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Entscheidungsstichwort (Thema)

Zeitlicher Umfang einer Au脽enpr眉fung: Gr枚脽enklasse, Auswahlermessen, ma脽geblicher Stichtag - Umdeutung von Verwaltungsakten

Leitsatz (amtlich)

1. Die f眉r den zeitlichen Umfang einer Au脽enpr眉fung ma脽gebende Zuordnung eines Betriebes zu einer bestimmten Gr枚脽enklasse ist grunds盲tzlich nach der von der Steuerverwaltung zur Aus眉bung des ihr einger盲umten Auswahlermessens getroffenen Regelung in der BpO(St) auf den im Zeitpunkt des Ergehens der Pr眉fungsanordnung ma脽gebenden Stichtag zu ermitteln (搂 4 Abs.4 Satz 1 BpO(St)). Dieser Stichtag bleibt auch f眉r das Beschwerdeverfahren verbindlich.

2. Der Senat l盲脽t dahingestellt, ob er sich der gewandelten rechtlichen W眉rdigung des Auswahlermessens nach 搂 193 Abs.1 AO 1977 durch den X.Senat (Urteil vom 2. Oktober 1991 X R 89/89, BFHE 166, 105, BStBl II 1992, 220) anschlie脽en k枚nnte.

Orientierungssatz

1. Die in der BpO(St) getroffene Regelung verst枚脽t nicht gegen Art.3 Abs.1 GG.

2. Eine Ermessensentscheidung kann --auch vom FG-- gem盲脽 搂 128 AO 1977 grunds盲tzlich in einen nicht durch im Individualinteresse auszu眉bende Ermessenserw盲gungen gebundene Entscheidung umgedeutet werden.

Normenkette

AO 1977 搂听193 Abs. 1, 搂听194 Abs.听1-2, 搂搂听196, 367 Abs. 2 S. 1, 搂搂听5, 128; GG Art. 3 Abs. 1; BpO (St) 1987 搂 3; BpO (St) 1987 搂 4 Abs. 1; BpO (St) 1987 搂 4 Abs. 2; BpO (St) 1987 搂 4 Abs. 3; BpO (St) 1987 搂 4 Abs. 4; BpO (St) 1987 搂 32 Abs. 4; AO 1977 搂 368 Abs. 2 S. 2

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -- FA--) erlie脽 u.a. gegen die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin), die X KG (KG) unter dem 27. Oktober 1988 eine Pr眉fungsanordnung gem盲脽 搂 193 Abs.1 der Abgabenordnung (AO 1977) 眉ber einheitliche Gewinnfeststellung, Gewerbesteuer, Umsatzsteuer 1982 bis 1987 und die Feststellung der Einheitswerte des Betriebsverm枚gens auf den 1. Januar 1983 bis 1. Januar 1988.

Die KG unterhielt mit der Herstellung von Verpackungen bis Mitte 1987 einen Fertigungsbetrieb. Mit Gesellschafterbeschlu脽 vom 16. Juni 1987 schied die Verwaltungs-GmbH als Komplement盲rin zum 30. Juni 1987 aus und firmierte fortan als Y GmbH. In die Stellung des pers枚nlich haftenden Gesellschafters trat der Kommanditist A ein. Zwischen KG und GmbH wurde zum 1. Juli 1987 eine Betriebsaufspaltung vereinbart.

Mit Verschmelzungsvertrag vom 25. Februar 1988 眉bernahm die Z GmbH (眉bernehmende GmbH) die Verwaltungs-GmbH (眉bertragende GmbH) nach 搂 19 Abs.1 Nr.1 des Gesetzes 眉ber die Kapitalerh枚hung aus Gesellschaftsmitteln und 眉ber die Gewinn- und Verlustrechnung vom 23. Dezember 1959 (BGBl I, 789). Die 眉bernehmende GmbH firmierte als Y GmbH (GmbH). Die Verschmelzung wurde f眉r beide Gesellschaften am 14. Juni 1988 im Handelsregister eingetragen.

