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Leitsatz (amtlich)

1. Eine Au脽enpr眉fung kann auch nach einer endg眉ltigen, vorbehaltlosen Steuerfestsetzung angeordnet werden (Anschlu脽 an BFH-Urteil vom 28.M盲rz 1985 IV R 224/83, BFHE 143, 400).

2. Weist ein Unternehmen zur Zeit des Ergehens der Pr眉fungsanordnung die Merkmale eines Gro脽betriebs auf, so kann die Au脽enpr眉fung auch auf die mehr als drei Jahre zur眉ckliegenden Besteuerungszeitr盲ume erstreckt werden, selbst wenn das Unternehmen zu jener Zeit noch kein Gro脽betrieb war.

3. Allgemeine Verwaltungsanweisungen eines Landes k枚nnen keine Selbstbindung des Ermessens der Verwaltung eines anderen Landes bewirken.

Normenkette

GG Art.听83, 85, 108; AO 1977 搂搂听164, 193 Abs. 1, 搂听196; BpO (St) 搂 4; AO 1977 搂 5

Tatbestand

Der Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) ist Gewerbetreibender. Entsprechend den Abgrenzungsmerkmalen f眉r die Einordnung in 骋谤枚脽别苍办濒补蝉蝉别苍 gem盲脽 搂 3 der 叠别迟谤颈别产蝉辫谤眉蹿耻苍驳蝉辞谤诲苍耻苍驳 (Steuer) --BpO(St)-- wurde sein Betrieb ab 1.Januar 1982 erstmals als Gro脽betrieb eingeordnet. Mit Verf眉gung vom 7.Juli 1983 ordnete der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) eine Au脽enpr眉fung an, die sich auf die Pr眉fung der Einkommensteuer, der Gewerbesteuer und der Umsatzsteuer f眉r die Jahre 1977 bis 1981 sowie der Feststellung des Einheitswerts des Betriebsverm枚gens auf den 1.Januar 1977 bis 1.Januar 1982 erstrecken sollte. Bei Bekanntgabe dieser Anordnungen lagen Steuererkl盲rungen des Kl盲gers bis 1981 vor. Die Beschwerde und Klage, mit der sich der Kl盲ger gegen die Erstreckung der Au脽enpr眉fung auf die Jahre 1977 bis 1979 gewendet hatte, blieben erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) f眉hrte zur Begr眉ndung seiner Entscheidung im wesentlichen aus, der Kl盲ger berufe sich bez眉glich der Veranlagungszeitr盲ume 1977 und 1978 zu Unrecht auf einen Erla脽 des Finanzministers des Landes Nordrhein-Westfalen. Dieser Erla脽 gebiete nicht eine entsprechende Anordnung in Berlin. Er sei eine Richtlinie 眉ber die Aus眉bung des nach 搂 4 Abs.1 Satz 2 BpO(St) gegebenen Ermessens. Den Berliner Finanzbeh枚rden stehe es frei, ihr Ermessen --im Rahmen des 搂 5 der Abgabenordnung (AO 1977)-- in anderer Weise auszu眉ben. Ein solches Vorgehen entspreche dem Wesen einer Ermessensvorschrift (s. dazu auch das Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 31.M盲rz 1981 VII R 1/79, BFHE 133, 13, BStBl II 1981, 507 --unterschiedliche Ermessensentscheidungen von Hauptzoll盲mtern (HZA)--). Das FA sei auch nicht deshalb gehindert, die Einkommen-, Gewerbe- und Umsatzsteuern 1977 bis 1979 sowie die Einheitswertfeststellung auf den 1.Januar 1977 zu pr眉fen, weil hierf眉r vorbehaltlose Bescheide ergangen seien. Eine Steuerfestsetzung unter Vorbehalt mache eine sp盲tere Au脽enpr眉fung nicht grunds盲tzlich unzul盲ssig, und zwar auch insoweit nicht, als zun盲chst Steuerbescheide unter Nachpr眉fungsvorbehalt erlassen worden seien, dieser Vorbehalt dann aber sp盲ter, wie hier bei der Einkommen-, Umsatz- und Gewerbesteuer 1977 bis 1979, vor einer Au脽enpr眉fung aufgehoben worden sei. Dem Wortlaut der 搂搂 193 und 194 AO 1977 sei eine Einschr盲nkung in dem vom Kl盲ger gew眉nschten Sinne nicht zu entnehmen. Diese Vorschriften machten die Zul盲ssigkeit einer Au脽enpr眉fung nicht von der Art der Steuerfestsetzung abh盲ngig. Derartiges ergebe sich auch nicht aus dem Wortlaut des 搂 164 AO 1977. Entgegen den Urteilen des Nieders盲chsischen FG vom 15.April 1983 XI 126/82 (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1984, 5) und vom 30.Juni 1983 XI 210/81 (Eilnachrichten Neue Wirtschaftsbriefe --NWB-- 1984, Fach 1 S.285) k枚nne die Zul盲ssigkeit einer Au脽enpr眉fung in F盲llen der vorliegenden Art auch nicht unter Ermessensgesichtspunkten von den Umst盲nden des Einzelfalles abh盲ngig gemacht werden. Eine vorbehaltlose Steuerfestsetzung schaffe nicht --auch nicht nach vorangegangener Festsetzung unter Vorbehalt-- einen Vertrauenstatbestand auf seiten des Steuerpflichtigen. Sei eine Au脽enpr眉fung auch au脽erhalb eines Steuerfestsetzungsverfahrens zul盲ssig, so k枚nne ein Steuerpflichtiger nicht zu Recht annehmen, da脽 das FA dadurch auf eine Au脽enpr眉fung verzichte, da脽 es das Festsetzungsverfahren vorbehaltlos abschlie脽e. Allerdings sehe die Nr.1.1.2 der Grunds盲tze der Neuorganisation der Finanz盲mter und zur Neuordnung des Besteuerungsverfahrens (GNOF脛) vor, da脽 Steuerpflichtige, die der regelm盲脽igen Betriebspr眉fung unterl盲gen oder bei denen innerhalb der n盲chsten drei Jahre eine Betriebspr眉fung vorgesehen sei, bis zur Durchf眉hrung der Betriebspr眉fung unter Vorbehalt der Nachpr眉fung zu veranlagen seien. Hiergegen habe das FA, das schon bei Aufhebung der Nachpr眉fungsvorbehalte nach der GNOF脛 gearbeitet habe, offenbar versto脽en. Hierdurch werde indes ein Vertrauensschutz des Kl盲gers nicht begr眉ndet.

