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Entscheidungsstichwort (Thema)

Keine Einbeziehung des an einen Vermieter gezahlten Entgelts f眉r die Ansiedlung von Arztpraxen bei der Aufteilung von 痴辞谤蝉迟别耻别谤产别迟谤盲驳别n

Leitsatz (amtlich)

Zwischen den Aufwendungen f眉r die Errichtung eines Geb盲udes, das an Arztpraxen vermietet wird, und Zahlungen eines Apothekers an den Vermieter, damit dieser das Geb盲ude an 脛rzte vermietet, besteht kein zum Vorsteuerabzug nach 搂 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG 1999 berechtigender direkter und unmittelbarer Zusammenhang. Diese Zahlungen sind deshalb bei der Aufteilung der 痴辞谤蝉迟别耻别谤产别迟谤盲驳别 nach Ma脽gabe eines Umsatzschl眉ssels nicht zu ber眉cksichtigen.

Normenkette

UStG 1999 搂 15 Abs.听1 S. 1 Nr. 1, Abs.听2 S. 1 Nr. 1, Abs.听4; EWGRL 388/77 Art. 17

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Streitig ist die Aufteilung von 痴辞谤蝉迟别耻别谤产别迟谤盲驳别n. Die Kl盲gerin und Revisionsbeklagte (Kl盲gerin), eine GbR, errichtete auf einem von ihr erworbenen Grundst眉ck einen zweigeschossigen Anbau. Das Erdgeschoss vermietete sie ab 1. August 2002 f眉r monatlich 1.570 鈧� an 脛rzte, die darin eine Arztpraxis einrichteten. Das Obergeschoss vermietete sie ebenfalls ab 1. August 2002 f眉r monatlich 750 鈧� unter Verzicht auf die Steuerbefreiung der Vermietungsums盲tze an einen ihrer beiden Gesellschafter, der darin ein 滨苍驳别苍颈别耻谤产眉谤辞 unterhielt; weiterhin wurde die Vorauszahlung einer Nebenkostenpauschale vereinbart.

Ferner schloss die Kl盲gerin mit einem benachbarten Apotheker eine Vereinbarung, wonach dieser f眉r die Ansiedlung von Arztpraxen f眉r einen beschr盲nkten Zeitraum ein Entgelt zahlte. Dieses betrug im Jahr 2002 netto 4.414 鈧� und im Jahr 2003 netto 10.596 鈧�. Die Kl盲gerin behandelte die Zahlungen als steuerpflichtig.

In den Umsatzsteuererkl盲rungen f眉r 2002 und 2003 machte sie 痴辞谤蝉迟别耻别谤产别迟谤盲驳别 im Zusammenhang mit der Errichtung des Anbaus in H枚he von 25.795,83 鈧� (2002) und 341,19 鈧� (2003) geltend. Diese hatte sie anhand des Verh盲ltnisses der steuerpflichtigen zu den steuerfreien Ausgangsums盲tzen ermittelt, wobei sie die Zahlungen des Apothekers einbezog.

Der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt --FA--) stimmte der Umsatzsteuererkl盲rung f眉r 2002 zun盲chst zu. Unter dem Datum des 7. Oktober 2004 erlie脽 er einen gem盲脽 搂 164 Abs. 2 der Abgabenordnung ge盲nderten Umsatzsteuerbescheid f眉r 2002 sowie einen Erstbescheid f眉r 2003, in denen er die 痴辞谤蝉迟别耻别谤产别迟谤盲驳别 im Verh盲ltnis der Nutzfl盲chen aufteilte. Im Einspruchsverfahren wurde Einvernehmen 眉ber die H枚he der aufzuteilenden 痴辞谤蝉迟别耻别谤产别迟谤盲驳别 (46.092,62 鈧� in 2002 und 614,21 鈧� in 2003) erzielt. Im 脺brigen hatte der Einspruch keinen Erfolg.

