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Erlass mit 脺bergangsregelung zur Anwendung dieser Entscheidung

Entscheidungsstichwort (Thema)

Vorsteuerabzug im Zusammenhang mit der Installation einer Photovoltaikanlage auf dem Dach eines Carports

Leitsatz (amtlich)

1. Der Betreiber einer Photovoltaikanlage kann einen Carport, auf dessen Dach die Anlage installiert wird und der zum Unterstellen eines privat genutzten PKW verwendet wird, insgesamt seinem Unternehmen zuordnen und dann aufgrund der Unternehmenszuordnung in vollem Umfang zum Vorsteuerabzug aus den Herstellungskosten des Carports berechtigt sein; er hat dann aber die private Verwendung des Carports als unentgeltliche Wertabgabe zu versteuern.

2. Voraussetzung daf眉r ist, dass die unternehmerische Nutzung des gesamten Carports mindestens 10 Prozent betr盲gt.

3. Zur Ermittlung des unternehmerischen Nutzungsanteils im Wege einer sachgerechten Sch盲tzung kommt ein Umsatzschl眉ssel in Betracht, bei dem ein fiktiver Vermietungsumsatz f眉r den nichtunternehmerisch genutzten inneren Teil des Carports einem fiktiven Umsatz f眉r die Vermietung der Dachfl盲che an einen Dritten zum Betrieb einer Photovoltaikanlage gegen眉bergestellt wird.

4. Hat das FG 眉ber einen Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid entschieden, der w盲hrend des finanzgerichtlichen Verfahrens durch einen Umsatzsteuer-Jahresbescheid ersetzt wurde, ist eine Aufhebung des FG-Urteils aus verfahrensrechtlichen Gr眉nden ausnahmsweise entbehrlich, wenn durch den Umsatzsteuer-Jahresbescheid kein neuer Streitpunkt in das Verfahren eingef眉hrt wurde.

Normenkette

UStG 搂听2 Abs. 1, 搂听3 Abs. 9a Nr. 1, 搂听15 Abs.听1 S.听1 Nr. 1, S.听2, Abs.听4; EEG 2004 搂 11 Abs. 2 S. 1; EWGRL 388/77 Art.听4, 17; FGO 搂 68 S. 1

Verfahrensgang

Tatbestand

Rz. 1

I. Streitig ist der Vorsteuerabzug aus Aufwendungen f眉r die Errichtung eines Carports, auf dessen Dach eine Photovoltaikanlage (PV-Anlage) zur Erzeugung von Strom aus solarer Strahlungsenergie betrieben wird.

Rz. 2

Der Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) ist Eigent眉mer eines Grundst眉cks in B. Im Jahr 2008 (Streitjahr) erweiterte er die Dachfl盲che der auf dem Grundst眉ck vorhandenen Wagenremise durch den Anbau eines Carports, der seither zum Unterstellen eines privat genutzten PKW verwendet wird.

Rz. 3

Im Anschluss an die Dacherweiterung installierte der Kl盲ger auf der Dachfl盲che eine PV-Anlage, mit der er Strom erzeugt, den er an einen Energieversorger ver盲u脽ert. 脺ber den Betrieb der PV-Anlage hinausgehend ist der Kl盲ger nicht unternehmerisch t盲tig.

Rz. 4

In der Umsatzsteuer-Voranmeldung f眉r September 2008 machte der Kl盲ger Vorsteuerbetr盲ge aus den Anschaffungs-/Herstellungskosten der PV-Anlage und der Dacherweiterung geltend.

Rz. 5

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) vertrat im Anschluss an eine beim Kl盲ger durchgef眉hrte Umsatzsteuer-Sonderpr眉fung die Auffassung, dass Vorsteuerbetr盲ge in H枚he von 鈥� 鈧�, die auf die Errichtung des Carports entfielen, nicht abziehbar seien, weil das Geb盲ude nicht unternehmerisch genutzt werde und in keinem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit der unternehmerisch genutzten PV-Anlage stehe. Das FA 盲nderte daher mit Bescheid vom 11. Mai 2009 die Festsetzung der Umsatzsteuer-Vorauszahlung f眉r September 2008 entsprechend.

Rz. 6

Das gegen diesen Bescheid gef眉hrte Einspruchsverfahren blieb ohne Erfolg (Einspruchsbescheid vom 17. September 2009).

