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Entscheidungsstichwort (Thema)

Lohnzufluss bei Teilnahme an einem Firmenfitness-Programm

Leitsatz (amtlich)

1. Die Freigrenze des 搂 8 Abs. 2 Satz 9 bzw. Satz 11 EStG ist auch anwendbar, wenn der Arbeitgeber die betrieblich veranlassten Sachzuwendungen an seine Arbeitnehmer pauschal gem盲脽 搂 37b EStG versteuert.

2. Sachbez眉ge aufgrund der Teilnahme an einem Firmenfitness-Programm sind laufender Arbeitslohn, wenn der Arbeitgeber sein vertragliches Versprechen, den teilnehmenden Arbeitnehmern die Nutzung bestimmter Fitnesseinrichtungen zu erm枚glichen, fortlaufend durch Einr盲umung der tats盲chlichen Nutzungsm枚glichkeit erf眉llt.

3. 脺blicher Endpreis i.S. von 搂 8 Abs. 2 Satz 1 EStG ist der Preis, der im allgemeinen Gesch盲ftsverkehr von Letztverbrauchern f眉r identische bzw. gleichartige Waren oder Dienstleistungen tats盲chlich gezahlt wird. Wird eine Ware oder Dienstleistung an Endverbraucher in der Regel nicht vertrieben, kann der Sachbezug grunds盲tzlich auch anhand der Kosten bemessen werden, die der Arbeitgeber seinerseits daf眉r aufgewendet hat. Sofern sich ein Beteiligter f眉r die Bewertung auf eine abweichende Wertbestimmung beruft, muss er konkret darlegen, dass eine Sch盲tzung des 眉blichen Endpreises am Abgabeort anhand der vom Arbeitgeber aufgewandten Kosten dem objektiven Wert des Sachbezugs nicht entspricht.

Normenkette

EStG 搂 8 Abs. 2 S盲tze听1, 9, 11; AO 搂 164

Verfahrensgang

Tenor

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Nieders盲chsischen Finanzgerichts vom 13.03.2018 - 14 K 204/16 wird als unbegr眉ndet zur眉ckgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand

Rz. 1

I. Die Kl盲gerin und Revisionsbeklagte (Kl盲gerin), die im Streitzeitraum (Januar 2011 bis Dezember 2014) 20 Arbeitnehmer besch盲ftigte, schloss am 15.01.2010 mit JP einen als "Firmenfitness-Mitgliedschaftsvereinbarung" bezeichneten Vertrag 眉ber die Nutzung der X-Fitness Anlagen. Als X-Fitness bot JP f眉r Unternehmen ein Programm an, das den Besch盲ftigten der Vertragspartner die M枚glichkeit bot, deutschlandweit 眉ber 鈥� Anlagen der angeschlossenen Partnereinrichtungen zu nutzen. Das Programm sah vor, dass die Unternehmen zu einem erm盲脽igten Preis eine bestimmte Anzahl von Nutzungslizenzen erwarben und damit das Recht erhielten, ihren Besch盲ftigten die Trainingsm枚glichkeit bei s盲mtlichen Partnern der X-Fitness einzur盲umen. X-Fitness stellte aufgrund entsprechender Vertr盲ge die Nutzungsm枚glichkeit der Anlagen f眉r die Teilnehmer sicher.

Rz. 2

Die Laufzeit des zwischen der Kl盲gerin und JP abgeschlossenen Vertrags begann am 01.02.2010 und betrug zun盲chst zw枚lf Monate. Sie verl盲ngerte sich jeweils f眉r weitere zw枚lf Monate, wenn der Vertrag nicht unter Einhaltung einer K眉ndigungsfrist von mindestens zwei Monaten vor dem jeweiligen Beendigungszeitpunkt gek眉ndigt wurde. Nach Ziff. 3.2 des Vertrags hatte die Kl盲gerin f眉r die von ihr erworbenen 20 Lizenzen pro Monat jeweils netto 42,25 鈧� (Einheitstarif) zu zahlen. Die monatliche Verg眉tung betrug hiernach insgesamt 1.005,55 鈧� (845 鈧� zzgl. 160,55 鈧� Umsatzsteuer). Mit dieser Verg眉tung war neben der Vermittlungs- und Beratungst盲tigkeit von JP auch die grunds盲tzliche Nutzung der Anlagen f眉r die Arbeitnehmer der Kl盲gerin abgegolten. Bei den Anlagen handelte es sich in der Regel um Fitness-Studios. Zusatzleistungen in den Anlagen (wie z.B. Getr盲nke oder die Nutzung von Solarien) waren nicht erfasst und mussten von den Teilnehmern vor Ort direkt gezahlt werden.