Die Kl盲gerin machte im Klageverfahren geltend, die 痴辞谤蝉迟别耻别谤产别迟谤盲驳别 seien nach den mit dem Anbau erzielten Ums盲tzen aufzuteilen. Dabei seien auch die Zahlungen des Apothekers einzubeziehen. Diese seien an die Vermietung gekn眉pft und der Anbau w盲re ohne die Vereinbarung mit dem Apotheker nicht errichtet worden.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt (die Entscheidung ist abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 260). Die Ansiedlung einer Arztpraxis in der N盲he der Apotheke gegen Entgelt sei eine umsatzsteuerpflichtige Leistung, die bei wirtschaftlicher Betrachtung als zus盲tzlicher mit der Gewerbefl盲che erzielter Umsatz erscheine und nicht gem盲脽 搂 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes 1999 (UStG) steuerbefreit sei. Die 痴辞谤蝉迟别耻别谤产别迟谤盲驳别 teilte das FG im Verh盲ltnis der steuerfreien Ums盲tze "Vermietung Arztpraxis" zu den steuerpflichtigen Ums盲tzen "Vermietung 滨苍驳别苍颈别耻谤产眉谤辞 und Zahlungen Apotheker" auf.

Mit der Revision r眉gt das FA Verletzung materiellen Rechts. Es m眉sse auf das Verh盲ltnis der mit dem bezogenen Gegenstand bewirkten Ums盲tze abgestellt werden. Dabei komme es nur auf die durch unmittelbare Nutzung erzielten und nicht auf eventuelle anl盲sslich der Nutzung anfallende weitere Erl枚se an. Die Zahlungen des Apothekers seien daher nicht zu ber眉cksichtigen.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Streitsache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zur眉ckzuverweisen.

Die Kl盲gerin hat sich nicht ge盲u脽ert.

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II. Die Revision ist begr眉ndet. Die Vorentscheidung ist aufzuheben und die Klage ist abzuweisen (搂 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Zahlungen des Apothekers sind zwar vom FG zu Recht als steuerpflichtig behandelt worden (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 20. Februar 1992 V R 107/87, BFHE 167, 567, BStBl II 1992, 705). Sie sind aber bei der Aufteilung der 痴辞谤蝉迟别耻别谤产别迟谤盲驳别 nach einem Umsatzschl眉ssel nicht zu ber眉cksichtigen, weil es an einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang zwischen den Aufwendungen f眉r den Bezug der Eingangsleistungen zur Errichtung des Anbaus und den Zahlungen des Apothekers fehlt.

1. Gem盲脽 搂 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die in Rechnungen i.S. des 搂 14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer f眉r Lieferungen oder sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern f眉r sein Unternehmen ausgef眉hrt worden sind, als 痴辞谤蝉迟别耻别谤产别迟谤盲驳别 abziehen.

a) Nach 搂 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG ist der Vorsteuerabzug u.a. ausgeschlossen f眉r die Lieferungen von Gegenst盲nden sowie f眉r sonstige Leistungen, die der Unternehmer zur Ausf眉hrung steuerfreier Ums盲tze verwendet. Da der Anbau zur Ausf眉hrung teils steuerpflichtiger und teils steuerfreier Vermietungsums盲tze verwendet wird, ist der nicht abziehbare Teil der 痴辞谤蝉迟别耻别谤产别迟谤盲驳别 zu ermitteln, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug f眉hrenden Ums盲tzen wirtschaftlich zuzurechnen ist (搂 15 Abs. 4 Satz 1 UStG). Der Unternehmer kann die nicht abziehbaren Teilbetr盲ge im Wege einer sachgerechten Sch盲tzung ermitteln (搂 15 Abs. 4 Satz 2 UStG). Dabei ist es grunds盲tzlich Sache des Unternehmers, zu entscheiden, welche Sch盲tzungsmethode er w盲hlt; das FA --und damit auch das FG-- k枚nnen aber nachpr眉fen, ob die Sch盲tzung sachgerecht ist (vgl. BFH-Beschluss vom 3. Mai 2005 V B 200/04, BFH/NV 2005, 1641). Eine Aufteilung der 痴辞谤蝉迟别耻别谤产别迟谤盲驳别 nach dem Verh盲ltnis der Ausgangsums盲tze ist als sachgerechte Sch盲tzung i.S. von 搂 15 Abs. 4 Satz 2 UStG anzuerkennen (vgl. BFH-Urteile vom 17. August 2001 V R 1/01, BFHE 196, 345, BStBl II 2002, 833, und vom 18. November 2004 V R 16/03, BFHE 208, 461, BStBl II 2005, 503).