Die Oberfinanzdirektion (OFD) M hatte der Z GmbH mit Schreiben vom 14. Januar 1988 eine Erla脽zusage erteilt, die die zwischenzeitlich zust盲ndig gewordene OFD S mit Schreiben vom 22. M盲rz 1989 widerrief. Auf Beschwerde traf das Finanzministerium W mit der GmbH am 30. Mai 1990 eine modifizierte Gesamtregelung.

Zum 1. Januar 1985 lag dem FA die Feststellungserkl盲rung f眉r 1981 vor, die einen gewerblichen Gewinn der KG in H枚he von 595 282 DM ausweist. Die KG erkl盲rte mit der f眉r 1982 am 7. Februar 1985 eingereichten Feststellungserkl盲rung einen Gewinn von 474 970 DM. Nach der am 24. M盲rz 1988 eingereichten Feststellungserkl盲rung betrug das Jahresergebnis 1987 ./. 31 690 DM. Die zum 12. August 1988 eingereichte Umsatzsteuererkl盲rung 1987 weist Bruttoums盲tze von rd. 4,9 Mio DM aus. Darin sind f眉r den Zeitraum vom 1. Juli bis 31. Dezember 1987 Ums盲tze von Organgesellschaften enthalten, nachdem die KG ab 1. Juli 1987 umsatzsteuerrechtlich als Organtr盲gerin fungierte.

Die von der KG gegen die Pr眉fungsanordnung eingelegte Beschwerde (Schreiben vom 29. November 1988) verwarf die OFD S zun盲chst mit Entscheidung vom 30. Oktober 1990. Der dagegen erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) mit rechtskr盲ftig gewordenem Urteil vom 5. Juli 1991 4 K 232/90 statt und hob die Beschwerdeentscheidung (isoliert) auf. Mit Entscheidung vom 21. Januar 1992 wies die OFD S nunmehr die Beschwerde als unbegr眉ndet zur眉ck.

Das FG wies die Klage als unbegr眉ndet zur眉ck.

Mit der Revision r眉gt die Kl盲gerin Verletzung materiellen (搂搂 193, 194, 5 AO 1977, Art.3 Abs.1 des Grundgesetzes --GG--) und formellen (搂 76 Abs.1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) Rechts. F眉r die Einordnung des zu pr眉fenden Betriebes in die f眉r den Pr眉fungszeitraum ma脽gebenden 骋谤枚脽别苍办濒补蝉蝉别苍 m眉sse nach der Struktur des Beschwerdeverfahrens der Zeitpunkt des Ergehens der Rechtsbehelfsentscheidung ma脽gebend sein. Die Verwaltung verfahre 眉berdies zwischenzeitlich ebenfalls gro脽z眉giger und ber眉cksichtige die Umsatzsteuer-Voranmeldungen. Die Steuerverwaltung 眉berziehe die Unternehmensgruppe in schikan枚ser Weise mit einer Vielzahl von Pr眉fungsanordnungen, um die mit dem Finanzministerium W getroffene Vereinbarung vom 30. Mai 1990 zur Gesamtregelung der Steuerr眉ckst盲nde der Z GmbH zu unterlaufen.

Wegen der vom FG insoweit unterlassenen 脺berpr眉fung der Ermessensentscheidung r眉ge sie mangelnde Sachaufkl盲rung nach 搂 76 Abs.1 FGO.

Die Kl盲gerin beantragt, das Urteil des FG sowie die Pr眉fungsanordnung vom 27. Oktober 1988 in der Gestalt der Beschwerdeentscheidung der OFD S vom 21. Januar 1992 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

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II. Die zul盲ssige Revision ist unbegr眉ndet und war deshalb zur眉ckzuweisen (搂 126 Abs.2 FGO).

Das FG hat rechtsfehlerfrei die gegen die Kl盲gerin ergangene Pr眉fungsanordnung in der Gestalt der Beschwerdeentscheidung als rechtm盲脽ig beurteilt.