Mit der vom FG wegen grunds盲tzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassenen Revision wird geltend gemacht, die Anordnung der Au脽enpr眉fung f眉r die Jahre 1977 bis 1979 sei nicht nur unbegr眉ndet, sondern unzul盲ssig. Der Kl盲ger bestreitet nicht, da脽 der zeitliche und sachliche Umfang der Au脽enpr眉fung in pflichtgem盲脽em Ermessen der Verwaltung stehe. Er wendet sich jedoch dagegen, da脽 die Pr眉fungsanordnung rechts- und ermessensfehlerhaft ergangen ist, da sich das FA hinsichtlich der Aus眉bung seines Ermessens in 搂 4 BpO(St) einer Selbstbeschr盲nkung unterworfen habe. Dieser Selbstbeschr盲nkung tr盲gt nach Auffassung des Kl盲gers der Erla脽 des Finanzministers des Landes Nordrhein- Westfalen vom 17.Mai 1978 (S 1401-5-VA 1) Rechnung, in dem er unter Tz.6 betreffend Einf眉hrungserla脽 zur Anwendung der 叠别迟谤颈别产蝉辫谤眉蹿耻苍驳蝉辞谤诲苍耻苍驳 ausf眉hrt, da脽 ein Mittelbetrieb, der erstmals als Gro脽betrieb eingeordnet wurde, nur auf die Zeit beschr盲nkt gepr眉ft werden soll, die sich bei sinngem盲脽er Anwendung des 搂 4 Abs.2 BpO(St) ergibt. Nach Auffassung des Kl盲gers mu脽 aus der Aufhebung des Vorbehalts der Nachpr眉fung unzweifelhaft geschlossen werden, da脽 das FA nicht nur einen inneren Betriebsvergleich durchgef眉hrt, sondern auch umfassend und uneingeschr盲nkt ermittelt hat, weshalb eine Au脽enpr眉fung nicht mehr durchgef眉hrt werden d眉rfe. Nach Schick in H眉bschmann/Hepp/Spitaler (Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 8.Aufl., 搂 194 AO 1977 Tz.11, 17 ff.) sowie Kamann und R枚del in Deutsches Steuerrecht (DStR) 1982, 641 sei die endg眉ltige Steuerfestsetzung Ziel und Abschlu脽 des Besteuerungsverfahrens. Die Aufhebung eines unter Vorbehalt stehenden Bescheids baue auf einer abschlie脽enden Pr眉fung des Steuerfalles auf. Nach Ergehen eines solchen Bescheids verbiete sich eine Au脽enpr眉fung allein deshalb, weil ihr Verfahrensziel schon erreicht sei. Habe das FA indessen keine abschlie脽ende Pr眉fung des Steuerfalles vorangehen lassen, so habe es sich nicht nur eines Formmi脽brauchs schuldig gemacht, sondern auch sein Au脽enpr眉fungsrecht aus Gr眉nden des Vertrauensschutzes eingeschr盲nkt. Folglich umfasse das prinzipielle Berichtigungsverbot der 搂搂 172 ff. AO 1977 ein prinzipielles Ermittlungsverbot.

