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Entscheidungsstichwort (Thema)

Sog. Schachtelprivileg nach Art. 20 DBA-Frankreich f眉r Dividendeneinnahmen einer KGaA

Leitsatz (amtlich)

F眉r Dividenden, die eine in Frankreich ans盲ssige Kapitalgesellschaft an eine in Deutschland ans盲ssige KGaA zahlt, ist das sog. Schachtelprivileg des Art. 20 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 i.V.m. Buchst. b Doppelbuchst. aa Satz 1 DBA-Frankreich a.F. (Art. 20 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 und Buchst. b Satz 1 DBA-Frankreich n.F.) auch dann in voller H枚he zu gew盲hren, wenn pers枚nlich haftende Gesellschafterin der KGaA eine Personengesellschaft ist.

Normenkette

DBA FRA Art.听9 Abs. 4 S. 1, Art.听20 Abs. 1 Buchst.听a S. 1, Buchst.听b Doppelbuchst. aa S. 1; EStG 1990 搂 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 3; KStG 1996 搂 9 Abs. 1 Nr. 1

Verfahrensgang

Tatbestand

Rz. 1

A. Die Kl盲gerin und Revisionsbeklagte (Kl盲gerin), eine KG, war bis 2009 eine OHG, an der im Streitjahr 1996 sowohl unbeschr盲nkt als auch --im Umfang von rd. 30,86 v.H.-- beschr盲nkt steuerpflichtige Gesellschafter beteiligt waren. Die Kl盲gerin war ihrerseits Komplement盲rin der Beigeladenen, einer b枚rsennotierten KGaA, und hielt an dieser einen Anteil von 73,837 v.H.; die 眉brigen Anteile der Beigeladenen wurden von Kommanditaktion盲ren gehalten.

Rz. 2

Die Beigeladene hielt u.a. --zu ca. 99 v.H. bzw. 100 v.H.-- Beteiligungen an zwei franz枚sischen Kapitalgesellschaften. Aus diesen Beteiligungen vereinnahmte sie im Streitjahr 1996 phasengleich Dividenden in H枚he von insgesamt rd. 鈥� Mio. DM, von denen f眉r das Streitjahr gem盲脽 der Beteiligungsquote auf die Kl盲gerin 鈥� DM entfielen.

Rz. 3

In der Satzung der Beigeladenen ist wirtschaftlich eine umfassende Gewinnpoolung zwischen der Kl盲gerin und den Kommanditaktion盲ren vereinbart, die sowohl das Ergebnis der Kl盲gerin als auch das Ergebnis der Beigeladenen umfasst. Rechtlich wird die Gewinnpoolung durch Ergebnisbeteiligungs- und Ergebnisaufteilungsabreden erreicht. Wird wegen des Bezugs von Dividenden aus der Beteiligung an einer ausl盲ndischen Gesellschaft von dieser Gesellschaft geschuldete ausl盲ndische K枚rperschaftsteuer durch die ausl盲ndische oder durch die deutsche Finanzverwaltung erstattet, steht nach der Satzung der Beigeladenen dieser der Erstattungsbetrag als Ertrag aus ihrer Beteiligung an der ausl盲ndischen Gesellschaft zu. Die Satzung der Beigeladenen begr眉ndet damit deren handelsrechtlichen Anspruch auf einen zus盲tzlichen Anteil an Beteiligungsertr盲gen in H枚he der bei den Gesellschaftern durch die ausl盲ndischen Beteiligungen erzeugten steuerlichen Zusatzertr盲ge (Erstattung ausl盲ndischer K枚rperschaftsteuer). Dies gilt entsprechend f眉r den Fall, dass zus盲tzlich zu den Dividenden aus einer Beteiligung von der Beteiligungsgesellschaft entrichtete K枚rperschaftsteuer verg眉tet wird. Entsprechend dieser Satzungsvorschrift hat die Beigeladene den vollen Betrag der auf sie entfallenden Brutto-Bardividenden der beiden franz枚sischen Gesellschaften und den auf die Gesellschafter der Kl盲gerin entfallenden Betrag der franz枚sischen Steuergutschrift --des "avoir fiscal"-- als Beteiligungsertrag ausgewiesen. Die Gesellschafter der Kl盲gerin haben ihre Anspr眉che auf den "avoir fiscal" an die Beigeladene abgetreten.