Rz. 7

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit dem Antrag, unter 脛nderung des Bescheids 眉ber die Festsetzung der Umsatzsteuer-Vorauszahlung f眉r September 2008 vom 11. Mai 2009 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17. September 2009 die Umsatzsteuer-Vorauszahlung f眉r September 2008 um 鈥� 鈧� niedriger festzusetzen, ab.

Rz. 8

Es f眉hrte zur Begr眉ndung aus, der Kl盲ger sei im Hinblick auf den Betrieb der PV-Anlage zwar Unternehmer i.S. des 搂 2 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG).

Rz. 9

Die Errichtung des Carports sei jedoch nicht i.S. des 搂 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG f眉r das Unternehmen des Kl盲gers ausgef眉hrt worden. Der daf眉r von der Rechtsprechung geforderte unmittelbare und direkte Zusammenhang zwischen der Eingangsleistung und dem Unternehmen sei nicht gegeben.

Rz. 10

Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2010, 1366 ver枚ffentlicht.

Rz. 11

Das FG hat in dem am 21. Dezember 2009 ohne m眉ndliche Verhandlung ergangenen Urteil nicht ber眉cksichtigt, dass am 26. November 2009 der Umsatzsteuerbescheid f眉r 2008 ergangen war, in dem der streitige Vorsteuerabzug ebenfalls versagt wurde. Nachdem das FG davon Kenntnis erlangt hatte, hat es nach Anh枚rung der Beteiligten durch Beschluss vom 1. M盲rz 2010 richtiggestellt, dass sich das Urteil vom 21. Dezember 2009 in dem Klageverfahren 16 K 377/09 auf den Umsatzsteuerbescheid f眉r 2008 vom 26. November 2009 bezieht.

Rz. 12

Mit der vom Senat zugelassenen Revision macht der Kl盲ger im Wesentlichen geltend, die Errichtung des Carports sei seiner unternehmerischen T盲tigkeit zuzuordnen, weil sie in unmittelbarem und direktem Zusammenhang mit der Nutzung der PV-Anlage stehe.

Rz. 13

Die Dacherweiterung sei zu dem Zweck vorgenommen worden, eine gr枚脽ere PV-Anlage zu errichten, um zu einer h枚heren Stromerzeugung zu gelangen. Die nachtr盲gliche Nutzung der Erweiterung auch als Unterstellm枚glichkeit f眉r einen PKW sei dabei von untergeordneter Bedeutung. Die Dachfl盲che w盲re auch dann erweitert worden, wenn dort kein PKW h盲tte untergestellt werden k枚nnen.

Rz. 14

Die Erweiterung der Dachfl盲che werde von ihm --wie nach 搂 15 Abs. 1 Satz 2 UStG erforderlich-- zu mehr als 10 Prozent f眉r unternehmerische Zwecke genutzt.

Rz. 15

Der Kl盲ger beantragt sinngem盲脽, unter Aufhebung des FG-Urteils und 脛nderung des Umsatzsteuerbescheids f眉r 2008 vom 26. November 2009 weitere Vorsteuerbetr盲ge in H枚he von 鈥� 鈧� als abziehbar anzuerkennen.

Rz. 16

Das FA beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

Rz. 17

Es ist der Auffassung, ein Vorsteuerabzug aus den Geb盲udeaufwendungen komme nicht in Betracht. Da die PV-Anlage kein wesentlicher Bestandteil eines Geb盲udes sei, habe der Kl盲ger als Betreiber der Anlage nicht die M枚glichkeit, den privat als PKW-Unterstellplatz genutzten Carport insgesamt dem Unternehmen zuzuordnen.

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Rz. 18

II. Die Revision des Kl盲gers ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zur眉ckverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (搂 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Rz. 19

1. Das Urteil des FG muss nicht aus verfahrensrechtlichen Gr眉nden aufgehoben werden, obwohl es zu einem im Zeitpunkt der Entscheidung materiell nicht mehr wirksamen Verwaltungsakt ergangen ist.

Rz. 20

a) Das FG hat in dem angefochtenen Urteil vom 21. Dezember 2009 眉ber die Rechtm盲脽igkeit des Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheids f眉r September 2008 vom 17. September 2009 entschieden. An die Stelle dieses Bescheids war aber w盲hrend des Klageverfahrens der Umsatzsteuerbescheid f眉r 2008 vom 26. November 2009 getreten und gem盲脽 搂 68 Satz 1 FGO zum Gegenstand des Verfahrens geworden (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 19. Mai 2005 V R 31/03, BFHE 210, 167, BStBl II 2005, 671, unter II.1.b).