Der Kl盲ger beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben sowie die angefochtene Pr眉fungsanordnung insoweit f眉r unzul盲ssig zu erkl盲ren, als darin die Au脽enpr眉fung f眉r Einkommen-, Gewerbe- und Umsatzsteuer auf die Jahre 1977 bis 1979 und f眉r den Einheitswert auf die Zeit 1.Januar 1977 bis 1.Januar 1979 erstreckt worden ist. Er beantragt ferner unter Bezugnahme auf 搂搂 13, 14 des Gerichtskostengesetzes (GKG), den Streitwert auf 8 000 DM festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen. Es tr盲gt vor, der Kl盲ger habe inzwischen der Au脽enpr眉fung f眉r den Zeitraum 1980 bis 1982 zugestimmt. Die Pr眉fung habe am 12.November 1984 begonnen. Die Pr眉fungsanordnung bez眉glich des Pr眉fungszeitraums 1977 sei aufgehoben worden. Im 眉brigen sei die Pr眉fungsanordnung Rechtens. Der Betrieb des Kl盲gers sei erstmals ab 1.Januar 1982 als Gro脽betrieb, der nach 搂 4 Abs.1 BpO(St) der regelm盲脽igen Betriebspr眉fung unterliege, eingeordnet worden. Die Zuordnung des Steuerfalles nach 1.1.1. GNOF脛 zur Fallgruppe 1, deren F盲lle nach Nr.1.1.2. GNOF脛 bis zur Durchf眉hrung einer Betriebspr眉fung unter dem Vorbehalt der Nachpr眉fung zu veranlagen seien, sei dementsprechend ab 1.Januar 1982 erfolgt.

Der Kl盲ger hat die Aufhebung der Pr眉fungsanordnung betreffend den Pr眉fungszeitraum 1977 durch das FA best盲tigt. Eine prozessuale Erkl盲rung hat er dazu nicht abgegeben.

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Das Verfahren bez眉glich der Pr眉fungsanordnung 1977 wird abgetrennt.

Hinsichtlich der Pr眉fungszeitr盲ume 1978 und 1979 ist die Revision unbegr眉ndet.

1. Das FG ist ohne Rechtsversto脽 davon ausgegangen, da脽 das Ergehen vorbehaltloser Steuerbescheide der sp盲teren Durchf眉hrung einer Au脽enpr眉fung nicht grunds盲tzlich entgegensteht. Die vereinzelt vertretene gegenteilige Auffassung (u.a. Schick, a.a.O., sowie Entscheidung des Nieders盲chsischen FG in EFG 1984, 5) ist 眉berwiegend auf Ablehnung gesto脽en (vgl. u.a. Urteil des FG K枚ln vom 19.M盲rz 1981 V 369/80 S, EFG 1982, 2; Urteile des FG N眉rnberg vom 29.Juli 1981 V 135/81, EFG 1982, 55; vom 26.April 1983 II 206/82, EFG 1984, 7; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 11.Aufl., 搂 164 AO 1977 Anm.4, 搂 193 AO 1977 Anm.1; K眉hn/Kutter/Hofmann, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 14.Aufl., 搂 193 AO 1977 Anm.2; Ebert, Die steuerliche Betriebspr眉fung --StBp-- 1981, 25; Wenzig, StBp 1981, 193, 198; Offerhaus, StBp 1982, 47; Notthoft, StBp 1984, 159; K枚nemann, Der Betrieb --DB-- 1984, 1374). Der Senat h盲lt die u.a. von Schick (a.a.O.) vertretene Auffassung insbesondere deshalb f眉r unzutreffend, weil die 搂搂 164, 165 AO 1977 眉ber die verschiedenen Arten der Steuerfestsetzungen einerseits (endg眉ltig, vorl盲ufig, Vorbehalt der Nachpr眉fung) und die Vorschriften 眉ber die Au脽enpr眉fung andererseits zwei im wesentlichen voneinander unabh盲ngige Regelungsbereiche zum Inhalt haben. Die ersteren r盲umen den Verwaltungsbeh枚rden Ermessen dar眉ber ein, inwieweit sie eine volle oder teilweise Unab盲nderlichkeit ihrer Verwaltungsakte hinnehmen und damit den Betroffenen eine gewisse Rechtssicherheit zuteil werden lassen wollen. Die Vorschriften 眉ber die Au脽enpr眉fungen (insbesondere 搂 193 Abs.1 AO 1977) dagegen geh枚ren zu dem Bereich der Normen, die die Ermittlung des steuerrechtlich erheblichen Sachverhalts regeln. Die Verbindung beider Normgruppen besteht lediglich darin, da脽 gem盲脽 搂 164 AO 1977 eine abschlie脽ende Pr眉fung auch aufgrund einer Au脽enpr眉fung erfolgen kann und da脽 in diesem Falle der Nachpr眉fungsvorbehalt auch dann aufzuheben ist, wenn es bei dem Ergebnis der bisherigen Steuerfestsetzung bleibt (搂 164 Abs.3 Satz 3 AO 1977). Da脽 nach einer vorl盲ufigen oder endg眉ltigen Steuerfestsetzung eine Au脽enpr眉fung nicht stattfinden d眉rfe, l盲脽t sich daraus nicht folgern.

