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Entscheidungsstichwort (Thema)

Anordnung einer Betriebspr眉fung - Erweiterung des Pr眉fungszeitraums

Leitsatz (NV)

Bei der Bestimmung des Pr眉fungszeitraums hat die Finanzverwaltung in 搂 4 Abs. 2 BpO (St) bestimmte Ermessensgrenzen gezogen, an die sie selbst gebunden ist.

2. Der normale Pr眉fungszeitraum des 搂 4 Abs. 2 BpO (St) kann auf weitere Pr眉fungszeitr盲ume erstreckt werden, wenn ,,mit nicht unerheblichen Steuernachforderungen zu rechnen ist"; das trifft bei einem Mittelbetrieb nur zu, wenn das zu erwartende Mehrergebnis mindestens 3 000 DM f眉r den jeweiligen Besteuerungszeitraum betr盲gt.

Normenkette

AO 1977 搂 194 Abs. 1; BpO (St) 搂 4 Abs. 2

Verfahrensgang

Tatbestand

Der Kl盲ger und Revisionsbeklagte (Kl盲ger) bet盲tigte sich in den Jahren 1970 bis 1975 als Handelsvertreter. Der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt - FA -) ordnete mit Verf眉gung vom 18. Oktober 1976 an, da脽 beim Kl盲ger, der zuvor letztmalig f眉r die Jahre 1966 bis 1968 gepr眉ft worden war, eine Betriebspr眉fung f眉r die Jahre 1973 bis 1975 durchgef眉hrt werden solle. Die Pr眉fung sollte die Einkommensteuer, Gewerbesteuer, Umsatzsteuer, Verm枚gensteuer sowie den Einheitswert des Betriebsverm枚gens umfassen; sie wurde am 13. Dezember 1976 aufgenommen und durchgef眉hrt. Am 22. Dezember 1976 fand eine Schlu脽besprechung statt; dem erteilten Pr眉fungsbericht zufolge wurde bez眉glich des Pr眉fungsergebnisses Einigung erzielt.

Am Folgetage, dem 23. Dezember 1976, ordnete das FA eine Pr眉fung auch der Jahre 1970 bis 1972 auf den genannten Pr眉fungsfeldern an. Als Pr眉fungsgrund gab das FA an, die Pr眉fung werde gem盲脽 搂 4 Abs. 2 der Betriebspr眉fungsordnung (Steuer) vom 23. Dezember 1965 - BpO (St) - a. F. (BStBl I 1966, 46) erweitert, weil mit nicht unerheblichen Mehrsteuern zu rechnen sei. Dies gr眉nde sich auf folgende Punkte der Pr眉fungsfeststellungen:

- In den Kfz-Kosten seien Aufwendungen f眉r den Privat-PKW der Ehefrau enthalten gewesen;

- die vorgelegten Fahrtenb眉cher h盲tten Zweifel an dem Nachweis der geltend gemachten Fahrtkosten ergeben;

- Mieteinnahmen und Mietwert des eigengenutzten Wohnhauses seien zu erh枚hen gewesen.

Mit der gegen die Pr眉fungsanordnung vom 23. Dezember 1976 erhobenen Beschwerde machte der Kl盲ger geltend, die Annahme des FA, die erweiterte Pr眉fung werde zu nicht unerheblichen Steuernachforderungen f眉hren, sei nicht ersichtlich und erl盲uterungsbed眉rftig. Diese Erl盲uterung gab das FA mit seinem Schreiben vom 6. Januar 1977 in Verbindung mit der 脺bersendung des Betriebspr眉fungsberichts f眉r den Zeitraum 1973 bis 1975. Es f眉hrte aus, es sei f眉r die Jahre 1970 bis 1972 mit denselben Beanstandungen zu rechnen wie f眉r die Jahre 1973 bis 1975. Infolgedessen sei bei der Einkommensteuer mit einer j盲hrlichen Mehrsteuer von 1 000 DM zu rechnen, was die Erweiterung des Pr眉fungszeitraums rechtfertige. Dieser Auffassung trat die Oberfinanzdirektion (OFD) in ihrer ablehnenden Beschwerdeentscheidung vom 2. M盲rz 1977 bei.

Das Finanzgericht (FG) hat der Klage, mit der sich der Kl盲ger gegen die Erweiterung der Betriebspr眉fung auf die Jahre 1970 bis 1972 gewendet hat, teilweise stattgegeben. Es hat die Pr眉fungsanordnung vom 23. Dezember 1976 sowie die Beschwerdeentscheidung der OFD vom 2. M盲rz 1977 insoweit aufgehoben, wie sie eine Pr眉fung der Umsatz-, Gewerbe- und Verm枚gensteuer sowie die Feststellung des Einheitswerts des Betriebsverm枚gens betrifft; dagegen hat das FG bez眉glich der Einkommensteuer dem Klagebegehren nicht stattgegeben.

