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Entscheidungsstichwort (Thema)

Umsatzsteuerbefreiung von Unterrichtsleistungen selbst盲ndiger Lehrer

Leitsatz (amtlich)

Unterrichtsleistungen an privaten Schulen und anderen allgemeinbildenden oder berufsbildenden Einrichtungen sind nur dann nach 搂 4 Nr. 21 Buchst. b, bb UStG 1999 steuerfrei, wenn sie von einem selbst盲ndigen Lehrer pers枚nlich --und nicht durch von diesem beauftragte selbst盲ndige Dozenten-- erbracht werden.

Normenkette

FGO 搂搂听6, 79a Abs.听3-4, 搂听68 S. 1, 搂听121 S. 1, 搂听126 Abs. 2, 搂听127; UStG 1999 搂听3 Abs. 11, 搂听4 Nr. 21 Buchst. b Doppelbuchst. b; EWGRL 388/77 Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst.听i, j

Verfahrensgang

Nachgehend

Tatbestand

I. Die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin), eine Diplom-P盲dagogin, war im Streitjahr (2002) im Bereich der Erwachsenenbildung t盲tig und Inhaberin des "Privaten Bildungsinstituts 鈥�" (Institut). 脺ber eine Bescheinigung i.S. des 搂 4 Nr. 21 Buchst. a, bb des Umsatzsteuergesetzes 1999 in der im Streitjahr 2002 geltenden Fassung (UStG) der zust盲ndigen Landesbeh枚rde, dass die Kl盲gerin bzw. das Institut auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des 枚ffentlichen Rechts abzulegende Pr眉fung vorbereitet, verf眉gen die Kl盲gerin bzw. deren Institut nicht.

Die Kl盲gerin hat im Streitjahr an die X-Akademie und an eine Berufsakademie, denen Bescheinigungen i.S. des 搂 4 Nr. 21 Buchst. a, bb UStG erteilt worden sind, Unterrichtsleistungen erbracht. Soweit die Kl盲gerin nicht selbst unterrichtete, hat sie selbst盲ndig t盲tige Dozenten mit der Ausf眉hrung des Unterrichts beauftragt. In diesen F盲llen vereinnahmte die Kl盲gerin das mit der X-Akademie bzw. der Berufsakademie vereinbarte Entgelt und reichte danach das ihr von den Dozenten in Rechnung gestellte Honorar an diese weiter.

Die Kl盲gerin war --und ist-- der Auffassung, sowohl die von ihr pers枚nlich als auch die durch Dritte erbrachten Unterrichtsleistungen seien steuerfrei.

Dagegen sah der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die im Streitjahr unter Einsatz freiberuflicher Dozenten erbrachten Ums盲tze im Umsatzsteuerbescheid f眉r 2002 vom 4. Juli 2003 als umsatzsteuerpflichtig an.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage als unbegr眉ndet ab. Es f眉hrte aus, die gegen眉ber der X-Akademie und der Berufsakademie ausgef眉hrten Ums盲tze seien nicht von der Umsatzsteuer befreit, soweit die Kl盲gerin nicht Unterrichtsleistungen in eigener Person erbracht habe.

搂 4 Nr. 21 Buchst. a, bb UStG greife nicht ein, weil die Kl盲gerin keine Bescheinigung im Sinne dieser Vorschrift vorgelegt habe.

Die streitigen Leistungen seien auch nicht nach 搂 4 Nr. 21 Buchst. b UStG umsatzsteuerfrei. Zwar lasse es der Wortlaut dieser Vorschrift zu, eine Unterrichtsleistung eines selbst盲ndigen Lehrers auch dann anzunehmen, wenn sich der Lehrer in der Erf眉llung seiner vertraglichen Pflichten Dritter bediene. Ob eine solche Auslegung angesichts des Zwecks der Steuerbefreiung, die gleichm盲脽ige umsatzsteuerrechtliche Belastung von privaten und 枚ffentlichen Ausbildungstr盲gern zu gew盲hrleisten, zumindest dann geboten sei, wenn sich der Kl盲ger im (ausnahmsweisen) Verhinderungsfalle vertreten lasse, brauche das Gericht nicht zu entscheiden. Ein solcher Sachverhalt sei vorliegend nicht gegeben. Vielmehr habe sich die Kl盲gerin im Streitjahr plan- und regelm盲脽ig in der Erbringung ihrer Unterrichtsleistung vertreten lassen.