Rz. 3

Die Abwicklung des Firmenfitness-Programms erfolgte dergestalt, dass die Kl盲gerin an X-Fitness eine Namensliste mit den teilnehmenden Personen 眉bersandte, im Anschluss einen von X-Fitness erstellten Serienbrief ausdruckte und diesen den teilnehmenden Besch盲ftigten als Trainingsberechtigung zur Verf眉gung stellte. Die Kl盲gerin war vertraglich verpflichtet, die Namensliste stets aktuell zu halten. Die Teilnehmer erhielten gegen Zahlung einer unmittelbar an X-Fitness zu entrichtenden Geb眉hr in H枚he von 15 鈧� anschlie脽end einen Mitgliedsausweis, der zum Ende der Trainingsberechtigung zur眉ckzugeben war.

Rz. 4

Alle Besch盲ftigten der Kl盲gerin, die sich f眉r das Firmenfitness-Programm anmeldeten, zahlten an diese monatlich einen Eigenanteil in H枚he von zun盲chst 16 鈧�, der sich ab Februar 2014 auf 20 鈧� erh枚hte.

Rz. 5

Die Besch盲ftigten begannen und beendeten ihre Teilnahme an dem Programm teilweise auch w盲hrend des laufenden Kalenderjahres, ohne dass damit immer zugleich auch das Arbeitsverh盲ltnis endete. Die An- und Abmeldungen wurden von den Besch盲ftigten gegen眉ber der Kl盲gerin regelm盲脽ig formlos erkl盲rt und von dieser an X-Fitness weitergeleitet. Das von der Kl盲gerin erstellte Muster f眉r eine schriftliche "Teilnahmeerkl盲rung f眉r den Betriebssport" wurde nur von einem Arbeitnehmer unterschrieben und beinhaltete in diesem Fall eine Teilnahme von neun Monaten und eine Verl盲ngerung von einem Jahr, falls die Teilnahme nicht drei Monate vorher gek眉ndigt wurde.

Rz. 6

Die Kl盲gerin ging davon aus, dass durch die Teilnahme der Arbeitnehmer an dem Firmenfitness-Programm die 44 鈧�-Freigrenze des 搂 8 Abs. 2 Satz 9 bzw. Satz 11 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in den im Streitzeitraum geltenden Fassungen aufgrund der von den Besch盲ftigten zu leistenden Eigenanteile nicht 眉berschritten werde und deshalb kein geldwerter Vorteil zu versteuern sei.

Rz. 7

Im Rahmen einer bei der Kl盲gerin durchgef眉hrten Lohnsteuer-Au脽enpr眉fung vertrat die Pr眉ferin hingegen die Auffassung, dass den teilnehmenden Arbeitnehmern der aus der Nutzungsm枚glichkeit resultierende geldwerte Vorteil aufgrund der einj盲hrigen Vertragsbindung der Kl盲gerin im Zeitpunkt der 脺berlassung der Teilnahmeberechtigung f眉r den Zeitraum eines Jahres zugeflossen sei. Die Pr眉ferin ermittelte in ihrem Pr眉fungsbericht eine Lohnsteuernachforderung gegen眉ber der Kl盲gerin gem盲脽 搂 37b EStG wegen der ihren Arbeitnehmern verg眉nstigt einger盲umten Trainingsberechtigungen in H枚he von 5.933,74 鈧�. Dabei ging sie von Zuwendungen in H枚he von 3.303,60 鈧� (2011), 3.353,04 鈧� (2012), 4.136,50 鈧� (2013) und in H枚he von 8.986,00 鈧� (2014) aus, auf die sie den Pauschsteuersatz von 30 % gem盲脽 搂 37b Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 EStG anwendete. Nach den Ausf眉hrungen im Pr眉fungsbericht hatte die Kl盲gerin die Pauschalversteuerung der Sachbez眉ge nach 搂 37b EStG beantragt.

