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Entscheidungsstichwort (Thema)

Haftungsbescheid: kein Ermessensfehler bei mangelnder Sachverhaltsermittlung hinsichtlich der H枚he der Haftungssumme

Leitsatz (NV)

Das FG ist nicht berechtigt, einen angefochtenen Haftungsbescheid gegen den Erwerber eines Teilbetriebes allein deshalb als ermessensfehlerhaft aufzuheben, weil es den Sachverhalt hinsichtlich der H枚he der Haftungssumme (auf den erworbenen Teilbetrieb entfallende Steuern des Ver盲u脽erers) durch das FA als nicht hinreichend aufgekl盲rt ansieht.

Normenkette

AO 1977 搂听75 Abs. 1, 搂听191 Abs. 1; FGO 搂听100 Abs.听1 S. 1, Abs.听2, 搂听102

Tatbestand

Der Kl盲ger und Revisionsbeklagte (Kl盲ger) erwarb im Jahre 1991 von dem Unternehmer G, der mehrere Imbi脽betriebe unterhielt, einen Imbi脽stand mit den darin befindlichen Maschinen, Betriebs- und Einrichtungsgegenst盲nden sowie Warenvorr盲ten. Der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt -- FA --) nahm den Kl盲ger als Erwerber eines Teilbetriebes 驳别尘盲脽 搂 75 der Abgabenordnung (AO 1977) f眉r r眉ckst盲ndige Betriebssteuern und Steuerabzugsbetr盲ge des Ver 盲u脽erers (Umsatzsteuer, Lohnsteuer und Lohnkirchensteuer 1990 und 1991) in Anspruch. Die auf den erworbenen Teilbetrieb entfallenden Steuern ermittelte das FA im Wege der Sch盲tzung (Aufteilung) anhand der f眉r den Gesamtbetrieb des G angmeldeten Lohnsteuer und Umsatzsteuer nach dem Verh盲ltnis der in den einzelnen Haftungszeitr盲umen vorhandenen Anzahl der Gesch盲ftslokale.

Der Einspruch gegen den Haftungsbescheid, mit dem der Kl盲ger sich gegen die Annahme einer (Teil-)Betriebs眉bereignung wandte, f眉hrte lediglich zu einer Herabsetzung der Haftungssumme (5 900 DM), da G die Steuern zwischenzeitlich zum Teil getilgt hatte. Auf die Klage des Kl盲gers hob das Finanzgericht (FG) den Haftungsbescheid wegen fehlerhafter Ermessensaus眉bung mit folgender Begr眉ndung auf:

Eine fehlerfreie Ermessensaus眉bung setze voraus, da脽 das FA den entscheidungserheblichen Sachverhalt umfassend und einwandfrei ermittele. Mangelnde Sachverhaltsermittlung f眉hre zur Rechtswidrigkeit der Ermessensentscheidung. Das FA habe im Streitfall wegen unzureichender Sachverhaltsermittlung bei der Berechnung der H枚he der Haftungssumme ermessensfehlerhaft gehandelt. Es sei seiner Verpflichtung zur Sachverhaltsermittlung insoweit nicht nachgekommen, als es ohne weitere Ermittlungen die auf den in Rede stehenden Teilbetrieb gr眉ndenden Steuern anhand der f眉r den Gesamtbetrieb angemeldeten Steuern gesch盲tzt habe.

Die blo脽e Heranziehung der f眉r den gesamten Imbi脽betrieb des G abgegebenen Steuer anmeldungen gen眉ge zur erforderlichen Aufkl盲rung des Sachverhalts nicht. Zum einen ordne 搂 75 AO 1977 die Haftung eines Betriebs眉bernehmers ausdr眉cklich nur f眉r die Steuern an, die auf den Betrieb des 眉bernommenen Unternehmens bzw. Teilbetriebs gr眉ndeten. Zum anderen seien Art und Umfang der auf den Betrieb gr眉ndenden Steuern in der Regel der Kenntnis des 脺bernehmers entzogen. Dar眉ber hinaus sei 驳别尘盲脽 搂 162 AO 1977 ohnehin eine Sch盲tzung von Besteuerungsgrundlagen nur dann zul盲ssig, wenn Besteuerungsgrundlagen nicht ermittelt oder berechnet werden k枚nnten. Das FA h盲tte zur weiteren Sachverhaltsaufkl盲rung sowohl auf Erkenntnisse aus der bei dem Steuerpflichtigen G durchgef眉hrten Steuerfahndungspr眉fung als auch auf Erkenntnisse aus dem zum Zeitpunkt der Inhaftungnahme des Kl盲gers bereits abgeschlossenen Strafverfahren gegen den Steuerpflichtigen zur眉ckgreifen k枚nnen und m眉ssen. Wegen der Begr眉ndung im 眉brigen wird auf den Urteilsabdruck in Entscheidungen der Finanzgerichte 1996, 791 Bezug genommen.