Rz. 21

b) Damit ist das FG-Urteil zu einem rechtlich nicht mehr existierenden Bescheid ergangen. Es kann deshalb in der Regel keinen Bestand haben (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 23. August 2007 V R 10/05, BFHE 217, 332; vom 6. Dezember 2007 V R 61/05, BFHE 221, 55, BStBl II 2008, 695, jeweils unter II.1., m.w.N.).

Rz. 22

c) Es widerspr盲che jedoch dem Sinn und Zweck des 搂 68 Satz 1 FGO --der darin besteht, das Verfahren fortsetzen zu k枚nnen--, wenn die Vorentscheidung im Rechtsmittelverfahren auch dann zwingend aufzuheben und die Sache zur眉ckzuverweisen w盲re, wenn --wie hier-- durch den 脛nderungsbescheid kein neuer Streitpunkt in das Verfahren eingef眉hrt worden ist.

Rz. 23

Aus prozess枚konomischen Gr眉nden reicht deshalb in einem solchen Fall eine Richtigstellung in der Rechtsmittelentscheidung aus (vgl. BFH-Beschluss vom 29. August 2003 II B 70/03, BFHE 203, 174, BStBl II 2003, 944; BFH-Urteile vom 31. Mai 2006 II R 32/04, BFH/NV 2006, 2232; vom 13. Dezember 2006 VIII R 31/05, BFHE 216, 214, BStBl II 2007, 393; BFH-Beschl眉sse vom 7. August 2008 I B 161/07, BFH/NV 2008, 2053; vom 14. August 2009 II B 43/09, BFH/NV 2009, 2012; BFH-Urteil vom 19. Mai 2010 I R 62/09, BFHE 230, 18, BFH/NV 2010, 1919, unter B.I.2.).

Rz. 24

Diese Richtigstellung hat das FG durch Beschluss vom 1. M盲rz 2010 unter Hinweis auf den BFH-Beschluss in BFHE 203, 174, BStBl II 2003, 944 bereits vorgenommen.

Rz. 25

2. Das FG hat zu Unrecht den streitigen Vorsteuerabzug mit der Begr眉ndung versagt, die Errichtung des Carports sei nicht i.S. des 搂 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG f眉r das Unternehmen des Kl盲gers ausgef眉hrt worden.

Rz. 26

a) Nach 搂 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer f眉r Leistungen, die von einem anderen Unternehmer f眉r sein Unternehmen ausgef眉hrt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug nach 搂 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG f眉r Leistungen, die der Unternehmer f眉r steuerfreie Ums盲tze verwendet.

Rz. 27

Diese Vorschriften beruhen auf Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten 眉ber die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG), wonach der Steuerpflichtige (Unternehmer), der Gegenst盲nde und Dienstleistungen f眉r Zwecke seiner besteuerten Ums盲tze verwendet, befugt ist, die im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer f眉r Gegenst盲nde und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert oder erbracht werden, von der von ihm geschuldeten Steuer abzuziehen.

Rz. 28

aa) Der Unternehmer ist nach diesen Vorschriften zum Vorsteuerabzug berechtigt, soweit er Leistungen f眉r sein Unternehmen (搂 2 Abs. 1 UStG, Art. 4 der Richtlinie 77/388/EWG) und damit f眉r seine wirtschaftlichen T盲tigkeiten zur Erbringung entgeltlicher Leistungen (wirtschaftliche T盲tigkeiten) zu verwenden beabsichtigt (vgl. BFH-Urteil vom 3. M盲rz 2011 V R 23/10, BFHE 233, 274, BFH/NV 2011, 1261, unter II.1.b, m.w.N.).听

Rz. 29

bb) Beabsichtigt der Unternehmer eine von ihm bezogene Leistung zugleich f眉r seine wirtschaftliche und seine nichtwirtschaftliche T盲tigkeit zu verwenden, kann er den Vorsteuerabzug grunds盲tzlich nur insoweit in Anspruch nehmen, als die Aufwendungen hierf眉r seiner wirtschaftlichen T盲tigkeit zuzurechnen sind (vgl. BFH-Urteil in BFHE 233, 274, BFH/NV 2011, 1261, unter II.1.c, m.w.N.).