Der Senat schlie脽t sich mit dieser Rechtsauffassung dem Urteil des IV.Senats vom 28.M盲rz 1985 IV R 224/83 (BFHE 143, 400) an. Er gibt ebenso wie der IV.Senat zu bedenken, da脽 die gegenteilige Auffassung im Ergebnis bei zahlreichen Steuerpflichtigen zu einem l盲nger andauernden "Offenbleiben" der Steuerveranlagungen f眉hren w眉rde. Denn der Finanzverwaltung verbliebe dann zur Aufrechterhaltung ihrer Ermittlungsbefugnisse im Rahmen der Au脽enpr眉fung nur der Weg, in allen m枚glicherweise der Au脽enpr眉fung unterliegenden F盲llen von endg眉ltigen Steuerveranlagungen abzusehen.

2. Die Pr眉fungsanordnungen f眉r 1978 und 1979 sind auch nicht aus anderen Gr眉nden rechtswidrig. Der Kl盲ger unterliegt gem盲脽 搂 193 Abs.1 AO 1977 grunds盲tzlich der Au脽enpr眉fung. Das FA kann den sachlichen und zeitlichen Umfang dieser Pr眉fung bestimmen (搂 196 AO 1977). Es hat bei der Aus眉bung des ihm insoweit zustehenden Ermessens (vgl. u.a. Urteil des BFH vom 6.Dezember 1978 I R 131/75, BFHE 126, 379, BStBl II 1979, 162) die Allgemeine Verwaltungsvorschrift f眉r die Betriebspr眉fung --BpO(St)-- zu beachten. Hiernach soll der Pr眉fungszeitraum bei anderen Betrieben als Gro脽betrieben nicht 眉ber die letzten drei Besteuerungszeitr盲ume, f眉r die vor Bekanntgabe der Pr眉fungsanordnung Steuererkl盲rungen abgegeben wurden, zur眉ckreichen, es sei denn, da脽 ... mit nicht unerheblichen Steuernachforderungen zu rechnen ist (搂 4 Abs.2 BpO(St) in der Fassung vom 23.Dezember 1965). In dieser Vorschrift liegt nach der Rechtsprechung des BFH (Urteile vom 29.April 1970 IV R 259/69, BFHE 99, 365, BStBl II 1970, 714, und vom 6.Dezember 1978 I R 131/75, BFHE 126, 379, BStBl II 1979, 162) eine Selbstbeschr盲nkung des Verwaltungsermessens.