Rz. 4

Die Kl盲gerin beanspruchte --entgegen ihrer urspr眉nglichen Feststellungserkl盲rungen-- f眉r die der Beigeladenen zugeflossenen Brutto-Bardividenden aus den beiden franz枚sischen Beteiligungen das sog. Schachtelprivileg gem盲脽 Art. 20 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 i.V.m. Buchst. b Doppelbuchst. aa Satz 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Franz枚sischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerungen und 眉ber gegenseitige Amts- und Rechtshilfe auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Verm枚gen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern vom 21. Juli 1959 (BGBl II 1961, 398) in der f眉r das Streitjahr ma脽geblichen Fassung des Zusatzabkommens vom 28. September 1989 (BGBl II 1990, 772) --DBA-Frankreich a.F.--, nunmehr Art. 20 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 und Buchst. b Satz 1 DBA-Frankreich in der Fassung des Zusatzabkommens vom 20. Dezember 2001 (BGBl II 2002, 2372) --DBA-Frankreich n.F.--, und Art. 4 der Richtlinie (EWG) Nr. 90/435 眉ber das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten vom 23. Juli 1990 (Amtsblatt der Europ盲ischen Gemeinschaften --ABlEG-- 1990 Nr. L 225, 6, ber. ABlEG 1990 Nr. L 266, 20, ge盲ndert durch Beitrittsakte 1995, ABlEG 1995 Nr. L 1, 144) --Mutter-Tochter-Richtlinie--.

Rz. 5

Der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt --FA--) folgte dem im Ergebnis --und entsprechend einer langj盲hrigen steuerlichen Behandlung-- nur in Bezug auf die Kommanditaktion盲re, nicht aber in Bezug auf die Kl盲gerin als (personalistische) Komplement盲raktion盲rin, und stellte die Besteuerungsgrundlagen entsprechend fest. Den (nunmehr nur noch) hilfsweise gestellten Antrag der Kl盲gerin auf (anteilige) Erstattung des sog. avoir fiscal entsprach das FA im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellungen f眉r das Streitjahr --abweichend von der zuvorigen Praxis-- lediglich bezogen auf die unbeschr盲nkt steuerpflichtigen Gesellschafter der Kl盲gerin; hinsichtlich der beschr盲nkt steuerpflichtigen Gesellschafter lehnte es den Antrag wegen mangelnder Ans盲ssigkeit jener Personen, wie aber f眉r die Anrechnung bzw. Erstattung gem盲脽 Art. 20 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. bb Satz 2 DBA-Frankreich a.F. vonn枚ten, ab. In Einklang hiermit wurde der in dem (anteilig) festgestellten Gewinn der Kl盲gerin enthaltene Ertrag wegen Gew盲hrung des sog. avoir fiscal in entsprechendem Umfang nicht mehr erfasst. Dass die Kl盲gerin den Ertrag aus dem avoir fiscal handels- ebenso wie steuerbilanziell tats盲chlich nicht im Streitjahr, sondern erst im Wirtschaftsjahr 2000 ausgebucht hatte, lie脽 das FA dabei unber眉cksichtigt.

Rz. 6

Die dagegen gerichtete Klage war mit ihrem Hauptantrag erfolgreich. Das Hessische Finanzgericht (FG) gab ihr mit Urteil vom 23. Juni 2009听 12 K 3439/01 (ver枚ffentlicht in Internationales Steuerrecht --IStR-- 2009, 658) statt.

Rz. 7

W盲hrend des Klageverfahrens hatte das FA den angefochtenen Bescheid nach Durchf眉hrung einer Au脽enpr眉fung durch abermaligen 脛nderungsbescheid vom 17. September 2003 ersetzt; das FG war dar眉ber unterrichtet worden.

Rz. 8

Seine Revision st眉tzt das FA auf Verletzung formellen und materiellen Rechts. Es beantragt sinngem盲脽, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Rz. 9

Die Kl盲gerin beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

Rz. 10

Die Beigeladene hat sich nicht ge盲u脽ert.

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Rz. 11

B. Die Revision bleibt ohne Erfolg.

Rz. 12

I. Die verfahrensrechtlichen Einwendungen des FA greifen nicht durch.

Rz. 13

1. Das betrifft zun盲chst die "falsche" Bezeichnung der Kl盲gerin im Rubrum des angegriffenen FG-Urteils. Diese Falschbezeichnung ist richtigzustellen; Kl盲gerin ist nicht die OHG, sondern deren Rechtsnachfolgerin, die KG. Die in 2009 durchgef眉hrte Umwandlung ist in der (formalen) Bezeichnung der Kl盲gerin als Verfahrensbeteiligte nachzuvollziehen; das kann auch durch das Revisionsgericht geschehen.