Mit der Revision macht das FA im wesentlichen geltend, die Vorentscheidung verkenne die Vorschrift des 搂 191 Abs. 1 AO 1977, wonach der Erla脽 eines Haftungsbescheides in das Ermessen der Beh枚rde gestellt sei. Die Vorschrift setze voraus, da脽 ein gesetzlicher Haftungsanspruch bestehe. Ob das der Fall sei, h盲nge allein von der Verwirklichung des Haftungstatbestandes ab. Nur die Frage, ob der Anspruch auch geltend gemacht werden solle, unterliege der Disposition der Beh枚rde. Das hierf眉r in 搂 191 AO 1977 einger盲umte Ermessen ersch枚pfe sich in der Frage, ob eine bestimmte Person als Haftungsschuldner in Anspruch genommen werden solle (Entschlie脽ungsermessen); ein Auswahlermessen komme hier nicht in Betracht.

Im Streitfall habe das FA fehlerfrei von seinem Entschlie脽ungsermessen Gebrauch gemacht. Mit seiner Auffassung, da脽 der Haftungsbescheid wegen mangelnder Sachverhaltsermittlung bei der Berechnung der Haftungssumme ermessensfehlerhaft und damit rechtswidrig sei, habe das FG die Berechnung der Haftungssumme fehlerhaft in die vom FA zu treffende Ermessensentscheidung hineingezogen, obwohl die Berechnung der Haftungssumme nicht im Ermessen der Beh枚rde liege. Bei Fehlern im Bereich der H枚he der Haftungssumme komme keine Aufhebung, sondern nur eine 脛nderung des Bescheids nach 搂 130 AO 1977 in Betracht.

Im 眉brigen liege der Auffassung des FG, da脽 das FA zu weiteren Sachverhaltsaufkl盲rungen bez眉glich der Berechnung der Haftungssumme auf den Steuerfahndungsbericht und das Strafurteil gegen den Ver盲u脽erer h盲tte zur眉ckgreifen m眉ssen, eine fehlerhafte Auslegung des 搂 88 AO 1977 zugrunde. Diese Vorschrift verlange nur notwendige und taugliche Ermittlungsma脽nahmen zur Sachverhaltsaufkl盲rung. F眉r die Ermittlung der Haftungssumme habe hier die Steuer, die auf den erworbenen Teilbetrieb entfalle, nur im Wege der Sch盲tzung ermittelt werden k枚nnen. Denn auch aus dem Strafurteil und den Feststellungen der Steuerfahndungsstelle h盲tten sich nur Gesamtums盲tze und Gesamtsteuern ergeben, die hier der weiteren Aufteilung bedurften. Vom Kl盲ger und auch von dem Ver盲u脽erer h盲tten Anhaltspunkte f眉r eine andere Aufteilung der auf die einzelnen Grillbetriebe entfallenden Steuern nicht erlangt werden k枚nnen.

Das FA beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Klage abzuweisen, hilfsweise die Sache an das FG zur眉ckzuverweisen.

Der Kl盲ger beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

Er ist der Auffassung, die Aufhebung des Haftungsbescheides sei schon deshalb geboten, weil der Haftungstatbestand 驳别尘盲脽 搂 75 AO 1977 mangels Fortf眉hrung eines erworbenen lebenden Betriebes nicht erf眉llt sei; denn der erworbene Teilbetrieb sei stillgelegt und nicht mehr lebensf盲hig gewesen. Zudem sei die vom FA vorgenommene Sch盲tzung der darauf entfallenden Steuern willk眉rlich. Es sei kein Problem gewesen, 眉ber den Steuerschuldner und seinen Gesch盲ftsf眉hrer zu ermitteln, welche Ums盲tze durchschnittlich in welchem (Teil-) Betrieb get盲tigt wurden und welche Arbeitnehmer wo besch盲ftigt gewesen seien. Nach der Inhaftierung des Ver盲u脽erers seien die monatlichen Umsatzsteuervoranmeldungen f眉r die einzelnen Imbi脽betriebe spezifiziert abgegeben worden, so da脽 daraus r眉ckwirkend Schl眉sse f眉r die hier notwendige Aufteilung gezogen werden k枚nnten.