Eine weite Auslegung des 搂 4 Nr. 21 Buchst. b UStG dahingehend, dass diese Vorschrift auch in derartigen F盲llen eingreife, sei nicht geboten. W眉rde ein solcher Sachverhalt unter die Vorschrift des 搂 4 Nr. 21 Buchst. b UStG subsumiert, liefe das Erfordernis des 搂 4 Nr. 21 Buchst. a, bb UStG praktisch ins Leere, wonach die Einrichtung eine entsprechende Bescheinigung der zust盲ndigen Landesbeh枚rde vorzulegen habe.

脺berdies s盲hen die Bestimmungen des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i und j der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten 眉ber die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) eine Steuerbefreiung f眉r den hier zur Entscheidung gestellten Sachverhalt gerade nicht vor (Hinweis auf Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 27. August 1998 V R 73/97, BFHE 187, 60, BStBl II 1999, 376, unter II. 3.).

Ob die Regelungen der Umsatzsteuer-Richtlinien (UStR), auf die sich die Kl盲gerin berufe, im gegebenen Zusammenhang einschl盲gig seien, brauche nicht entschieden zu werden. Denn soweit die UStR der Richtlinie 77/388/EWG nicht entspr盲chen, seien sie f眉r das Gericht unbeachtlich (Hinweis auf BFH-Urteil in BFHE 187, 60, BStBl II 1999, 376).

Die Ums盲tze seien --entgegen der Ansicht der Kl盲gerin-- auch nicht unter Ber眉cksichtigung von 搂 3 Abs. 11 UStG steuerfrei. Eine Besorgungsleistung im Sinne dieser Vorschrift habe die Kl盲gerin ersichtlich nicht erbracht. Sie sei bez眉glich der Unterrichtsleistungen alleiniger Vertragspartner der X-Akademie und der Berufsakademie gewesen; soweit sie die geschuldeten Unterrichtsleistungen nicht in eigener Person erbracht habe, habe sie sich zur Erf眉llung dieser Pflichten Dritter bedient. Dass sich die Kl盲gerin mit den Dritten in einer Innengesellschaft befunden h盲tte, habe weder festgestellt werden k枚nnen noch sei dies f眉r die Entscheidung erheblich.

Das Urteil des FG ist in "Entscheidungen der Finanzgerichte" (EFG) 2005, 987 ver枚ffentlicht.

Mit der Revision macht die Kl盲gerin im Wesentlichen geltend:

Ihre Leistungen seien nach 搂 4 Nr. 21 Buchst. a, bb UStG i.V.m. 搂 3 Abs. 11 UStG von der Umsatzsteuer befreit, auch soweit sie diese Leistungen durch von ihr beauftragte Dozenten ausgef眉hrt habe. Sie habe Leistungen an die privaten Bildungsunternehmen erbracht, die wiederum --unstreitig-- gem盲脽 搂 4 Nr. 21 Buchst. a, bb UStG steuerfreie Leistungen an das Arbeitsamt erbracht h盲tten. Schon ihre Leistung an die Bildungstr盲ger sei als Leistungskommission nach den Grunds盲tzen des 搂 3 Abs. 11 UStG zu beurteilen. Das Gleiche gelte f眉r die Leistungen, die durch ihre Arbeitnehmer erbracht worden seien. Denn in diesen F盲llen habe sie (die Kl盲gerin) die dem Arbeitsamt geschuldete Leistung der Bildungstr盲ger in deren Namen, aber auf ihre (f眉r die Bildungstr盲ger fremde) Rechnung erbracht.

Sie habe die streitigen Unterrichtsleistungen im eigenen Namen und f眉r Rechnung eines anderen erbracht (Leistungsverkauf). Ein Handeln "f眉r Rechnung eines anderen" im Sinne des Handelsgesetzbuchs (HGB) und in der Folge auch im Sinne des UStG bedeute, dass der wirtschaftliche Erfolg des Gesch盲fts im Wesentlichen dem Kommittenten und nicht dem Kommission盲r zugute komme. Dies ergebe sich aus dem BFH-Urteil vom 31. Januar 2002 V R 40, 41/00 (BFHE 197, 377, BStBl II 2004, 315).