Rz. 8

Der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt --FA--) folgte der Ansicht der Pr眉ferin und erlie脽 einen entsprechenden Nachforderungsbescheid.

Rz. 9

Das Finanzgericht (FG) gab der hiergegen nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2018, 942 ver枚ffentlichten Gr眉nden statt.

Rz. 10

Mit der Revision r眉gt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

Rz. 11

Es beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Rz. 12

Die Kl盲gerin beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

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Rz. 13

II. Die Revision des FA ist unbegr眉ndet und zur眉ckzuweisen (搂 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Rz. 14

Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass die Kl盲gerin wegen der ihren Arbeitnehmern verg眉nstigt zugewandten Trainingsberechtigungen keine Lohnsteuer gem盲脽 搂 37b Abs. 2 EStG schuldet.

Rz. 15

1. Nach 搂 37b Abs. 1 Satz 1 EStG k枚nnen Steuerpflichtige die Einkommensteuer (f眉r Nicht-Arbeitnehmer) einheitlich f眉r alle innerhalb eines Wirtschaftsjahres gew盲hrten betrieblich veranlassten Zuwendungen, die zus盲tzlich zur ohnehin vereinbarten Leistung oder Gegenleistung erbracht werden (搂 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) und f眉r Geschenke i.S. des 搂 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG (搂 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG), die nicht in Geld bestehen, mit einem Pauschsteuersatz von 30 % erheben.

Rz. 16

搂 37b Abs. 1 EStG gilt gem盲脽 搂 37b Abs. 2 Satz 1 EStG auch f眉r betrieblich veranlasste Zuwendungen an Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen, soweit die Zuwendungen nicht in Geld bestehen und zus盲tzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht werden.

Rz. 17

a) 搂 37b EStG r盲umt dem Steuerpflichtigen (Unternehmen) ein Pauschalierungswahlrecht ("k枚nnen") ein (Senatsurteil vom 15.06.2016 - VI R 54/15, BFHE 254, 319, BStBl II 2016, 1010, Rz 13, m.w.N.). Der in 搂 37b EStG zum Steuerpflichtigen erkl盲rte Zuwendende kann die grunds盲tzlich beim Zuwendungsempf盲nger entstehende Einkommensteuer im Wege der Pauschalierung als eigene 眉bernehmen. Die Sachzuwendungen und die Pauschsteuer bleiben dann bei der Eink眉nfteermittlung des Zuwendungsempf盲ngers au脽er Ansatz (搂 37b Abs. 3 S盲tze 1 und 2 EStG).

Rz. 18

Das Pauschalierungswahlrecht muss nach 搂 37b Abs. 1 Satz 1 EStG bei Sachzuwendungen an Nicht-Arbeitnehmer (Kunden, Gesch盲ftsfreunde, deren Arbeitnehmer) "f眉r alle" Zuwendungen und Geschenke eines Wirtschaftsjahres einheitlich ausge眉bt werden. Entsprechendes gilt f眉r die Pauschalierungsm枚glichkeit bei Sachzuwendungen an eigene Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen nach 搂 37b Abs. 2 EStG. Auch insoweit hat der Steuerpflichtige nur die Wahl zwischen dem vollst盲ndigen Verzicht auf Pauschalierung und der Pauschalierung s盲mtlicher Sachzuwendungen, wobei die Pauschalierungswahlrechte nach 搂 37b Abs. 1 Satz 1 EStG und nach 搂 37b Abs. 2 Satz 1 EStG unabh盲ngig voneinander wahrgenommen werden k枚nnen (Senatsurteil in BFHE 254, 319, BStBl II 2016, 1010, Rz 14 und Rz 15). Ausge眉bt werden die Pauschalierungsm枚glichkeiten nach 搂 37b Abs. 1 und Abs. 2 EStG durch Abgabe einer entsprechenden Lohnsteuer-Anmeldung nach 搂 37b Abs. 4 EStG.