Rz. 30

cc) Anders ist es nur bei der Lieferung eines Gegenstandes, den der Unternehmer sowohl f眉r steuerpflichtige wirtschaftliche T盲tigkeiten als auch f眉r private Zwecke verwenden will.

Rz. 31

In diesem Fall kann er den Gegenstand insgesamt seinem Unternehmen zuordnen und aufgrund dieser Unternehmenszuordnung in vollem Umfang zum Vorsteuerabzug berechtigt sein; er hat dann aber die private Verwendung des Gegenstandes als unentgeltliche Wertabgabe nach 搂 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG zu versteuern (vgl. Urteil des Gerichtshofs der Europ盲ischen Union --EuGH-- vom 8. Mai 2003 Rs. C-269/00 --Seeling--, Slg. 2003, I-4101, BStBl II 2004, 378, Rz 40 bis 43; BFH-Urteile vom 24. Juli 2003 V R 39/99, BFHE 203, 206, BStBl II 2004, 371; vom 11. April 2008 V R 10/07, BFHE 221, 456, BStBl II 2009, 741, unter II.3.b; vom 17. Dezember 2008 XI R 64/06, BFH/NV 2009, 798, unter II.3.c; in BFHE 233, 274, BFH/NV 2011, 1261, unter II.1.c; Lange, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2008, 23, jeweils m.w.N.).

Rz. 32

b) Das FG ist --wie bereits das FA-- mit Recht davon ausgegangen, dass der Kl盲ger als Unternehmer t盲tig wurde und deshalb nach 搂 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG grunds盲tzlich zum Vorsteuerabzug berechtigt war.

Rz. 33

aa) Der Betrieb einer PV-Anlage erf眉llt die Voraussetzungen einer unternehmerischen T盲tigkeit, weil er als Nutzung eines Gegenstandes --wie vorliegend-- der nachhaltigen Erzielung von Einnahmen dient (vgl. BFH-Urteile in BFHE 221, 456, BStBl II 2009, 741, unter II.1., m.w.N.; vom 18. Dezember 2008 V R 80/07, BFHE 225, 163, BStBl II 2011, 292, unter II.2., m.w.N.; Abschn. 2.5. des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses --UStAE--).

Rz. 34

bb) Der --ansonsten nicht unternehmerisch t盲tige-- Kl盲ger hat bereits bei Bezug der hier streitigen Leistungen als Steuerpflichtiger (Unternehmer) zu gelten, weil er zu diesem Zeitpunkt die durch objektive Anhaltspunkte belegte Absicht hatte, eine derartige T盲tigkeit durch Betrieb einer PV-Anlage auszu眉ben, und erste Investitionsausgaben f眉r diese Zwecke get盲tigt hat (vgl. dazu z.B. EuGH-Urteil vom 8. Juni 2000 Rs. C-400/98 --Breitsohl--, Slg. 2000, I-4321, BStBl II 2003, 452; BFH-Beschluss vom 29. August 2002 V R 65/01, BFH/NV 2003, 211; BFH-Urteil in BFH/NV 2009, 798, unter II.3.b).

Rz. 35

c) Im Streitfall liegt auch der f眉r den Vorsteuerabzug erforderliche direkte und unmittelbare Zusammenhang zwischen Eingangs- und zum Abzug berechtigenden Ausgangsums盲tzen (vgl. dazu BFH-Urteile in BFHE 233, 274, BFH/NV 2011, 1261, unter II.1.b; vom 15. Oktober 2009 XI R 82/07, BFHE 227, 238, BStBl II 2010, 247, unter II.1.b, jeweils m.w.N.) vor.

Rz. 36

aa) Eine PV-Anlage besteht im Wesentlichen aus Solarzellen, die in sog. Solarmodulen zusammengefasst werden, einem Wechselrichter, der den Gleichstrom umwandelt und einem Einspeisez盲hler. Die Solarmodule ben枚tigen eine Halterung, um sie in einem bestimmten Winkel auszurichten. Bei einer sog. "Auf-Dach-Montage" --wie vorliegend-- werden die Solarmodule ohne Eingriff in die Dichtigkeit der Dachhaut mit einem Gestell auf das bestehende Dach installiert (vgl. FG M眉nchen, Urteil vom 27. Juli 2009听 14 K 595/08, EFG 2009, 1977; Hessisches FG, Urteil vom 20. Januar 2011听 11 K 2735/08, Recht der Erneuerbaren Energien --REE-- 2011, 107, unter 2.a).