Rz. 14

2. Auch der Umstand, dass das FG den 脛nderungsbescheid vom 17. September 2003 bei seiner Entscheidung nicht einbezogen hat, f眉hrt nicht zum Erfolg der Revision.

Rz. 15

Allerdings ist das Urteil des FG zu einem im Zeitpunkt der Entscheidung materiell nicht mehr wirksamen Verwaltungsakt ergangen (vgl. Beschluss des Gro脽en Senats des Bundesfinanzhofs --BFH--鈥� vom 25. Oktober 1972 GrS 1/72, BFHE 108, 1, BStBl II 1973, 231). Denn Gegenstand des Klageverfahrens war ausschlie脽lich der (abermalige) 脛nderungsbescheid vom 17. September 2003, der nach 搂 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) in das Verfahren 眉bergeleitet worden ist. Zwar hat die Kl盲gerin ihren Antrag nicht entsprechend an diesen Bescheid angepasst, das FG ist 眉ber das Ergehen des 脛nderungsbescheids jedoch gem盲脽 搂 68 Satz 3 FGO in Kenntnis gesetzt worden. Sein Urteil ist dennoch gegen den zum Zeitpunkt der Entscheidung nicht mehr existenten Bescheid vom 7. August 2001 ergangen. Darin liegt ein Versto脽 gegen die Grundordnung des Verfahrens.

Rz. 16

Jedoch widerspr盲che es Sinn und Zweck des 搂 68 Satz 1 FGO, der darin besteht, das Verfahren fortsetzen zu k枚nnen, wenn die Vorentscheidung im Rechtsmittelverfahren in einem solchen Fall auch dann zwingend aufzuheben und die Sache zur眉ckzuverweisen w盲re, wenn durch den 脛nderungsbescheid keine neuen Streitpunkte in das Verfahren eingef眉hrt worden sind; der Zweck einer Aufhebung und Zur眉ckverweisung w眉rde sich dann darin ersch枚pfen, der Vorinstanz Gelegenheit zu geben, den 脛nderungsbescheid datumsm盲脽ig zu erfassen. Aus prozess枚konomischen Gr眉nden reicht deshalb in einem solchen Fall eine Richtigstellung in der Rechtsmittelentscheidung aus. Das wurde in der Vergangenheit f眉r die Konstellation entschieden, dass das FG in Unkenntnis des 脛nderungsbescheides 眉ber den fr眉heren Bescheid befunden hat (vgl. BFH-Beschluss vom 29. August 2003 II B 70/03, BFHE 203, 174, BStBl II 2003, 944; BFH-Urteile vom 31. Mai 2006 II R 32/04, BFH/NV 2006, 2232; vom 13. Dezember 2006 VIII R 31/05, BFHE 216, 214, BStBl II 2007, 393; Senatsbeschluss vom 7. August 2008 I B 161/07, BFH/NV 2008, 2053, dort unter konkludenter Aufgabe der fr眉heren Sichtweise im Urteil vom 22. November 1995 I R 35/95, BFH/NV 1996, 611). Der Senat sieht jedoch keinen Grund, diese prozess枚konomische und in Einklang mit 搂 68 Satz 1 FGO stehende Vorgehensweise auf eine derartige Konstellation zu verengen. Vielmehr ist davon auszugehen, dass die Einbeziehung des aktenkundigen 脛nderungsbescheides in die abschlie脽ende Entscheidung jedenfalls dann nur versehentlich unterblieben ist, wenn keine anderweitigen Anhaltspunkte ersichtlich sind.

Rz. 17

Im Streitfall kann danach von einer Zur眉ckverweisung abgesehen werden. Zwar hat das FA nach Aktenlage das FG 眉ber den Erlass des 脛nderungsbescheides in Kenntnis gesetzt. Ausweislich der Ausf眉hrungen in Tatbestand und 贰苍迟蝉肠丑别颈诲耻苍驳蝉驳谤眉苍诲别n des FG-Urteils hatte die Vorinstanz indes bei der Entscheidungsfindung die Existenz des 脛nderungsbescheides offenkundig nicht (mehr) vor Augen, ebenso wenig, wie die Kl盲gerin bei Formulierung ihres Klageantrags diesen an die neue Bescheidslage angepasst hat. Es kann somit ausgeschlossen werden, dass das FG bewusst nicht 眉ber den 脛nderungsbescheid, aus dem sich nach nunmehr 眉bereinstimmenden Erkl盲rungen der Beteiligten kein neuer Streitstoff ergeben hat, als Verfahrensgegenstand hat entscheiden wollen. Nach allem ist daher die Entscheidung des FG auf den 脛nderungsbescheid vom 17. September 2003 zu beziehen.