1. Nach 搂 193 Abs.1 AO 1977 ist eine Au脽enpr眉fung bei Steuerpflichtigen, die wie die Kl盲gerin, einen gewerblichen Betrieb im Pr眉fungszeitraum unterhalten haben, ohne weitere Voraussetzungen zul盲ssig (Urteil des erkennenden Senats vom 10. April 1990 VIII R 415/83, BFHE 160, 409, BStBl II 1990, 721, 723; Urteil vom 2. September 1988 III R 280/84, BFHE 154, 425, BStBl II 1989, 4, 5).

a) Die Regelung in 搂 193 Abs.1 AO 1977 geht davon aus, da脽 die Heranziehung der dort genannten Steuerpflichtigen zu einer routinem盲脽igen Au脽enpr眉fung in aller Regel ermessensgerecht ist, es sei denn, es l盲gen Anhaltspunkte f眉r ein unverh盲ltnism盲脽iges, sachwidriges oder willk眉rliches Verhalten der Finanzbeh枚rde vor (Urteile vom 1. Oktober 1992 IV R 60/91, BFHE 169, 294, BStBl II 1993, 82, 84 m.w.N.; vom 25. Juli 1991 V R 89/88, BFHE 165, 163, BStBl II 1992, 3; vom 28. Oktober 1988 III R 52/86, BFH/NV 1990, 4, 5; vom 30. Juni 1989 III R 8/88, BFH/NV 1990, 273).

Grunds盲tzlich kann das FA auch die zu pr眉fenden Besteuerungszeitr盲ume nach seinem Ermessen festlegen (搂搂 196, 194 Abs.1 Satz 2 AO 1977; Urteil in BFHE 160, 409, BStBl II 1990, 721, 723 m.w.N.).

b) Angesichts ihrer begrenzten sachlichen und personellen Mittel sind die Finanzbeh枚rden allerdings aus tats盲chlichen Gr眉nden nicht in der Lage, von dieser Erm盲chtigung zur umfassenden Pr眉fung Gebrauch zu machen. Sie m眉ssen deshalb unter den zu pr眉fenden Betrieben eine Auswahl treffen (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 29. Oktober 1992 IV R 47/91, BFH/NV 1993, 149; in BFHE 154, 425, BStBl II 1989, 4, 5, zum Anspruch auf fehlerfreie Ermessensaus眉bung; Urteile in BFH/NV 1990, 273; vom 23. Juli 1985 VIII R 197/84, BFHE 144, 9, BStBl II 1986, 36; vom 20. Juni 1984 I R 111/80, BFHE 142, 1, BStBl II 1984, 815; vom 5. November 1981 IV R 179/79, BFHE 134, 395, BStBl II 1982, 208; vom 24. Oktober 1972 VIII R 8/69, BFHE 108, 143, BStBl II 1973, 275).

Die Finanzverwaltung hat dieses Auswahlermessen in der f眉r den Streitfall ma脽gebenden 叠别迟谤颈别产蝉辫谤眉蹿耻苍驳蝉辞谤诲苍耻苍驳 (Steuer) --BpO(St)-- vom 17. Dezember 1987 (BStBl I, 802) dahingehend ausge眉bt, da脽 Gro脽betriebe grunds盲tzlich l眉ckenlos (搂 4 Abs.2 Satz 1 BpO(St)), andere Betriebe hingegen in aller Regel nur f眉r einen Zeitraum von drei Jahren gepr眉ft werden (搂 4 Abs.3 Satz 1 BpO(St)), vorbehaltlich der in Satz 2 genannten Sonderregelungen. Diese Selbstbeschr盲nkung ihres Ermessens durch die Finanzverwaltung ist nach bisheriger Rechtsprechung auch im gerichtlichen Verfahren zu beachten (BFH-Urteile vom 26. Februar 1987 IV R 109/86, BFHE 149, 101, BStBl II 1987, 361; in BFHE 144, 9, BStBl II 1986, 36, 38, und VIII R 48/85, BFHE 145, 3, BStBl II 1986, 433; in BFHE 160, 409, BStBl II 1990, 721; a.M. neuerdings der X.Senat im Urteil vom 2. Oktober 1991 X R 89/89, BFHE 166, 105, BStBl II 1992, 220, und der I.Senat im Urteil vom 8. April 1992 I R 85/89, BFH/NV 1993, 73; im Sinne der bisherigen Rechtsprechung noch im Urteil vom 13. Dezember 1989 I R 45/84, BFH/NV 1990, 455, 456 m.w.N.).