Rz. 19

b) Das FG hat offengelassen, ob die Kl盲gerin im Streitfall in ihren --gegebenenfalls auch ge盲nderten-- Lohnsteuer-Anmeldungen die Pauschalierung der Lohnsteuer f眉r die betrieblich veranlassten Zuwendungen an ihre Arbeitnehmer i.S. von 搂 37b Abs. 2 EStG gew盲hlt hat. Ein formloser Antrag auf Pauschalierung der Einkommensteuer nach 搂 37b Abs. 2 EStG w眉rde hierzu nach den oben dargelegten Ma脽st盲ben jedenfalls nicht ausreichen. Dies gilt --entgegen der vom FA vertretenen Auffassung-- auch f眉r die (erstmalige) Aus眉bung oder 脛nderung des Wahlrechts w盲hrend einer Schlussbesprechung im Rahmen einer Lohnsteuer-Au脽enpr眉fung.

Rz. 20

Zwar steht es dem Steuerpflichtigen frei, seine Wahlrechte gem盲脽 搂 37b EStG auch nach Abgabe einer Lohnsteuer-Anmeldung erstmalig oder anderweitig auszu眉ben. Dies kann gem盲脽 搂 37b Abs. 4 Satz 1 EStG jedoch nicht formlos, sondern nur in einer Lohnsteuer-Anmeldung geschehen (Senatsurteil in BFHE 254, 319, BStBl II 2016, 1010, Rz 27). Hierbei kann es sich auch um eine z.B. nach 搂 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) zul盲ssiger Weise ge盲nderte Lohnsteuer-Anmeldung handeln. Die (erstmalige) Aus眉bung des Wahlrechts muss dabei ebenso wie dessen Widerruf schon aus Gr眉nden der Rechtsklarheit und Rechtssicherheit durch Abgabe einer (ge盲nderten) Pauschsteueranmeldung gegen眉ber dem Betriebsst盲ttenfinanzamt (搂 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) erfolgen (Senatsurteil in BFHE 254, 319, BStBl II 2016, 1010, Rz 27).

Rz. 21

c) Die Vorentscheidung ist wegen der fehlenden Feststellungen des FG zur (wirksamen) Aus眉bung des Pauschalierungswahlrechts im Streitfall allerdings nicht aufzuheben. Denn selbst wenn die Kl盲gerin die Pauschalierung der Sachzuwendungen an ihre Arbeitnehmer gem盲脽 搂 37b Abs. 2 EStG wirksam gew盲hlt h盲tte, m眉ssen die streitigen Sachbez眉ge gem盲脽 搂 8 Abs. 2 Satz 9 bzw. Satz 11 EStG (in den im Streitzeitraum geltenden Fassungen) au脽er Ansatz bleiben.

Rz. 22

2. Die Pauschalierung der Einkommensteuer nach 搂 37b Abs. 2 EStG erfasst nicht alle Zuwendungen schlechthin. 搂 37b EStG beschr盲nkt sich vielmehr auf Zuwendungen, die bei den Zuwendungsempf盲ngern zu einkommensteuerpflichtigen Eink眉nften f眉hren. Denn 搂 37b EStG begr眉ndet keine weitere eigenst盲ndige Einkunftsart und keinen sonstigen origin盲ren (Einkommen-)Steuertatbestand, sondern stellt lediglich eine besondere pauschalierende Erhebungsform der Einkommensteuer zur Wahl (Senatsurteil vom 21.02.2018 - VI R 25/16, BFHE 260, 526, BStBl II 2018, 389, Rz 13, m.w.N.).

Rz. 23

Zwischen den Beteiligten steht zu Recht nicht in Streit, dass die Kl盲gerin ihren Arbeitnehmern durch die verg眉nstigten Trainingsberechtigungen dem Grunde nach gem盲脽 搂 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG steuerbare Sachbez眉ge i.S. von 搂 8 Abs. 2 Satz 1 EStG zus盲tzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn zugewandt hat. Der Senat sieht daher insoweit von weiteren Ausf眉hrungen ab.