Rz. 18

II. Die Revision ist auch in der Sache unbegr眉ndet.

Rz. 19

1. Die Beigeladene war im Streitjahr in Deutschland ans盲ssig und unterf盲llt hier mit ihrem Welteinkommen (搂 8 Abs. 1 des K枚rperschaftsteuergesetzes --KStG 1991--, 搂 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes --EStG 1990--) der unbeschr盲nkten Steuerpflicht (搂 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG 1991). Darin einbezogen sind auch die Dividenden, die ihr seitens der franz枚sischen Tochtergesellschaften zugeflossen sind.

Rz. 20

2. Das Besteuerungsrecht f眉r diese Dividenden steht im Ergebnis jedoch Frankreich und nicht Deutschland zu; sie sind nach Art. 20 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 und Buchst. b Doppelbuchst. aa Satz 1 DBA-Frankreich a.F. von der Bemessungsgrundlage der deutschen K枚rperschaftsteuer auszunehmen (im Ergebnis ebenso Kramer, IStR 2010, 57 und 63; Hageb枚ke, IStR 2010, 59; K. Ebling in H枚rmann/J眉ptner/Kobor/Zugmaier [Hrsg.], Brennpunkte des Steuerrechts, Festschrift f眉r Jakob, 2001, S. 67; vgl. auch --zu dem mit Art. 20 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 und Buchst. b Doppelbuchst. aa Satz 1 DBA-Frankreich a.F. vergleichbaren, in Art. 23 Abs. 3 Buchst. a Satz 3 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverk眉rzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Verm枚gen und einiger anderer Steuern vom 29. August 1989 vereinbarten sog. Schachtelprivileg-- Wolff in Debatin/Wassermeyer, DBA, Art. 7 USA Rz 122; anders Wassermeyer in Kessler/F枚rster/Watrin [Hrsg.], Unternehmensbesteuerung, Festschrift f眉r Herzig, 2010, S. 897 ff., S. 902 ff.; derselbe in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 3 MA Rz 31). Denn es handelt sich hierbei in Einklang mit jenen Regelungen um aus Frankreich stammende Eink眉nfte, die einerseits nach dem DBA-Frankreich in Frankreich besteuert werden k枚nnen (Art. 20 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-Frankreich a.F.) und die andererseits den Dividenden (i.S. von Art. 9 Abs. 1 und 6 DBA-Frankreich a.F.) entsprechen, die von in Frankreich ans盲ssigen Kapitalgesellschaften an eine in Deutschland ans盲ssige Kapitalgesellschaft, der mindestens 10 v.H. des Gesellschaftskapitals der franz枚sischen Gesellschaften geh枚ren, gezahlt werden (Art. 20 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. aa Satz 1 DBA-Frankreich a.F.).

Rz. 21

a) Die Dividenden k枚nnen grunds盲tzlich nach dem DBA-Frankreich in Frankreich besteuert werden. Dass Art. 9 Abs. 4 Satz 1 DBA-Frankreich a.F. bei sog. Schachtelbeteiligungen von mindestens 10 v.H. Frankreich insofern ein Quellenbesteuerungsrecht versagt, steht dem nicht entgegen; es gen眉gt f眉r die Anwendung des Art. 20 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 i.V.m. Buchst. b Doppelbuchst. aa Satz 1 DBA-Frankreich a.F., dass Frankreich gem盲脽 Art. 9 Abs. 2 DBA-Frankreich a.F. allgemein ein Besteuerungsrecht zusteht. Im Einzelnen wird dazu auf das Senatsurteil vom 29. Mai 1996 I R 21/95 (BFHE 180, 422, BStBl II 1997, 63, dort unter II.2.a der 贰苍迟蝉肠丑别颈诲耻苍驳蝉驳谤眉苍诲别) verwiesen.