Die f眉r die hiernach erforderliche Einordnung der Betriebe in 骋谤枚脽别苍办濒补蝉蝉别苍 (搂 3 Satz 1 BpO(St)) ma脽gebenden Abgrenzungsmerkmale haben die obersten Finanzbeh枚rden der L盲nder im Benehmen mit dem Bundesministerium der Finanzen (BMF) entsprechend 搂 3 Satz 2 BpO(St) f眉r den im Streitfall ma脽gebenden, ab 1. Januar 1985 laufenden XII.Pr眉fungsturnus durch BMF-Schreiben vom 6. September 1984 IV A 7-S 1459-44/84 (BStBl I, 502) festgelegt.

Nach den Feststellungen des FG war das Unternehmen der Kl盲gerin auf den 1. Januar 1985 als Gro脽betrieb einzustufen.

c) Der erkennende Senat hat die Regelung in 搂 4 Abs.2 BpO(St) bereits als ermessensfehlerfrei (搂 5 AO 1977) beurteilt (BFHE 160, 409, BStBl II 1990, 721, 723; Anmerkung o.V. in H枚chstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1990, 603). Es ist sachgerecht, f眉r Gro脽betriebe generell eine sog. Anschlu脽pr眉fung vorzusehen, weil bei ihnen erfahrungsgem盲脽 die steuerlich erheblichen Verh盲ltnisse so umfangreich und schwierig zu 眉berschauen sind, da脽 sie ohne eine Au脽enpr眉fung nicht allein durch den Innendienst wirksam kontrolliert (搂 85 AO 1977) und zutreffend besteuert werden k枚nnen (vgl. Schr枚der/Muuss, Handbuch der steuerlichen Betriebspr眉fung, Tz.3110; Tipke/ Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 14.Aufl., vor 搂 193 AO 1977 Tz.10, 搂 193 AO 1977 Tz.18). Die Gefahr von Steuerausf盲llen ist hier gr枚脽er als bei anderen Betrieben (Urteil in BFHE 160, 409, BStBl II 1990, 721; Beschlu脽 vom 17. September 1974 VII B 122/73, BFHE 113, 411, BStBl II 1975, 197).

d) Zu Recht hat das FG auch die stichtagsbezogene Einstufung der Betriebe in 骋谤枚脽别苍办濒补蝉蝉别苍 als sachgerecht beurteilt und es abgelehnt, bei Durchf眉hrung eines Beschwerdeverfahrens einen abweichenden Zeitpunkt zugrunde zu legen.

Die Finanzverwaltung hat als Ausgangspunkt f眉r den zeitlichen Umfang einer Au脽enpr眉fung die im Zeitpunkt des Ergehens der Pr眉fungsanordnung nach 搂 3 BpO(St) stichtagsbezogen ermittelte Gr枚脽enklasse eines Betriebs festgelegt (搂 4 Abs.4 Satz 1 BpO(St), Urteil in BFHE 144, 9, BStBl II 1986, 36, 38). Danach ist die von der Kl盲gerin aufgeworfene Frage, auf welchen Zeitpunkt 搂 4 Abs.4 Satz 1 BpO(St) genau abstellt (vgl. Schick in H眉bschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 9.Aufl., 搂 194 AO 1977, Rz.205), nicht entscheidungserheblich. Die angefochtene Pr眉fungsanordnung vom 27. Oktober 1988 ist auf jeden Fall noch im Jahre 1988 wirksam geworden (vgl. 搂 124 Abs.1 Satz 1 AO 1977) und damit vor Beginn des XIII.Pr眉fungsturnusses mit dem Stichtag 1. Januar 1989 (vgl. BMF-Schreiben vom 29. August 1988 IV A 7-S 1459-30/88, BStBl I, 370).