Rz. 37

bb) Der Carport, f眉r dessen Errichtung die streitigen Vorsteuerbetr盲ge angefallen sind, diente der vom Kl盲ger betriebenen Dach-PV-Anlage. Da das Dach f眉r die Installation der PV-Anlage erforderlich war, besteht ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen den geltend gemachten Vorsteuerbetr盲gen und den vom Kl盲ger mittels seiner PV-Anlage ausgef眉hrten steuerpflichtigen Ausgangsums盲tzen.

Rz. 38

cc) Dem kann nicht entgegengehalten werden, dass eine PV-Anlage auch unabh盲ngig von einer Dachfl盲che zum Zweck der Stromerzeugung betrieben werden kann und dass eine Bodeninstallation einer PV-Anlage durchaus m枚glich und 眉blich ist. Denn der Unternehmer ist in seiner Entscheidung frei, in welcher Form er sein Unternehmen betreibt.

Rz. 39

Hinzu kommt, dass der Betreiber einer PV-Anlage nach dem im Streitjahr 2008 geltenden 搂 11 Abs. 2 Satz 1 des Gesetzes f眉r den Vorrang Erneuerbarer Energien (EEG 2004) vom 21. Juli 2004 (BGBl I 2004, 1918) dann eine erh枚hte Verg眉tung f眉r den von ihm erzeugten Strom beanspruchen konnte, wenn --wie im Streitfall-- die Anlage auf einem Geb盲ude angebracht war (vgl. dazu Urteile des Bundesgerichtshofs vom 29. Oktober 2008 VIII ZR 313/07, Gewerbearchiv 2010, 129; vom 17. November 2010 VIII ZR 277/09, BGHZ 187, 311, Neue Juristische Wochenschrift 2011, 380; vom 9. Februar 2011 VIII ZR 35/10, Neue Zeitschrift f眉r Verwaltungsrecht-Rechtsprechung-Report 2011, 364, REE 2011, 78). Die Verg眉tung betrug nach dieser Vorschrift statt mindestens 45,7 Cent pro Kilowattstunde (搂 11 Abs. 1 EEG 2004) --je nach Leistung der Anlage-- mindestens 57,4 Cent, 54,6 Cent oder 54 Cent pro Kilowattstunde.

Rz. 40

d) Im Streitfall kann der Kl盲ger aus den Rechnungen 眉ber die Leistungen zur Herstellung des Carports aufgrund einer Unternehmenszuordnung grunds盲tzlich den vollen Vorsteuerabzug geltend machen.

Rz. 41

aa) W盲hrend der Kl盲ger das Dach des Carports durch die PV-Anlage teilweise unternehmerisch nutzte, verwendete er den Carport im 脺brigen zum Unterstellen eines privat genutzten PKW.

Rz. 42

bb) Diese teilweise unternehmerische und teilweise private Nutzung des Carports erm枚glicht eine volle Zuordnung des Carports zum Unternehmen (siehe dazu unter II.2.a cc). Diese Zuordnung hat der Kl盲ger vorgenommen, indem er in der Umsatzsteuer-Voranmeldung f眉r September 2008 die gesamten Vorsteuerbetr盲ge geltend gemacht hat.

Rz. 43

Dieser Zuordnungsm枚glichkeit steht nicht entgegen, dass nach der Auffassung des FA eine auf dem Dach eines Geb盲udes montierte PV-Anlage gem盲脽 搂 94 des B眉rgerlichen Gesetzbuchs kein wesentlicher Bestandteil des Geb盲udes ist. Denn die nationale zivilrechtliche Beurteilung der Verh盲ltnisse ist in diesem Zusammenhang unerheblich (vgl. z.B. EuGH-Urteil vom 4. Oktober 1995 Rs. C-291/92 --Armbrecht--, Slg. 1995, I-2775, BStBl II 1996, 392; BFH-Urteile vom 8. November 1995 XI R 63/94, BFHE 179, 189, BStBl II 1996, 114, unter II.2.a; vom 23. September 2009 XI R 18/08, BFHE 227, 226, BStBl II 2010, 313, unter II.1.b).