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Die Revision des FA ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zur眉ckverweisung der Sache an das FG (搂 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --).

Das FG war nicht berechtigt, den angefochtenen Haftungsbescheid wegen der von ihm angenommenen mangelnden Sachverhaltsermittlung des FA zur H枚he der Haftungssumme in vollem Umfang als ermessensfehlerhaft aufzuheben.

1. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, da脽 die Entscheidung dar眉ber, ob der Kl盲ger als Erwerber eines Teilbetriebes bei Vorliegen der tatbestandlichen Voraussetzungen des 搂 75 AO 1977 驳别尘盲脽 搂 191 Abs. 1 AO 1977 als Haftungsschuldner in Anspruch zu nehmen sei, eine Ermessensentscheidung ist. Diese Ermessensentscheidung ist nach 搂 102 FGO darauf zu 眉berpr眉fen, ob der Haftungsbescheid deshalb rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen des Ermessens 眉berschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Erm盲chtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist.

Nach der st盲ndigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ist die Entscheidung 眉ber die Inanspruchnahme eines Haftungsschuldners zweigliedrig (vgl. Urteile vom 13. April 1978 V R 109/75, BFHE 125, 126, BStBl II 1978, 508, und vom 4. Oktober 1988 VII R 53/85, BFH/NV 1989, 274, 275). Das FA hat zun盲chst zu pr眉fen, ob in der Person oder den Personen, die es heranziehen will, die tatbestandlichen Voraussetzungen der Haftungsvorschrift erf眉llt sind. Dabei handelt es sich um eine vom Gericht in vollem Umfang 眉berpr眉fbare Rechtsentscheidung. Daran schlie脽t sich die nach 搂 191 Abs. 1 AO 1977 zu treffende Ermessensentscheidung des FA an, ob und wen es als Haftenden in Anspruch nehmen will. Diese auf der zweiten Stufe zu treffende Entscheidung ist gerichtlich nur im Rahmen des 搂 102 FGO auf Ermessensfehler (Ermessens眉berschreitung, Ermessensfehlgebrauch) 眉berpr眉fbar.

Nach 搂 75 Abs. 1 AO 1977 haftet der Erwerber eines Unternehmens oder eines in der Gliederung eines Unternehmens gesondert gef眉hrten Betriebes (Teilbetriebes) f眉r Steuern, bei denen sich die Steuerpflicht auf den Betrieb des Unternehmens (Teilbetriebes) gr眉ndet und f眉r Steuerabzugsbetr盲ge, vorausgesetzt, da脽 die Steuern innerhalb eines bestimmten Zeitraums -- der hier nicht problematisch ist -- entstanden sind und festgesetzt oder angemeldet werden. Die Haftungssumme beschr盲nkt sich also im Streitfall auf die H枚he der r眉ckst盲ndigen Betriebssteuern und Steuerabzugsbetr盲ge des Ver盲u脽erers G (hier Umsatzsteuer, Lohnsteuer und Lohnkirchensteuer 1990 und 1991), soweit diese auf den vom Kl盲ger erworbenen Imbi脽stand als Teilbetrieb i. S. des 搂 75 AO 1977 entfallen. Die H枚he der Haftungssumme, die das FA im Wege der Sch盲tzung auf der Grundlage der f眉r das Gesamtunternehmen des Ver盲u脽erers G angemeldeten Umsatzsteuer und Steuerabzugsbetr盲ge und der Anzahl der Gesch盲ftslokale ermittelt hat, worin das FG eine unzureichende Sachverhaltsaufkl盲rung sieht, geh枚rt demnach -- wie die Revision zutreffend ausf眉hrt -- zu dem gerichtlich uneingeschr盲nkt 眉berpr眉fbaren Haftungstatbestand (搂 75 Abs. 1 Satz 1 AO 1977) und ist nicht Gegenstand der Ermessensentscheidung des FA nach 搂 191 Abs. 1 AO 1977.