b) 搂 15 UStG beruht auf Art. 17 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten 眉ber die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG). Nach Art. 17 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG ist der Steuerpflichtige zum Vorsteuerabzug befugt, "soweit die Gegenst盲nde und Dienstleistungen f眉r Zwecke seiner besteuerten Ums盲tze verwendet werden".

Aus dieser Formulierung ergibt sich nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europ盲ischen Gemeinschaften (EuGH), dass grunds盲tzlich ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren Ums盲tzen der nachfolgenden Stufe, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, bestehen muss, damit der Steuerpflichtige zum Vorsteuerabzug berechtigt ist. Die Aufwendungen f眉r den Bezug der Eingangsleistungen m眉ssen Teil der Kosten der zum Abzug berechtigenden Ausgangsums盲tze sein, f眉r die die Gegenst盲nde und Dienstleistungen verwendet werden (vgl. EuGH-Urteil vom 8. Juni 2000 Rs. C-98/98 --Midland Bank--, Slg. 2000, I-4177, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2000, 342, Randnrn. 20 f. und 30).

Mit diesen Grunds盲tzen ist das vom FG herangezogene Prinzip der wirtschaftlichen Zurechnung von Eingangsums盲tzen mit Vorrang einer wirtschaftlichen Denkweise vor einer sog. gegenst盲ndlichen Zurechnung nicht vereinbar (vgl. BFH-Urteile in BFHE 196, 345, BStBl II 2002, 833, unter II.1.a, und vom 9. November 2006 V R 9/04, BFHE 215, 372, BStBl II 2007, 285, unter II.1.b aa).

2. Die Zahlungen des Apothekers stehen im Streitfall in keinem direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit den Aufwendungen zur Errichtung des Anbaus.

Die Aufwendungen f眉r die Errichtung des Anbaus stehen vielmehr in einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang nur mit den Entgelten, die aus der Vermietung von R盲umen des Anbaus an das 滨苍驳别苍颈别耻谤产眉谤辞 bzw. an die 脛rzte erzielt wurden. Dass die von der Kl盲gerin gegen眉ber dem Apotheker erbrachte Leistung einer dauerhaften Ansiedlung einer Arztpraxis nicht ohne die vorherige Errichtung des Anbaus m枚glich war, begr眉ndet einen lediglich mittelbaren Zusammenhang.

Unerheblich ist auch, dass die Kl盲gerin bereits von Anbeginn die Zahlungen des Apothekers in ihre Investitionsentscheidung einstellte. Denn insoweit handelt es sich nur um einen (mit)verfolgten Zweck, auf den es nach der Rechtsprechung letztlich nicht ankommt (vgl. EuGH-Urteil in Slg. 2000, I-4177, UR 2000, 342, Randnr. 20).

3. Die Zahlungen des Apothekers sind daher entgegen der Auffassung des FG bei der Aufteilung der bei den Eingangsums盲tzen angefallenen 痴辞谤蝉迟别耻别谤产别迟谤盲驳别 nach einem Umsatzschl眉ssel nicht zu ber眉cksichtigen. Ausgehend von den Feststellungen des FG errechnen sich die abziehbaren 痴辞谤蝉迟别耻别谤产别迟谤盲驳别 danach wie folgt:

Nachdem das FA bereits h枚here 痴辞谤蝉迟别耻别谤产别迟谤盲驳别 ber眉cksichtigt hat und das FG die Zahlungen des Apothekers zu Recht als steuerpflichtig behandelt hat, war die Klage auf Abzug weiterer 痴辞谤蝉迟别耻别谤产别迟谤盲驳别 abzuweisen.

Fundstellen