Keine solche Selbstbeschr盲nkung liegt dagegen in der Regelung des 搂 4 Abs.1 Satz 2 BpO(St), wonach bei erstmaliger Pr眉fung eines Gro脽betriebs die Finanzbeh枚rde den Zeitraum, auf den sich die Pr眉fung zu erstrecken hat, selbst bestimmt. Diese speziell auf das Anwachsen eines Unternehmens zu einem Gro脽betrieb ausgerichtete Anweisung zeigt, da脽 f眉r derartige Fallgruppen die 眉brigen Grunds盲tze 眉ber die Pr眉fungszeitr盲ume nicht gelten sollen. Sie er枚ffnet den F脛 den Weg, die Au脽enpr眉fung auf Besteuerungszeitr盲ume zu erstrecken, die mehr als drei Jahre zur眉ckliegen, sofern das Unternehmen zur Zeit des Ergehens der Pr眉fungsanordnung die Merkmale eines Gro脽betriebs aufweist. Da脽 das Unternehmen zu jener zur眉ckliegenden Zeit noch kein Gro脽betrieb war, steht dem nicht entgegen. Das FA bewegte sich deshalb im Rahmen des ihm verbliebenen ungebundenen Verwaltungsermessens, wenn es die zur Zeit der Pr眉fungsanordnung bestehende Betriebsgr枚脽e seiner Entscheidung 眉ber den Pr眉fungszeitraum zugrunde legte.

Entgegen der Auffassung des Kl盲gers kann aus dem Erla脽 des Finanzministers des Landes Nordrhein-Westfalen vom 17.Mai 1978 keine Selbstbindung der Finanzverwaltung des Landes Berlin hergeleitet werden.

Die angegriffene Pr眉fungsanordnung bezog sich auf Gewerbesteuer, Einkommensteuer, Umsatzsteuer und --ggf. mittelbar 眉ber die Feststellung des Einheitswerts des Betriebsverm枚gens-- auf die Verm枚gensteuer. Die Gewerbesteuer wird --vorbehaltlich einer Delegation auf die Gemeinden-- durch Landesfinanzbeh枚rden verwaltet. Dasselbe gilt f眉r die Verm枚gensteuer (Grundsatz der Landesexekutive --Art.83, 108 Abs.2 des Grundgesetzes (GG)--). Einkommensteuer und Umsatzsteuer flie脽en zum Teil dem Bund zu. Sie werden von den Landesfinanzbeh枚rden im Auftrage des Bundes verwaltet (Bundesauftragsverwaltung --Art.85, 108 Abs.3 GG--).

Im Falle der Landesexekutive k枚nnen allgemeine Anweisungen eines Bundeslandes zur Ermessensaus眉bung nur f眉r dieses jeweilige Bundesland Geltung haben. Jede andere rechtliche Beurteilung --etwa unter dem Aspekt der Gleichm盲脽igkeit der Besteuerung im gesamten Bundesgebiet-- w眉rde den in Art.83 GG festgelegten Grundsatz unterlaufen.

Im Falle der Bundesauftragsverwaltung kann zwar die Bundesregierung mit Zustimmung des Bundesrates allgemeine Verwaltungsvorschriften erlassen (Art.85 Abs.2 Satz 1, 108 Abs. 7 GG). Soweit solche Verwaltungsvorschriften indes nicht vorhanden sind, verbleibt dem jeweiligen Bundesland das Recht und die Pflicht zur eigenen Gesetzesauslegung und ggf. Ermessenaus眉bung. Dasselbe gilt, wenn allgemeine Verwaltungsvorschriften i.S. von Art.108 Abs.7 GG zwar vorhanden sind --z.B. BpO(St)--, aber einer Auslegung bed眉rfen oder einen Ermessensspielraum offenlassen. Die Bindung der Verwaltungsbeh枚rden eines Bundeslandes durch allgemeine Verwaltungsanweisungen eines anderen Bundeslandes kommt danach nicht in Betracht.

Eine solche Bindung ergibt sich auch nicht aus dem Gebot der Gleichm盲脽igkeit der Besteuerung. Zwar kommt diesem Gebot ein hoher Stellenwert innerhalb der Rechtsordnung der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) zu. Es mu脽 jedoch ggf. hinter dem f枚derativen Prinzip zur眉cktreten. Bedingt durch die verfassungsm盲脽ig verankerte starke Stellung der L盲nder auch bei der Ausf眉hrung von Bundesgesetzen kann eine ungleiche Rechtsanwendung innerhalb des Bundesgebiets auf Verwaltungsebene nicht v枚llig ausgeschlossen werden. In der Regel werden zwar schwerwiegende Ungereimtheiten deshalb nicht auftreten, weil die L盲nder selbst durch koordinierte Verwaltungserlasse um eine einheitliche Rechtsanwendung bem眉ht sind. Fehlt es indes an einer solchen Koordination, so m眉ssen m枚gliche Ungleichbehandlungen als Folge des bundesstaatlichen Aufbaus der Bundesrepublik hingenommen werden.

Fundstellen