In Rechtsprechung und Schrifttum ist indes anerkannt, da脽 eine Ermessensentscheidung nur dann als rechtm盲脽ig angesehen werden kann, wenn das FA den entscheidungserheblichen Sachverhalt einwandfrei und ersch枚pfend ermittelt hat. Daraus folgt umgekehrt, da脽 die Ermessensentscheidung fehlerhaft ist, wenn die Beh枚rde bei ihrer Entscheidung Gesichtspunkte tats盲chlicher und rechtlicher Art, die nach dem Sinn und Zweck der Ermessensvorschrift zu ber眉cksichtigen w盲ren, au脽er acht l盲脽t (Senatsurteile vom 1. Juli 1981 VII R 84/80, BFHE 134, 79, 86, BStBl II 1981, 740; in BFH/NV 1989, 274, 275, m. w. N., und vom 25. Juli 1989 VII R 54/86, BFHE 157, 467, BStBl II 1990, 284, 285; ebenso Tipke/Kruse, Abgabenordnung- Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., 搂 191 AO 1977 Tz. 7). Die im Rahmen der Haftung nach 搂 191 Abs. 1 AO 1977 zu treffende Ermessensentscheidung ist nach den vorstehenden Grunds盲tzen wegen nicht ausreichender Ermittlung bzw. Ber眉cksichtigung des zutreffenden Sachverhalts zum Teil auch in solchen F盲llen als fehlerhaft angesehen worden, in denen das Ermittlungsdefizit nicht nur Fragen des Entschlie脽ungs- oder Auswahlermessens der Beh枚rde im engeren Sinne betraf, sondern sich auf bestimmte Tatbestandsmerkmale der Haftungsvorschrift bezog. So ist insbesondere bei der Haftung des Gesch盲ftsf眉hrers nach 搂 69 AO 1977 (搂 109 der Reichsabgabenordnung) die Ber眉cksichtigung des zutreffenden Verschuldensgrades verlangt worden, weil dieser f眉r die Ermessensentscheidung von Bedeutung sei und die Ermessensaus眉bung von einem schweren Verschulden in gewisser Weise vorgepr盲gt werden k枚nne (BFHE 125, 126, BStBl II 1978, 508). Ferner ist z. B. nach der Rechtsprechung des Senats bei der Aus眉bung des Entschlie脽ungsermessens auch zu ber眉cksichtigen, ob die Steuer, f眉r die der Steuerhinterzieher haftet (搂 71 AO 1977), erlassen werden kann oder gar mu脽 (BFHE 157, 467, BStBl II 1990, 284, 285); wegen sonst denkbarer Fehler bei der Aus眉bung des Entschlie脽ungsermessens, die auf der Nichtber眉cksichtigung tats盲chlicher oder rechtlicher Gesichtspunkte beruhen, wird auf die Rechtsprechungsbeispiele bei Tipke/Kruse (a. a. O., 搂 191 AO 1977 Tz. 7 a) hingewiesen. Aus der vorstehend angef眉hrten Rechtsprechung ergibt sich aber, da脽 Merkmale des Haftungstatbestandes -- ebenso wie au脽ertatbestandliche Gesichtspunkte -- bei der Ermessensentscheidung nach 搂 191 Abs. 1 AO 1977 nur dann ber眉cksichtigt werden m眉ssen und dem驳别尘盲脽 f眉r diesen Zweck einwandfrei und ersch枚pfend zu ermitteln sind, wenn sie nach dem Sinn und Zweck der Ermessensvorschrift f眉r die Ermessensaus眉bung von Bedeutung sind (vgl. insoweit auch BFH-Urteil vom 23. Mai 1985 V R 124/79, BFHE 143, 512, BStBl II 1985, 489, 490, hier: Ber眉cksichtigung einer Erla脽- oder Stundungssituation hinsichtlich versp盲tet gezahlter Steuerschulden f眉r die Ermessensentscheidung 眉ber den Erla脽 von S盲umniszuschl盲gen).