Bezugsgr枚脽en sind die in den Steuerfestsetzungen bzw. -feststellungen oder hilfsweise die in den Steuererkl盲rungen angegebenen Werte betreffend Gewinn bzw. Gesamtumsatz zu dem f眉r den betreffenden Pr眉fungsturnus ma脽gebenden Stichtag (搂搂 3 Satz 2, 32 Abs.4 BpO(St)). Die so ermittelte Gr枚脽enklasse bleibt f眉r den gesamten --regelm盲脽ig drei Jahre umfassenden-- Pr眉fungsturnus ma脽gebend bis zum Stichtag der n盲chsten Einordnung (搂 32 Abs.4 Satz 1 BpO(St)). 脛nderungen der die Gr枚脽enklasse bestimmenden Betriebsmerkmale bleiben bis zur n盲chsten Einordnung also unber眉cksichtigt (搂 32 Abs.5 Satz 1 BpO(St)).

F眉r Betriebe, die zum ma脽gebenden Stichtag als Gro脽betrieb eingestuft worden sind, folgt hieraus, da脽 grunds盲tzlich eine Anschlu脽pr眉fung durchgef眉hrt wird.

Stichtagsregelungen k枚nnen unvermeidlich gewisse, im Einzelfall hinzunehmende, H盲rten mit sich bringen (Urteil des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 9. Mai 1989 1 BvL 11/87 u.a., BVerfGE 80, 297, 311; BVerfG-Beschlu脽 vom 13. Dezember 1967 1 BvR 679/64, BVerfGE 23, 1, 8; ferner BFH-Urteil vom 27. Februar 1985 II R 83/83, BFH/NV 1985, 6, 8).

Die in der BpO(St) getroffene Regelung ist auch nach Art.3 Abs.1 GG nicht zu beanstanden. Die Regelung ist zu messen an der generellen und rechtlich an sich in den 盲u脽ersten Grenzen des Verh盲ltnism盲脽igkeitsprinzips (vgl. dazu BFH-Urteil in BFH/NV 1990, 4, 5) und des Willk眉rverbots grunds盲tzlich unbeschr盲nkten Zul盲ssigkeit von Au脽enpr眉fungen bei gewerblichen Betrieben. Wenn die Verwaltung aus tats盲chlichen Gr眉nden eine Auswahl treffen mu脽 und sie sich deshalb im Rahmen der BpO(St) gewissen Selbstbeschr盲nkungen unterwirft, so ist gleichwohl der sehr weite Gestaltungsspielraum der Verwaltung zu beachten.

Das Stichtagsprinzip dient nicht allein einer --wesentlichen-- Verfahrensvereinfachung, sondern auch einer zuverl盲ssigen Planbarkeit des Personaleinsatzes. Im 眉brigen wird bei einem erst w盲hrend des regelm盲脽ig dreij盲hrigen Pr眉fungsturnus von einem Gro脽betrieb in einen "anderen Betrieb" umstrukturierten Betrieb der anteilig auf diesen "ge盲nderten" Betrieb entfallende Pr眉fungszeitraum in aller Regel nicht die f眉r "andere Betriebe" in 搂 4 Abs.3 BpO(St) als Normalpr眉fungszeitraum vorgesehene dreij盲hrige Dauer 眉berschreiten (vgl. zustimmend auch Frotscher in Schwarz, Abgabenordnung, 搂 194 Tz.29).

e) Eine abweichende rechtliche W眉rdigung ist ebensowenig im Hinblick auf die Struktur des Beschwerdeverfahrens geboten.

