen). Bei der Ablehnung des vom Kl盲ger und seiner Ehefrau begehrten Teilerlasses von festgesetzten S盲umniszuschl盲gen handelt es sich um Ermessensentscheidungen des FA und (bei der Beschwerdeentscheidung) der OFD (搂 227 der Abgabenordnung 鈥�AO 1977鈥�), so dass die 脺berpr眉fungsm枚glichkeit durch das FG gem盲脽 搂 102 FGO beschr盲nkt war.

Ma脽geblich f眉r die 脺berpr眉fung von Ermessensentscheidungen in den genannten Grenzen ist nach st盲ndiger Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts (BVerwG) und des Bundesfinanzhofs (BFH) die Sach- und Rechtslage zum Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung (Gr盲ber/von Groll, a.a.O., 搂 102 Rz. 13, mit ausf眉hrlichen Rechtsprechungsnachweisen). Im Streitfall geht es daher entscheidend um die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der Beschwerdeentscheidung der OFD. Zu diesem Zeitpunkt war, wie das FA im Klageverfahren einger盲umt hat, f眉r die Ablehnung des Teilerlasses der S盲umniszuschl盲ge entscheidend die Annahme der Werthaltigkeit der Forderung des Kl盲gers und seiner Ehefrau aus dem Verkauf der GbR an die X-GmbH. Dass die Forderung nicht werthaltig gewesen sein soll, war weder der OFD noch dem FA bekannt. Dies ist vom Kl盲ger erst im Klageverfahren vorgetragen worden.

Das FG d眉rfte daher nicht allein wegen dieses neuen tats盲chlichen Vorbringens im Klageverfahren die den Teilerlass der S盲umniszuschl盲ge ablehnende Entscheidung des FA und die Beschwerdeentscheidung der OFD aufheben. Erst im Klageverfahren nachgeschobene Gr眉nde gegen eine Ermessensentscheidung sind unbeachtlich (u.a. BFH-Urteil vom 14. Oktober 1987 II R 120/85, BFH/NV 1989, 80; BFH-Beschluss vom 17. Februar 2000 V B 117/99, BFH/NV 2000, 973).

2. Eine fehlerfreie Ermessensentscheidung setzt allerdings voraus, dass der entscheidungserhebliche Sachverhalt einwandfrei und ersch枚pfend ermittelt worden ist (st盲ndige Rechtsprechung, s. u.a. BFH-Urteil vom 12. Dezember 1996 VII R 53/96, BFH/NV 1997, 386, m.w.N.). Aber auch hier kommt es auf den Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung an. Entscheidend ist somit im Streitfall, ob das FA und die OFD im Zeitpunkt der Beschwerdeentscheidung ihrer Pflicht zur einwandfreien und ersch枚pfenden Sachverhaltsermittlung nachgekommen waren.

Der Umfang der Ermittlungspflicht der Finanzbeh枚rden richtet sich nach 搂 88 AO 1977. Diese Vorschrift gilt auch im Billigkeitsverfahren, das im Streitfall bei der Entscheidung 眉ber den Teilerlass der S盲umniszuschl盲ge gegeben war (BFH-Beschl眉sse vom 4. Februar 1987 II B 116/86, BFH/NV 1988, 328; vom 13. M盲rz 1990 VII S 3/90, BFH/NV 1991, 171). Die Ermittlungspflicht wird dabei begrenzt durch die dem Steuerpflichtigen gem盲脽 搂 90 AO 1977 auferlegten Mitwirkungspflichten (BFH-Beschluss in BFH/NV 1991, 171).

So spricht im Streitfall gegen die Verletzung der Pflicht des FA und der OFD zur einwandfreien und ersch枚pfenden Sachverhaltsermittlung, dass das FA den Kl盲ger und seine Ehefrau nach der Beschwerdeeinlegung gegen die Ablehnung des Teilerlasses dreimal vergeblich zu einer Begr眉ndung der Beschwerde aufgefordert hat. Zu der vom Kl盲ger und seiner Ehefrau behaupteten Stundungssituation bei den Ratenzahlungen der Einkommensteuerr眉ckst盲nde hat das FA ausgef眉hrt, dass einer solchen Situation im Wesentlichen die Forderung des Kl盲gers und seiner Ehefrau aus dem Verkauf der GbR an die X-GmbH entgegen gestanden habe. Das FA hat also deutlich gemacht, dass es von einer Werthaltigkeit der Forderung ausging. Angesichts der Tatsache, dass der Kl盲ger darauf nicht reagiert hat, k枚nnen das FA und die OFD nur dann ihre Ermittlungspflicht nach 搂 88 AO 1977 verletzt haben, wenn sich die fehlende Werthaltigkeit der Forderung nach Lage des Falles h盲tte aufdr盲ngen m眉ssen und FA oder OFD daher von sich aus h盲tten weitere Ermittlungen anstellen m眉ssen.