Das FG hat den angefochtenen Haftungsbescheid wegen fehlerhafter Aus眉bung des hier allein in Betracht kommenden Entschlie脽ungsermessens (搂 191 Abs. 1 AO 1977) mit der Begr眉ndung aufgehoben, da脽 das FA den Sachverhalt hinsichtlich der H枚he der Steuerschulden und Steuerabzugsbetr盲ge, die auf den vom Kl盲ger erworbenen Teilbetrieb entfallen (Haftungssumme) nicht ausreichend aufgekl盲rt habe; es hat die Sch盲tzung der Haftungssumme durch das FA als nicht ausreichend und daher unzul盲ssig angesehen. Aus der Vorentscheidung geht aber nicht hervor, aus welchen Gr眉nden die genaue Ermittlung der H枚he der Haftungssumme f眉r die Aus眉bung des Entschlie脽ungsermessens durch das FA, den Kl盲ger als Haftungsschuldner in Anspruch zu nehmen, nach dem Sinn und Zweck der Ermessensnorm ma脽geblich sein soll. Der Senat vermag auch von sich aus und aus den Revisionsvorbringen der Beteiligten einen Einflu脽 der H枚he der Haftungssumme auf die Ermessensentscheidung des FA, den Kl盲ger als Betriebs眉bernehmer nach 搂 75 AO 1977 f眉r den jeweiligen -- hier vom FA im Wege der Sch盲tzung ermittelten -- Haftungsbetrag in Anspruch zu nehmen, nicht zu erkennen. Es ist deshalb davon auszugehen, da脽 das FA sein Entschlie脽ungsermessen, einen Haftungsbescheid gegen den Kl盲ger zu erlassen, nicht von der H枚he der Haftungssumme abh盲ngig gemacht und damit auch den Fall einbezogen hat, da脽 sich die Sch盲tzung der Haftungssumme als 眉berh枚ht erweisen und im gerichtlichen Verfahren der Haftungsbetrag herabzusetzen sein sollte. Das gilt jedenfalls innerhalb des finanziellen Rahmens, in dem sich die hier streitige Haftungssumme bewegt, die im Einspruchsverfahren von urspr眉nglich ca. 16 000 DM auf nunmehr 5 900 DM herabgesetzt worden ist. Die aus der Sicht des FG unzureichende Ermittlung der Haftungssumme hatte somit auf die Ermessensentscheidung des FA keinen Einflu脽; sie rechtfertigte jedenfalls nicht die Aufhebung des Haftungsbescheids in vollem Umfang wegen fehlerhafter Ermessensaus眉bung.

2. Da die Vorentscheidung auf einer anderen Rechtsauffassung beruht, war sie aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif (搂 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).

Das FG konnte aus seiner rechtlichen Sicht unentschieden lassen, ob der Kl盲ger den Haftungstatbestand der Teilbetriebs眉bernahme nach 搂 75 AO 1977 tats盲chlich erf眉llt hat. Insbesondere hat es eine tats盲chliche und rechtliche W眉rdigung der zwischen den Beteiligten streitigen Frage unterlassen, ob der Kl盲ger einen lebenden bzw. selbst盲ndig lebensf盲higen Betrieb erworben hat. Das FG wird auf der Grundlage der von ihm nachzuholenden Feststellungen zun盲chst dar眉ber zu entscheiden haben, ob der vom FA angenommene Haftungstatbestand in der Person des Kl盲gers erf眉llt ist. F眉r den Fall, da脽 der Kl盲ger dem Grunde nach als Betriebs眉bernehmer nach 搂 75 AO 1977 haftet, ist die vom FA getroffene Ermessensentscheidung -- wie ausgef眉hrt -- rechtlich nicht zu beanstanden. Das FG hat dann lediglich noch 眉ber die H枚he der Haftungssumme zu entscheiden. Dabei wird es auch unter Ber眉cksichtigung und tats盲chlicher W眉rdigung des neuen Vorbringens der Beteiligten zu pr眉fen haben, ob die r眉ckst盲ndigen Betriebssteuern und Steuerabzugsbetr盲ge des Ver盲u脽erers sachgerechter auf die einzelnen Teilbetriebe (Gesch盲ftslokale) aufgeteilt werden k枚nnen, als es die -- rechtlich grunds盲tzlich zul盲ssige -- Sch盲tzung des FA (搂 162 Abs. 1 AO 1977) vermocht hat. Da eine Kassation des angefochtenen Verwaltungsakts ohne Sachentscheidung nach 搂 100 Abs. 3 FGO wegen Zeitablaufs nicht mehr m枚glich ist (搂 100 Abs. 3 Satz 5 FGO), hat das FG eine etwa erforderliche weitere Sachaufkl盲rung zur H枚he der Haftungssumme selbst vorzunehmen. Bei dem angefochtenen Haftungsbescheid i. d. F. der Einspruchsentscheidung, der einen Geldbetrag festsetzt, kommt im Streitfall nach 搂 100 Abs. 2 FGO nur eine Herabsetzung der Haftungssumme -- teilweise Zur眉cknahme des Haftungsbescheids (搂 130 Abs. 1 AO 1977) --, nicht aber (allein wegen der Fehlerhaftigkeit des Haftungsbetrages) seine Aufhebung in vollem Umfang 驳别尘盲脽 搂 100 Abs. 1 Satz 1 FGO in Betracht (vgl. BFH-Urteil vom 17. M盲rz 1994 VI R 120/92, BFHE 174, 89, BStBl II 1994, 536, auch zur Frage der Sch盲tzungsbefugnis der Besteuerungsgrundlagen).

Fundstellen