Rz. 22

b) Bei der beigeladenen KGaA handelt es sich --nach Ma脽gabe des insoweit ausschlaggebenden deutschen Rechts (s. dazu auch Senatsurteil vom 20. August 2008 I R 39/07, BFHE 222, 509, BStBl II 2009, 234)-- um eine in Deutschland ans盲ssige (vgl. Art. 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a DBA-Frankreich a.F.) Kapitalgesellschaft, die im erforderlichen Mindestumfang von 10 v.H. Beteiligungen am Kapital der beiden franz枚sischen Tochtergesellschaften h盲lt. Die Tochtergesellschaften sind ihrerseits Kapitalgesellschaften, die in Frankreich ans盲ssig sind, und die in Rede stehenden Dividenden dieser Gesellschaften wurden an die Beigeladene gezahlt.

Rz. 23

c) Damit sind s盲mtliche tatbestandlichen Voraussetzungen f眉r die Inanspruchnahme des sog. Schachtelprivilegs i.S. von Art. 20 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 und Buchst. b Doppelbuchst. aa Satz 1 DBA-Frankreich a.F. erf眉llt. Die unter den Beteiligten diskutierten Rechtsfragen danach, ob eine KGaA "Person" i.S. des Einleitungssatzes von Art. 20 Abs. 1 i.V.m. Art. 2 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b DBA-Frankreich a.F. ist und ob sie als eine solche Person aus wirtschaftlicher oder steuerrechtlicher Sicht Zahlungsempf盲ngerin der Dividenden ist, stellt sich angesichts dessen nicht.

Rz. 24

aa) Zwar regelt Art. 20 Abs. 1 DBA-Frankreich a.F., in welcher Weise die Doppelbesteuerung "bei Personen, die in der Bundesrepublik ans盲ssig sind", vermieden wird. In der Regel geschieht dies nach Abs. 1 Buchst. a Satz 1 der Vorschrift durch Freistellung der aus Frankreich stammenden Eink眉nfte jener Personen, bei denen es sich um in einem Vertragsstaat ans盲ssige nat眉rliche oder juristische Personen handeln muss. Doch steht diese Regelung unter dem Vorbehalt der Sonderregeln f眉r Dividenden in Abs. 1 Buchst. b und Buchst. c der Vorschrift, in denen (auch) die Voraussetzungen f眉r die betroffenen "Personen" im Sinne des Einleitungssatzes spezifiziert und eingegrenzt werden. Nach Art. 20 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. aa Satz 1 DBA-Frankreich a.F. sind das --gewisserma脽en als eine Teilmenge jener Personen i.S. des Einleitungssatzes-- in der Bundesrepublik ans盲ssige Kapitalgesellschaften, zu denen die Beigeladene fraglos geh枚rt (vgl. 搂 278 des Aktiengesetzes). Personen im Sinne des Einleitungssatzes, die das sog. Schachtelprivileg nach Art. 20 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. aa Satz 1 DBA-Frankreich a.F. beanspruchen k枚nnen, sind so gesehen einerseits nur, andererseits jedwede Kapitalgesellschaften, die (nur) in der Bundesrepublik ans盲ssig sind. Einschr盲nkungen nach der Gesellschafterstruktur jener Kapitalgesellschaften enth盲lt das Abkommen insofern nicht.