Diese Voraussetzungen seien im Streitfall gegeben. Deshalb weiche die Vorentscheidung auch von dem bezeichneten BFH-Urteil sowie von dem BFH-Beschluss vom 16. Mai 2002 V B 89/01 (BFHE 199, 42, BStBl II 2004, 319) ab.

Dar眉ber hinaus r眉gt die Kl盲gerin das Vorliegen von Verfahrensm盲ngeln. Sie habe das FA und das FG darauf hingewiesen, dass (zumindest im Innenverh盲ltnis) eine BGB-Gesellschaft zwischen ihr und den von ihr beauftragen Dozenten vorliegen k枚nne. Darauf sei das FG in seinem Urteil nicht eingegangen. Deshalb seien sowohl 搂 96 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) als auch ihr Anspruch auf rechtliches Geh枚r verletzt.

Zudem habe das FG allein durch den Vorsitzenden als Berichterstatter entschieden. Der hierf眉r nach 搂 6 FGO erforderliche Beschluss des FG-Senats fehle.

W盲hrend des Revisionsverfahrens hat das FA am 21. M盲rz 2005 einen ge盲nderten Umsatzsteuerbescheid f眉r 2002 erlassen. Die Beteiligten haben hierzu auf Anfrage mitgeteilt, dass durch diesen 脛nderungsbescheid der bisherige Streitstoff nicht ver盲ndert worden ist.

Die Kl盲gerin beantragt sinngem盲脽, das angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung des FA vom 25. August 2003 aufzuheben und den Umsatzsteuerbescheid f眉r 2002 vom 21. M盲rz 2005 dahingehend zu 盲ndern, dass die Umsatzsteuer f眉r 2002 auf ./. 478,71 鈧� festgesetzt wird.

Hilfsweise beantragt die Kl盲gerin, den Rechtsstreit an das FG zur眉ckzuverweisen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

Es bezieht sich auf sein Vorbringen vor dem FG und h盲lt die von der Kl盲gerin geltend gemachten Verfahrensm盲ngel nicht f眉r gegeben.

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II. Die Revision f眉hrt aus verfahrensrechtlichen Gr眉nden zur Aufhebung der Vorentscheidung, hat aber in der Sache keinen Erfolg.

1. Das Urteil des FG hat 眉ber die Rechtm盲脽igkeit des Umsatzsteuerbescheids f眉r 2002 vom 4. Juli 2003 entschieden. An die Stelle dieses Bescheids trat w盲hrend des Revisionsverfahrens gem盲脽 搂 68 Satz 1, 搂 121 Satz 1 FGO der 脛nderungsbescheid vom 21. M盲rz 2005.

a) Damit liegt dem FG-Urteil ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde mit der Folge, dass auch das FG-Urteil keinen Bestand mehr haben kann (vgl. BFH-Urteile vom 28. August 2003 IV R 20/02, BFHE 203, 143, BStBl II 2004, 10; vom 10. November 2004 XI R 30/04, BFHE 208, 194, BStBl II 2005, 274).

b) Dadurch sind auch die Verfahrensr眉gen der Kl盲gerin gegenstandslos geworden, die nicht den vom FG festgestellten Sachverhalt betreffen, sondern Verletzung von 搂 96 Abs. 1 Satz 1 FGO und des Anspruchs auf rechtliches Geh枚r sowie Verletzung von 搂 6 FGO. Im 脺brigen liegen die von ihr ger眉gten M盲ngel nicht vor.

Soweit die Kl盲gerin r眉gt, das FG sei in seinem Urteil nicht auf ihren Vortrag eingegangen, dass (zumindest im Innenverh盲ltnis) eine BGB-Gesellschaft zwischen ihr und den von ihr beauftragen Dozenten vorliegen k枚nne, trifft diese Darstellung der Kl盲gerin nicht zu (vgl. Urteil, S. 7).

Das FG hat entgegen der Ansicht der Kl盲gerin auch nicht gegen 搂 6 FGO versto脽en. Denn das FG entschied durch den Vorsitzenden als Berichterstatter gem盲脽 搂 79a Abs. 3 i.V.m. Abs. 4 FGO durch Urteil ohne m眉ndliche Verhandlung. Mit diesem Vorgehen hatten sich die Beteiligten einverstanden erkl盲rt.