Nach Auffassung des FG ist mit nicht unerheblichen Steuernachforderungen i. S. des 搂 4 Abs. 2 BpO (St) a. F. dann zu rechnen, wenn pro Steuerart und Jahr mit einer Nachforderung von mindestens 1 000 DM zu rechnen ist. Diese Betragsgrenze werde nach den Mehrergebnissen der Jahre 1973 bis 1975, die als Grundlage f眉r eine Prognose geeignet seien, bei der Umsatz-, Gewerbe- und Verm枚gensteuer nicht erreicht. Dies ergebe sich aus folgendem Zahlenbild:

Mehrergebnisse: 1973 1974 1975

DM DM DM

Umsatzsteuer 753,15 657,25 846,00

Gewerbesteuer 850,00 820,00 930,00

Bei der Verm枚gensteuer sei f眉r das Jahr 1973 keine wesentliche Verm枚gens盲nderung festgestellt worden. Der Einheitswert des Betriebsverm枚gens sei zum 1. Januar 1974 mit null DM angesetzt worden. Hingegen m眉sse bei der Einkommensteuer mit nicht unerheblichen Steuernachforderungen gerechnet werden. F眉r die Jahre 1973 und 1974 seien die Kfz-Kosten wegen Privatnutzung um jeweils 2 800 DM gek眉rzt worden; f眉r das Jahr 1975 gar um 4 600 DM. Diese K眉rzungen seien zu Recht erfolgt. Ferner habe das FA die Kfz-Kosten f眉r 1973 und 1974 um einen weiteren Betrag von 850 DM (und f眉r 1975 um 1 350 DM) gek眉rzt, da insoweit Aufwendungen f眉r den Privat-PKW der Ehefrau f盲lschlich als Betriebsausgaben behandelt worden seien. Ob eine weitere K眉rzung der Betriebsausgaben wegen fehlenden Belegnachweises bei den Reisekosten um ca. 3 000 DM/Kalenderjahr auch f眉r 1970 bis 1972 in Betracht komme, k枚nne dahingestellt bleiben, da die Betragsgrenze an Mehrsteuern von 1 000 DM bereits erreicht sei.

Mit seiner vom VIII. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) zugelassenen Revision begehrt das FA die Aufhebung der Vorentscheidung im Umfang der Klagestattgabe und damit die Klageabweisung im ganzen. Es macht geltend, entgegen der Auffassung des FG komme es nicht auf das Mehrsteuerergebnis pro Steuerart und Jahr an, sondern auf dasjenige aller Steuerarten im Besteuerungszeitraum. Es sei zwischen dem sachlichen und zeitlichen Pr眉fungsumfang zu unterscheiden. Die in 搂 194 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) geregelte Befugnis der F脛 zur Bestimmung des sachlichen und zeitlichen Umfangs einer Betriebspr眉fung sei durch 搂 4 Abs. 2 BpO (St) a. F. lediglich in zeitlichem Umfang Beschr盲nkungen unterworfen. Bei dieser Auslegung sei eine nur teilweise Erweiterung des Pr眉fungszeitraums nicht vertretbar.

Dieser Auffassung hat sich auch die OFD als Beteiligte i. S. der 搂 57 Nr. 4, 搂 61 der Finanzgerichtsordnung (FGO) angeschlossen.

Der Kl盲ger beantragt die Zur眉ckweisung der Revision. Er teilt die vom FG vertretene Auffassung.

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Die Revision des FA ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Klageabweisung.

1. Gem盲脽 搂 162 Abs. 10 der Reichsabgabenordnung (AO), der im Streitfall anzuwenden ist (vgl. Art. 97 搂 1 Abs. 1 des Einf眉hrungsgesetzes zur Abgabenordnung - EGAO 1977 -), war bei den in 搂搂 160, 161 AO aufgef眉hrten Personen eine Betriebspr眉fung zul盲ssig. Der Kl盲ger geh枚rte zu diesem Personenkreis, denn nach den bei der letzten Veranlagung getroffenen Feststellungen hatte er einen Gewinn aus Gewerbebetrieb von mehr als 12 000 DM (搂 161 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. c AO) und war aus diesem Grund zur F眉hrung von B眉chern verpflichtet. Die Festlegung des Pr眉fungsgegenstandes und der Pr眉fungszeitr盲ume oblag der Ermessensentscheidung des FA (vgl. jetzt 搂 194 Abs. 1 AO 1977 i. V. m. 搂 4 Abs. 1 BpO (St) vom 27. April 1978 - BpO (St) n. F. -, BStBl I 1978, 195). Bei der n盲heren Bestimmung des Pr眉fungszeitraums hatte sich die Finanzverwaltung in 搂 4 Abs. 2 BpO (St) a. F. bestimmte Ermessensgrenzen gezogen. Sie sind, was die Anordnung der Betriebspr眉fung beim Kl盲ger f眉r die Jahre 1973 bis 1975 anbetrifft, eingehalten worden. Der Kl盲ger, der als Handelsvertreter einen Gewerbebetrieb unterh盲lt und gem盲脽 搂 5 BpO (St) a. F. als Mittelbetrieb einzustufen und zuletzt f眉r die Jahre 1966 bis 1968 gepr眉ft worden war, konnte gem盲脽 搂 4 Abs. 2 BpO (St) a. F. einer Betriebspr眉fung f眉r die Jahre 1973 bis 1975 unterworfen werden (vgl. Schr枚der / Delhey, Betriebspr眉fungsordnung - Steuer -, Erl盲uterungen zu 搂搂 4 und 5).