Rz. 44

e) Die Vorentscheidung ist von anderen Grunds盲tzen ausgegangen und daher aufzuheben.

Rz. 45

3. Die Sache ist nicht spruchreif; es sind weitere Feststellungen zu treffen.

Rz. 46

Den Vorsteuerabzug aus den Leistungen zur Errichtung des Carports kann der Kl盲ger nur dann beanspruchen, wenn er den gesamten Carport zu mindestens 10 Prozent unternehmerisch nutzt.

Rz. 47

a) Nach 搂 15 Abs. 1 Satz 2 UStG gilt als nicht f眉r das Unternehmen ausgef眉hrt u.a. die Lieferung eines Gegenstandes, den der Unternehmer zu weniger als 10 Prozent f眉r sein Unternehmen nutzt (sog. unternehmerische Mindestnutzung). Die Vorschrift beruht auf Art. 27 der Richtlinie 77/388/EWG (vgl. Wagner in S枚lch/Ringleb, Umsatzsteuer, 搂 15 Rz 441 ff.; Lippross, Umsatzsteuer, 22. Aufl., S. 402 f., jeweils m.w.N.).

Rz. 48

搂 15 Abs. 1 Satz 2 UStG ist im Streitfall anwendbar, weil der errichtete Carport dem Kl盲ger geliefert worden ist. Es handelt sich um eine Werklieferung i.S. von 搂 3 Abs. 4 UStG (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 20. Januar 1997 V R 5/96, BFH/NV 1997, 811; Leonard in Bunjes/Geist, UStG, 10. Aufl., 搂 3 Rz 181).

Rz. 49

b) Bei der Ermittlung der nach 搂 15 Abs. 1 Satz 2 UStG erforderlichen unternehmerischen Mindestnutzung von 10 Prozent darf nicht nur die innere Nutzfl盲che des Carports ber眉cksichtigt werden.

Rz. 50

aa) F眉r den Vorsteuerabzug aus Bauma脽nahmen ist bei der Herstellung eines neuen Geb盲udes --wie hier die Neuerrichtung des Carports-- auf die Verwendungsverh盲ltnisse des gesamten Geb盲udes abzustellen (vgl. BFH-Urteile vom 28. September 2006 V R 43/03, BFHE 215, 335, BStBl II 2007, 417; vom 22. November 2007 V R 43/06, BFHE 219, 450, BStBl II 2008, 770; vom 13. August 2008 XI R 53/07, BFH/NV 2009, 228; vom 25. M盲rz 2009 V R 9/08, BFHE 225, 230, BStBl II 2010, 651, unter II.2.; vom 10. Dezember 2009 V R 13/08, BFH/NV 2010, 960; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 30. September 2008, BStBl I 2008, 896; Abschn. 15.17. Abs. 7 S盲tze 1 und 2 UStAE).

Rz. 51

bb) Die f眉r die Beurteilung des Vorsteuerabzugs somit ma脽geblichen Verwendungsverh盲ltnisse des gesamten Geb盲udes umfassen nicht nur die innere Nutzfl盲che des Geb盲udes, wenn wie im Streitfall das Geb盲ude --teilweise-- dadurch unternehmerisch genutzt wird, dass auf dessen Dach eine PV-Anlage installiert wird.

Rz. 52

Vielmehr muss die unternehmerische Nutzung des Daches mitber眉cksichtigt werden, weil dadurch Ums盲tze i.S. des 搂 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG ausgef眉hrt wurden, die nicht der Nutzfl盲che innerhalb des Geb盲udes zugeordnet werden k枚nnen.

Rz. 53

4. Der Senat kann auf der Grundlage der bisher getroffenen Feststellungen nicht entscheiden, wie hoch der unternehmerische Nutzungsanteil des Carports liegt und ob die 10-Prozent-Grenze des 搂 15 Abs. 1 Satz 2 UStG erreicht wird.

Rz. 54

a) Die im Streitfall erforderliche Aufteilung der Vorsteuerbetr盲ge auf die wirtschaftlichen und die privaten T盲tigkeiten eines Unternehmers ist in 搂 15 UStG nicht geregelt.