2. Einer Zur眉ckverweisung an das FG nach 搂 127 FGO bedarf es nicht, weil sich durch den 脛nderungsbescheid der bisherige Streitstoff nicht ver盲ndert hat, wie auch die Beteiligten auf Anfrage 眉bereinstimmend mitgeteilt haben. Der erkennende Senat entscheidet deshalb gem盲脽 搂 126 Abs. 2 FGO in der Sache selbst und weist die Klage gegen den Umsatzsteuer-脛nderungsbescheid f眉r 2002 vom 21. M盲rz 2005 als unbegr眉ndet ab.

Wie das FG zutreffend entschieden hat, sind die Unterrichtsleistungen der Kl盲gerin nicht von der Umsatzsteuer befreit, soweit sie diese durch selbst盲ndig t盲tige Dozenten erbracht hat.

a) Die Kl盲gerin hat durch den mit Hilfe der selbst盲ndigen Dozenten erteilten Unterricht an die X-Akademie und die Berufsakademie steuerbare sonstige Leistungen erbracht.

b) Diese Leistungen sind nicht nach 搂 4 Nr. 21 Buchst. a, bb UStG umsatzsteuerfrei.

Nach dieser Vorschrift sind steuerfrei die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen privater Schulen und anderer allgemeinbildender oder berufsbildender Einrichtungen, wenn die zust盲ndige Landesbeh枚rde bescheinigt, dass sie auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des 枚ffentlichen Rechts abzulegende Pr眉fung ordnungsgem盲脽 vorbereiten.

Wie das FG zutreffend entschieden hat, sind diese Voraussetzungen nicht erf眉llt, weil der Kl盲gerin keine Bescheinigung im Sinne dieser Vorschrift erteilt worden ist. Dass die X-Akademie und die Berufsakademie, an die die Kl盲gerin ihre Unterrichtsleistungen erbracht hat, 眉ber Bescheinigungen i.S. des 搂 4 Nr. 21 Buchst. a, bb UStG verf眉gen, reicht nicht aus (vgl. Senatsurteil vom 23. August 2007 V R 4/05, unter II. 2.).

c) Auch eine Steuerbefreiung nach 搂 4 Nr. 21 Buchst. b, bb UStG scheidet aus.

aa) Danach sind steuerfrei die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Unterrichtsleistungen selbst盲ndiger Lehrer an privaten Schulen und anderen allgemeinbildenden oder berufsbildenden Einrichtungen, soweit diese die Voraussetzungen des 搂 4 Nr. 21 Buchst. a UStG 别谤蹿眉濒濒别苍.

bb) Die Voraussetzungen dieser Vorschrift sind nicht erf眉llt, wie das FG im Ergebnis zu Recht entschieden hat.

Die Leistungen, die die Kl盲gerin durch die selbst盲ndig t盲tigen Dozenten an die X-Akademie und die Berufsakademie ausgef眉hrt hat, sind keine "unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Unterrichtsleistungen selbst盲ndiger Lehrer an privaten Schulen und anderen allgemeinbildenden oder berufsbildenden Einrichtungen" i.S. von 搂 4 Nr. 21 Buchst. b, bb UStG.

Das Tatbestandsmerkmal "unmittelbar" bezieht sich, wie der BFH im Urteil vom 3. Mai 1989 V R 83/84 (BFHE 157, 458, BStBl II 1989, 815) zu 搂 4 Nr. 21 UStG 1980 ausgef眉hrt hat, nicht auf den Inhalt der Leistungen, sondern beschreibt die Art und Weise, in der die Leistungen bei der Erf眉llung des Schulzwecks und Bildungszwecks der Einrichtung eingesetzt werden m眉ssen, d.h. es dienen solche Leistungen unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck, die ihn nicht nur erm枚glichen, sondern ihn selbst bewirken (vgl. auch BFH-Urteil vom 21. M盲rz 2007 V R 28/04, BFH/NV 2007, 1604, unter II. 2. a).

Deshalb werden von 搂 4 Nr. 21 Buchst. b, bb UStG nur die von selbst盲ndigen Lehrern pers枚nlich --und nicht durch von diesen beauftragte selbst盲ndige Dozenten-- erbrachten Unterrichtsleistungen an privaten Schulen und anderen allgemeinbildenden oder berufsbildenden Einrichtungen von dieser Vorschrift erfasst.