Hierzu fehlen tats盲chliche Feststellungen des FG. Das FG ist bei der Begr眉ndung der Kostenentscheidung zwar davon ausgegangen, dass die von der OFD nach Aktenlage getroffene Beschwerdeentscheidung wegen der fehlenden Mitwirkung des Kl盲gers an der Sachverhaltsaufkl盲rung nicht zu beanstanden sei. Das Urteil des FG ist insoweit jedoch widerspr眉chlich. Einerseits wird die Beschwerdeentscheidung der OFD in der Begr眉ndung der Kostenentscheidung als fehlerfrei angesehen. Andererseits wird zu der Hauptfrage der 脺berpr眉fung der Beschwerdeentscheidung auf ihre Rechtm盲脽igkeit die Auffassung vertreten, dass die Ermessensaus眉bung durch die OFD fehlerhaft sei. Da das FG zum zul盲ssigen 脺berpr眉fungsumfang der Beschwerdeentscheidung eine andere Auffassung vertreten hat, als sie vom erkennenden Senat oben dargelegt worden ist, kann nicht ausgeschlossen werden, dass es im Zusammenhang mit der Frage, ob sich die m枚gliche fehlende Werthaltigkeit der Forderung aus dem Verkauf der GbR dem FA oder der OFD h盲tte aufdr盲ngen m眉ssen, zu anderen tats盲chlichen Feststellungen kommt als bei den Erw盲gungen im Rahmen der Kostenentscheidung.

3. Die Sache ist daher an das FG zur眉ckzuverweisen, damit dieses die erforderlichen Feststellungen nachholen kann.

Kommt das FG dabei zu der Feststellung, dass sich trotz der mangelnden Mitwirkung des Kl盲gers und seiner Ehefrau dem FA oder der OFD die m枚gliche fehlende Werthaltigkeit der Forderung h盲tte aufdr盲ngen m眉ssen, hat es die ablehnende Erlassentscheidung des FA und die Beschwerdeentscheidung der OFD aufzuheben und das FA zu einer erneuten Ermessensentscheidung zu verpflichten. Ergeben die tats盲chlichen Feststellungen jedoch keine Verletzung der Ermittlungspflicht des FA und der OFD aus der Sicht im Zeitpunkt der Beschwerdeentscheidung, ist die Klage abzuweisen.

Entgegen der Auffassung des FA darf das FG jedenfalls in solchen F盲llen wie hier, in denen der Kl盲ger seine Mitwirkungspflicht zur Aufkl盲rung des Sachverhalts verletzt hat, nicht selbst tats盲chliche Feststellungen zu der Frage treffen, wie der Sachverhalt im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung tats盲chlich war und ob daher der Ermessensentscheidung aus heutiger Sicht ein vollst盲ndig und einwandfrei ermittelter Sachverhalt zu Grunde lag. Im Streitfall geht es nicht darum, ob die Forderung aus dem Verkauf der GbR an die X-GmbH im Zeitpunkt der Beschwerdeentscheidung der OFD tats盲chlich nicht werthaltig war, wie es der Kl盲ger erstmalig im Klageverfahren vorgetragen hat. Entscheidend ist vielmehr, ob das FA oder die OFD diesen Sachverhalt, wenn er tats盲chlich gegeben war, angesichts der mangelnden Mitwirkung des Kl盲gers an der Aufkl盲rung des Sachverhalts im Beschwerdeverfahren 眉berhaupt ermitteln mussten.

4. F眉hrt die erneute Entscheidung des FG zu einer Klageabweisung, ist dadurch das nacht盲gliche Vorbringen des Kl盲gers (hier die fehlende Werthaltigkeit der Forderung aus dem Verkauf der GbR) nicht ausgeschlossen. Es bleibt dem Kl盲ger unbenommen, beim FA einen erneuten Erlassantrag zu stellen und dadurch die Verwaltungsbeh枚rde in die Lage zu versetzen, ihr Ermessen auch unter Ber眉cksichtigung der bisher im Zeitpunkt der Beschwerdeentscheidung der OFD noch nicht bekannten Umst盲nde neu auszu眉ben (BFH-Beschluss in BFH/NV 1991, 171).

Fundstellen