Nach st盲ndiger Rechtsprechung sind f眉r die gerichtliche Nachpr眉fung von Ermessensentscheidungen die tats盲chlichen und rechtlichen Verh盲ltnisse im Zeitpunkt der Beschwerdeentscheidung zugrunde zu legen (vgl. 搂搂 368 Abs.2 Satz 2, 367 Abs.2 Satz 1 AO 1977; BFH-Urteile vom 26. M盲rz 1991 VII R 66/90, BFHE 164, 7, BStBl II 1991, 545; vom 24. November 1988 IV R 199/85, BFH/NV 1989, 548; vom 28. April 1988 IV R 106/86, BFHE 153, 210, BStBl II 1988, 857; vom 1. August 1984 I R 138/80, BFHE 142, 198, BStBl II 1985, 350).

In diesem Sinne sind verfahrensrechtlich ma脽gebend zum einen die stichtagsbezogene und f眉r die gesamte Dauer des einschl盲gigen Pr眉fungsturnus vorzunehmende Einstufung eines Betriebes in 骋谤枚脽别苍办濒补蝉蝉别苍, zum anderen das vom FG zu Recht herausgestellte Prinzip der BpO(St), die Zeitpunkte f眉r die Einordnung durchgehend festzulegen (vgl. 搂 4 Abs.4 Satz 1, 搂 3 Satz 1, 搂 3 Satz 1 BpO(St)).

An diese sachbezogenen und rechtlich unbedenklichen Regelungen in der BpO(St) sind FA und Beschwerdebeh枚rde gleicherma脽en gebunden. Zutreffend weist das FA darauf hin, da脽 diese Regelung auch der Vermeidung von Manipulationen hinsichtlich des Pr眉fungszeitraums dient.

Schick in H眉bschmann/Hepp/Spitaler (a.a.O., 9.Aufl., 搂 194 AO 1977 Tz.205) tr盲gt diesen Regelungszusammenh盲ngen nicht hinreichend Rechnung, auch wenn er f眉r die Einteilung der Betriebe in 骋谤枚脽别苍办濒补蝉蝉别苍 generell auf den Zeitpunkt der Beschwerdeentscheidung abstellen will. Dar眉ber hinaus betrifft die Entscheidung in BFHE 153, 210, BStBl II 1988, 857 den Sonderfall nach 搂 4 Abs.3 Satz 2, 2.Alternative BpO(St), da脽 der dreij盲hrige Pr眉fungszeitraum bei anderen Betrieben erweitert werden kann, wenn mit nicht unerheblichen Steuernachforderungen zu rechnen ist. Auf diesen Sonderfall beziehen sich auch die vorgenannten Urteile des BFH zum ma脽gebenden Zeitpunkt bei Beschwerden.

f) Anhaltspunkte f眉r ein willk眉rliches und schikan枚ses Verhalten der Finanzverwaltung (vgl. Urteil in BFH/NV 1993, 149) sind nach den nicht angegriffenen und damit f眉r den Senat bindenden Feststellungen (搂 118 Abs.2 FGO) nicht erkennbar.

Die in diesem Verfahren angefochtene Pr眉fungsanordnung betrifft allein die KG (vgl. 搂 194 Abs.1 Satz 1 AO 1977). Ob und ggf. aus welchem Anla脽 aufgrund eigenst盲ndiger Pr眉fungsanordnungen andere Gesellschaften gepr眉ft werden, ber眉hrt nicht die Rechtm盲脽igkeit dieser Pr眉fungsanordnung. Die modifizierte Sanierungsvereinbarung vom 30. Mai 1990 betrifft ausschlie脽lich die Z GmbH. Die 脺berpr眉fung des Ausscheidens der Komplement盲r-GmbH aus der KG und der neubegr眉ndeten Gesch盲ftsbeziehungen der KG zu der GmbH im Rahmen der Betriebsaufspaltung l盲脽t ebensowenig Umst盲nde erkennen, die den lediglich abstrakt erhobenen Vorwurf belegen k枚nnten.