Zwar sind auch die Dozenten, deren sich die Kl盲gerin zur Erf眉llung ihrer Verpflichtung gegen眉ber der X-Akademie und der Berufsakademie bedient hat, selbst盲ndige Lehrer. Diese haben ihre Leistungen aber nicht --wie von 搂 4 Nr. 21 Buchst. b, bb UStG verlangt-- an private Schulen und andere allgemeinbildende oder berufsbildende Einrichtungen erbracht, sondern gegen眉ber der Kl盲gerin.

d) Unmittelbar auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. j der Richtlinie 77/388/EWG, wonach die Mitgliedstaaten den von Privatlehrern erteilten Schul- und Hochschulunterricht von der Steuer befreien, kann sich die Kl盲gerin nicht mit Erfolg berufen.

aa) Zwar beschr盲nkt sich der gemeinschaftsrechtliche Begriff "Schul- und Hochschulunterricht" im Sinne dieser Vorschrift nicht auf Unterricht, der zu einer Abschlusspr眉fung zur Erlangung einer Qualifikation f眉hrt oder eine Ausbildung im Hinblick auf die Aus眉bung einer Berufst盲tigkeit vermittelt; er schlie脽t vielmehr (auch) andere T盲tigkeiten ein, bei denen die Unterweisung in Schulen und Hochschulen erteilt wird, um die Kenntnisse und F盲higkeiten der Sch眉ler oder Studenten zu entwickeln, sofern diese T盲tigkeiten nicht den Charakter blo脽er Freizeitgestaltung haben (vgl. Urteil des Gerichtshofes der Europ盲ischen Gemeinschaften --EuGH-- vom 14. Juni 2007 Rs. C-445/04, Haderer, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2007, 592 RandNr. 26).

Die von der Kl盲gerin durch die freiberuflichen Dozenten an die Berufsakademien (X-Akademie und Berufsakademie) ausgef眉hrten Unterrichtsleistungen sind jedoch berufliche Fortbildungsma脽nahmen. Die berufliche Fortbildung wird allerdings nicht von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. j der Richtlinie 77/388/EWG erfasst (vgl. BFH-Urteil in BFHE 187, 60, BStBl II 1999, 376, unter II. 3.).

bb) Auch wenn die beiden in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i und j der Richtlinie 77/388/EWG vorgesehenen Arten der Steuerbefreiung u.a. auf die F枚rderung des "Schul- und Hochschulunterrichts" als T盲tigkeit von allgemeinem Interesse gerichtet sind, kann daraus nicht gefolgert werden, dass die beiden Vorschriften zusammen ein System bildeten, mit dem eine Umsatzsteuerbefreiung f眉r T盲tigkeiten gew盲hrt werden soll, die nicht jeweils die Voraussetzungen nach der einen oder nach der anderen Vorschrift 别谤蹿眉濒濒别苍. Der Wortlaut der Bestimmungen ist vielmehr eng auszulegen und bezieht sich nur auf die T盲tigkeiten, die in der Vorschrift einzeln aufgef眉hrt und genau beschrieben sind (vgl. EuGH-Urteil Haderer in UR 2007, 592 RandNrn. 16 bis 19 und 37). Eine erweiternde Auslegung dahingehend, dass der von Privatlehrern erteilte Fortbildungsunterricht von der Bestimmung des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. j der Richtlinie 77/388/EWG erfasst wird, scheidet daher ebenfalls aus.

e) Entgegen der Ansicht der Kl盲gerin greift 搂 3 Abs. 11 UStG in der im Streitjahr 2002 geltenden Fassung im Streitfall nicht ein.

Nach dieser Vorschrift sind die f眉r die besorgte Leistung geltenden Vorschriften auf die Besorgungsleistung entsprechend anzuwenden, wenn ein Unternehmer f眉r Rechnung eines anderen im eigenen Namen eine sonstige Leistung besorgt.

Die Tatbestandsvoraussetzungen dieser Vorschrift sind nicht erf眉llt. Die Kl盲gerin hat nicht f眉r Rechnung eines anderen im eigenen Namen eine sonstige Leistung besorgt, sondern handelte bei der Ausf眉hrung ihrer Leistungen gegen眉ber der X-Akademie und der Berufsakademie im eigenen Namen und f眉r eigene Rechnung. Insoweit unterscheidet sich der Streitfall --entgegen der Ansicht der Kl盲gerin-- von dem Sachverhalt, der dem BFH-Urteil in BFHE 197, 377, BStBl II 2004, 315 zugrunde lag.

Fundstellen