Rz. 25

Sie werden --im Hinblick auf die Qualifizierung als eine solche Kapitalgesellschaft-- auch innerstaatlich nicht getroffen. Soweit solches f眉r den Komplement盲r einer KGaA geschieht, betrifft das (lediglich) die Einkommenszuordnung zwischen der KGaA und ihrem pers枚nlich haftenden Gesellschafter (vgl. 搂 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG 1991 i.V.m. 搂 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG 1990), nicht jedoch die (Subjekt-)Eigenschaft der KGaA als Kapitalgesellschaft und damit auch nicht ihre abkommensrechtliche Behandlung im Zusammenhang mit der Gew盲hrung des sog. Schachtelprivilegs. Um die abkommensrechtliche Behandlung der KGaA und des pers枚nlich haftenden Gesellschafters als "Person" (vgl. dazu Senatsurteil vom 17. Oktober 1990 I R 16/89, BFHE 163, 38, BStBl II 1991, 211) geht es in jenem Zusammenhang indes nicht. Ebenso wenig kommt die sog. Wurzeltheorie, nach der der Komplement盲r der KGaA origin盲re gewerbliche Eink眉nfte (i.S. von 搂 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 1990) und keine (umqualifizierten, vgl. 搂 20 Abs. 3 EStG 1990) Dividenden erzielt (vgl. grundlegend BFH- Urteil vom 21. Juni 1989 X R 14/88, BFHE 157, 382, BStBl II 1989, 881; n盲her Hageb枚ke, Das "KGaA-Modell", 2008, S. 120 f.), in diesem Zusammenhang zum Zuge: Zwar ist es im Ausgangspunkt Sache des innerstaatlichen und nicht des Abkommensrechts, wem eine Einkunft (in Deutschland nach Ma脽gabe von 搂 2 Abs. 1 EStG 1990, ggf. auch 搂 42 Abs. 1 der Abgabenordnung) zuzurechnen ist. (Erst) an diese Zurechnung kn眉pft aus methodischer Sicht das Abkommensrecht --眉ber die Abkommensberechtigung-- an und hiernach ist die sich hieraus ergebende Steuerfreistellung zu gew盲hren. Doch setzt sich Art. 20 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. aa Satz 1 DBA-Frankreich a.F. 眉ber diese materielle Zurechnung abkommensspezifisch hinweg und beg眉nstigt die KGaA als solche, und zwar auch dann, wenn die zu gew盲hrende Freistellung aufgrund der innerstaatlichen Zurechnung --wie im Streitfall der Komplement盲rin in der Rechtsform einer Personengesellschaft-- (auch) einer Person zugute kommt, der die Freistellung an sich nicht zusteht; die (Teil-)Transparenz der "hybriden" KGaA wirkt sich nicht aus. Daf眉r, dass 搂 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG 1991 i.V.m. 搂 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG 1990 umgekehrt als sog. Treaty override konzipiert w盲re, wonach das Abkommensrecht hinter dem nationalen Steuerrecht zur眉cktreten k枚nnen soll, ist nichts ersichtlich.

Rz. 26

bb) Gleiches gilt f眉r die Frage, ob Empf盲nger der Dividenden jenseits des blo脽en Zahlungsvorganges die "hinter" der KGaA stehenden Gesellschafter sind. Art. 20 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. aa Satz 1 DBA-Frankreich a.F. stellt darauf nicht ab. Ausschlaggebend ist hiernach vielmehr allein die Zahlung an eine in der Bundesrepublik ans盲ssige Kapitalgesellschaft ("鈥� gezahlt 鈥�"). Letzteres ist unter den Gegebenheiten des Streitfalls die KGaA, nicht deren pers枚nlich haftender Gesellschafter. Ob dies nach Ma脽gabe eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, das sich enger als das DBA-Frankreich an das Musterabkommen der Organisation for Economic Cooperation and Development (OECD-MustAbk) anlehnt und wie dort die Begriffe des "Nutzungsberechtigten" als desjenigen verwendet, welcher die betreffenden Eink眉nfte "bezieht" (so Wassermeyer in Festschrift Herzig, a.a.O., S. 897, 906; s. in diesem Zusammenhang auch Senatsurteil in BFHE 222, 509, BStBl II 2009, 234), anders ist, mag dahinstehen; in Art. 20 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. aa Satz 1 DBA-Frankreich a.F. werden beide Begriffe nicht aufgegriffen. Ma脽geblich ist deswegen der blo脽e Abfluss der Betr盲ge bei den leistenden Gesellschaften an die inl盲ndische Kapitalgesellschaft (vgl. zu diesem spezifisch abkommensrechtlichen Verst盲ndnis des Ausdrucks "Zahlung" Wassermeyer in Debatin/ Wassermeyer, a.a.O., Art. 10 MA Rz 39; Gr眉tzner in Gosch/ Kroppen/Grotherr, DBA, Art. 10 OECD-MA Rz 46 f.; Gaffron in Haase, AStG/DBA, Art. 10 MA Rz 44).

Rz. 27

3. Ist das Urteil der Vorinstanz im Ergebnis in dem von der Kl盲gerin gestellten Hauptantrag zu best盲tigen, kam es auf die weiteren Streitfragen, insbesondere derjenigen nach der vollen Erfassung und Anrechnung bzw. Erstattung der franz枚sischen Steuergutschrift (des sog. avoir fiscal) f眉r die unbeschr盲nkt ebenso wie f眉r die beschr盲nkt steuerpflichtigen Gesellschafter der Kl盲gerin, die diese mit ihrem Hilfsantrag beansprucht, nicht mehr an.

Fundstellen