F眉r die Pr眉fung der steuerlichen Verh盲ltnisse der Gesellschafter der KG enth盲lt 搂 194 Abs.1 Satz 3, Abs.2 AO 1977 gesetzliche Vorgaben. Nach 搂 194 Abs.1 Satz 3 AO 1977 umfa脽t die Au脽enpr眉fung bei einer Personengesellschaft die steuerlichen Verh盲ltnisse der Gesellschafter (nur) insoweit, als diese Verh盲ltnisse f眉r die zu 眉berpr眉fenden einheitlichen Feststellungen von Bedeutung sind. Soweit die Au脽enpr眉fung bei der KG rechtswidrige Pr眉fungshandlungen vorn盲hme, ist es der Kl盲gerin unbenommen, entweder, sofern sich die Ma脽nahme als Verwaltungsakt darstellt, unmittelbar Rechtsschutz in Form der Beschwerde zu suchen oder bei schlichtem Verwaltungshandeln im Rahmen eines gegen die aufgrund der Au脽enpr眉fung erlassenen Steuerbescheide eingelegten Rechtsmittels vorzugehen.

Insbesondere hat das FG zu Recht nicht deshalb einen Ermessensfehler angenommen, weil sich bei der Kl盲gerin gegen Ende des Pr眉fungszeitraums ein "grundlegender Strukturwandel" vollzogen habe.

Die 眉berdies nicht formgerecht nach 搂 120 Abs.2 Satz 2 FGO erst in der m眉ndlichen Verhandlung vom 21. Juni 1994 erhobene R眉ge mangelnder Sachaufkl盲rung (搂 76 Abs.1 FGO) ist versp盲tet (vgl. 搂 120 Abs.1 Satz 1, 2.Halbsatz FGO; BFH-Urteil vom 6. Dezember 1978 I R 9/78, BFHE 126, 383, BStBl II 1979, 184, 185).

3. Der Streitfall n枚tigt nicht, abschlie脽end auf die gewandelte rechtliche W眉rdigung des Auswahlermessens nach 搂 193 Abs.1 AO 1977 durch den X.Senat einzugehen (BFH-Urteile in BFHE 166, 105, BStBl II 1992, 220; vom 2. Oktober 1991 X R 1/88, BFHE 166, 414, BStBl II 1992, 274, und X R 14/90, BFH/NV 1992, 289, jeweils nur mit Leitsatz ver枚ffentlicht; kritisch Gosch in Die steuerliche Betriebspr眉fung 1992, 119 ff.).

Der X.Senat entwickelt diesen Grundsatz zum einen im Zusammenhang mit der Zul盲ssigkeit von Anschlu脽pr眉fungen bei "anderen Betrieben" i.S. von 搂 4 Abs.3 BpO(St). F眉r Gro脽betriebe stellt sich diese Frage nicht. Zum anderen bedarf es keiner abschlie脽enden Entscheidung, ob die Anordnung einer Au脽enpr眉fung bei gewerblichen Betrieben doch --wie die bisherige Rechtsprechung angenommen hat-- als "klassische" Ermessensentscheidung einzuordnen ist.

Eine Ermessensentscheidung kann --auch vom FG-- gem盲脽 搂 128 AO 1977 grunds盲tzlich in einen nicht durch im Individualinteresse auszu眉bende Ermessenserw盲gungen gebundene Entscheidung umgedeutet werden (vgl. Tipke/Kruse, a.a.O., 搂 128 AO 1977 Tz.5 m.w.N., Tz.6). Dem Steuerpflichtigen st眉nde dann kein Anspruch auf fehlerfreien Ermessensgebrauch zu.

Im Streitfall liegen die Voraussetzungen f眉r beide rechtlichen Alternativen vor.

4. Danach war die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

Fundstellen