2. Die weitere Pr眉fungsanordnung vom 23. Dezember 1976 war bei dieser Sachlage die Erweiterung einer rechtm盲脽igen Pr眉fungsanordnung auf die noch nicht gepr眉ften Jahre 1970 bis 1972. Entgegen der Auffassung der Vorinstanz war diese auf 搂 4 Abs. 2 BpO (St) a. F. gest眉tzte Pr眉fungsanordnung im Umfang der Erstreckung auf alle bereits f眉r die Jahre 1973 bis 1975 gepr眉ften Steuerarten rechtm盲脽ig.

Der erkennende Senat hat zwischenzeitlich zur im wesentlichen gleichlautenden Vorschrift des 搂 4 Abs. 2 BpO (St) n. F. entschieden, da脽 ,,mit nicht unerheblichen Steuernachforderungen" zu rechnen ist, wenn bei einem Mittelbetrieb mit Nachforderungen von mindestens 3 000 DM f眉r den jeweiligen Besteuerungszeitraum zu rechnen ist, was nach den Verh盲ltnissen im Zeitpunkt der Beschwerdeentscheidung zu beurteilen ist (Urteil vom 28. April 1988 IV R 106/86, BFHE 153, 210, BStBl II 1988, 857). Im Streitfall st眉tzt sich die Berechnung eines Mehrergebnisses auf Erkenntnisse, die bereits bei der durchgef眉hrten Pr眉fung der Jahre 1973 bis 1975 gewonnen worden sind. Es handelt sich bei den nach den tats盲chlichen und mit Revisionsr眉gen nicht angegriffenen Feststellungen des FG um Beanstandungen, die auch f眉r die Vorjahre 1970 bis 1972 gelten, weil in den bereits gepr眉ften Besteuerungszeitr盲umen entweder ein bestimmter Berechnungsmodus (Abgrenzung privater Nutzung des betriebseigenen PKW`s; Berechnung des Mietwerts der eigenen Wohnung) oder eine bestimmte Verhaltensweise (Einbeziehung der Kosten des Privat-PKW`s der Ehefrau in die Betriebsausgaben; M盲ngel in der F眉hrung des Reisetagebuchs) wie in den (ungepr眉ften) Vorjahren weitergef眉hrt worden ist.

Geht man auf der Grundlage dieser f眉r das Revisionsgericht bindenden tats盲chlichen Feststellung von den festgestellten Mehrsteuern bei Umsatzsteuer und Gewerbesteuer aus und unterstellt man zugunsten des Kl盲gers, die zu erwartenden Mehrsteuern w眉rden den niedrigsten Mehrbetrag (n盲mlich den von 1973) nicht 眉bersteigen, w盲re bei den genannten Steuern eine Mehrsteuer von rd. 1 600 DM pro Besteuerungszeitraum zu erwarten.

Die Erweiterung des Pr眉fungszeitraums auf die Jahre 1970 bis 1972 w盲re rechtm盲脽ig, wenn bei der Einkommensteuer mit einer erg盲nzenden Steuernachforderung von mindestens 1 400 DM zu rechnen w盲re. Das ist nach den getroffenen Feststellungen zu den Mehrergebnissen der Jahre 1973 bis 1975 zu bejahen. Das (niedrigste) Mehrergebnis f眉r 1973 belief sich bei den Eink眉nften aus Gewerbebetrieb auf 5 882 DM und bei den Eink眉nften aus Vermietung und Verpachtung auf 1 265 DM. Bei einem bislang versteuerten Einkommen der Jahre 1970 bis 1972 von 161 386 DM, 187 067 DM und 171 495 DM liegt es auf der Hand, da脽 von einem Erreichen der vorbezeichneten Mehrsteuer- Betragsgrenze ausgegangen werden kann.

Fundstellen