Rz. 55

b) Im Rahmen des 搂 15 Abs. 4 UStG kommt bei Geb盲uden nach Auffassung der Finanzverwaltung als sachgerechter Aufteilungsma脽stab "in der Regel" eine Aufteilung nach dem Verh盲ltnis der Nutzfl盲chen in Betracht (vgl. Abschn. 15.17. Abs. 7 Satz 4 UStAE).

Rz. 56

Nach Ansicht des Senats scheidet aber im Streitfall die Ermittlung des abziehbaren Vorsteueranteils durch eine Gegen眉berstellung von Nutzfl盲chen des Carports, die einerseits unternehmerisch und die andererseits privat genutzt werden, aus. Denn durch eine solche Aufteilung nach dem Verh盲ltnis der Nutzfl盲chen l盲sst sich nicht objektiv widerspiegeln, welcher Teil der Eingangsaufwendungen jedem dieser beiden Bereiche wirtschaftlich zuzurechnen (vgl. 搂 15 Abs. 4 Satz 1 UStG) ist.

Rz. 57

Nutzfl盲chen innerhalb eines Geb盲udes und Nutzfl盲chen auf dessen Dach sind nicht ohne weiteres zu einer Gesamtnutzfl盲che zu addieren, weil sie in der Regel nicht miteinander vergleichbar sind. Zudem macht es einen Unterschied, ob eine PV-Anlage auf einem mit geringem Aufwand zu errichtenden Geb盲ude --wie einem Carport-- oder z.B. auf einem Ein- oder Mehrfamilienhaus installiert ist (vgl. auch Abschn. 15.17. Abs. 7 S盲tze 5 und 6 UStAE).

Rz. 58

c) Der Senat h盲lt f眉r die Aufteilung der Vorsteuerbetr盲ge im Streitfall vielmehr --vorbehaltlich einer anderen vom Kl盲ger im zweiten Rechtsgang gew盲hlten sachgerechten Sch盲tzungsmethode-- die Anwendung eines Umsatzschl眉ssels f眉r sachgerecht.

Rz. 59

aa) Da es sowohl an einem Umsatz f眉r das Innere des Carports als auch an einer entgeltlichen Nutzung der Dachfl盲che fehlt, k枚nnte insoweit jeweils auf einen fiktiven Vermietungsumsatz abgestellt werden.

Rz. 60

Hinsichtlich der Dachfl盲che w盲re abzustellen auf den fiktiven Umsatz, der sich erg盲be, wenn der Kl盲ger die Dachfl盲che an einen Dritten zum Betrieb einer PV-Anlage vermietet h盲tte. Grundst眉ckseigent眉mer betreiben oftmals eine PV-Anlage nicht selbst, sondern vermieten die Dachfl盲che ihres Geb盲udes zu diesem Zweck an einen Dritten (vgl. z.B. Verf眉gung der Oberfinanzdirektion --OFD-- Niedersachsen vom 8. Juli 2010 -S 7300- 616 - St 173, juris; Verf眉gung der OFD Magdeburg vom 21. Juli 2010 -S 7300- 122 - St 24, USt-Kartei ST 搂 15 Abs. 1 UStG Karte 7, juris; Neufang/Bukowski, Der Steuerberater 2010, 115).

Rz. 61

bb) Einer derartigen oder 盲hnlichen Anwendung eines Umsatzschl眉ssels im Streitfall steht 搂 15 Abs. 4 Satz 3 UStG nicht entgegen, wonach eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbetr盲ge nach dem Verh盲ltnis der Ums盲tze, die den Vorsteuerabzug ausschlie脽en, zu den Ums盲tzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, nur zul盲ssig ist, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung m枚glich ist.

Rz. 62

Dabei kann offen bleiben, ob 搂 15 Abs. 4 Satz 3 UStG m枚glicherweise unionsrechtswidrig ist (vgl. dazu den Vorlagebeschluss des BFH vom 22. Juli 2010 V R 19/09, BFHE 231, 280, BStBl II 2010, 1090). Denn im Streitfall ist aus den dargelegten Gr眉nden --soweit ersichtlich-- keine andere sachgerechte wirtschaftliche Zurechnung der Vorsteuerbetr盲ge als nach einem (fiktiven) Umsatzschl眉ssel m枚glich.

Rz. 63

d) Das FG wird die erforderlichen Feststellungen zur Ermittlung des unternehmerischen Nutzungsanteils des Carports im zweiten Rechtsgang zu treffen haben.

Fundstellen