Rz. 24

3. Die geldwerten Vorteile aus den verg眉nstigt zugewandten Trainingsberechtigungen bleiben jedoch gem盲脽 搂 8 Abs. 2 Satz 9 bzw. Satz 11 EStG au脽er Ansatz.

Rz. 25

Nach diesen Vorschriften bleiben Sachbez眉ge, die nach 搂 8 Abs. 2 Satz 1 EStG zu bewerten sind, au脽er Ansatz, wenn die sich nach Anrechnung der vom Steuerpflichtigen gezahlten Entgelte ergebenden Vorteile insgesamt 44 鈧� im Kalendermonat nicht 眉bersteigen.

Rz. 26

a) Die Freigrenze des 搂 8 Abs. 2 Satz 9 bzw. Satz 11 EStG ist auch anwendbar, wenn der Arbeitgeber die betrieblich veranlassten Sachzuwendungen an seine Arbeitnehmer pauschal gem盲脽 搂 37b Abs. 2 EStG versteuert.

Rz. 27

Zwar gilt 搂 8 Abs. 2 Satz 9 bzw. Satz 11 EStG nach dem Wortlaut des Gesetzes nur f眉r Sachzuwendungen, die nach 搂 8 Abs. 2 Satz 1 EStG zu bewerten sind. Dies trifft auf betrieblich veranlasste Sachzuwendungen an Arbeitnehmer, die nach 搂 37b Abs. 2 EStG pauschal versteuert werden (m眉ssen), aber nicht zu. Bemessungsgrundlage der pauschalen Einkommensteuer sind gem盲脽 搂 37b Abs. 1 Satz 2 EStG vielmehr die Aufwendungen des Steuerpflichtigen einschlie脽lich Umsatzsteuer. 搂 37b Abs. 1 Satz 2 EStG enth盲lt f眉r die Bewertung der Zuwendungen nach 搂 37b Abs. 2 EStG eine eigenst盲ndige Bemessungsgrundlage. Diese verdr盲ngt in ihrem Anwendungsbereich die Bewertung nach 搂 8 Abs. 2 Satz 1 EStG (Senatsurteil vom 13.05.2020 - VI R 13/18, zur amtlichen Ver枚ffentlichung bestimmt; Graw in: Kirchhof/S枚hn/Mellinghoff, EStG, 搂 37b Rz B43).

Rz. 28

Der Gesetzgeber hat allerdings durch 搂 37b Abs. 2 Satz 2 EStG in den im Streitzeitraum geltenden Fassungen f眉r bestimmte Sondertatbest盲nde, f眉r die in 搂 8 Abs. 2 S盲tze 2 bis 8 bzw. 10 EStG und 搂 8 Abs. 3 EStG besondere gesetzliche Bewertungsregeln bestehen, die Pauschalierung nach 搂 37b EStG ausdr眉cklich ausgeschlossen (s. dazu BTDrucks 16/2712, S. 56). Die 44 鈧�-Freigrenze gem盲脽 搂 8 Abs. 2 Satz 9 bzw. Satz 11 EStG in den im Streitzeitraum geltenden Fassungen wird in 搂 37b Abs. 2 Satz 2 EStG jedoch nicht erw盲hnt. Daraus schlie脽t der Senat, dass die 44 鈧�-Freigrenze auch in den F盲llen der Pauschalierung der Einkommensteuer bei Sachzuwendungen grunds盲tzlich Anwendung finden soll (ebenso Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 19.05.2015 - IV C 6-S 2297-b/14/10001, BStBl I 2015, 468, Rz 17; Schmidt/Loschelder, EStG, 39. Aufl., 搂 37b Rz 22; Niermann, Der Betrieb 2015, 1242, 1246). Der Gesetzgeber ging ersichtlich davon aus, dass Sachbez眉ge bis zur Freigrenze von 44 鈧� bei der Besteuerung au脽er Ansatz bleiben und deshalb nicht von der Pauschalierung nach 搂 37b EStG erfasst werden. Ausgehend hiervon ist es konsequent, dass 搂 8 Abs. 2 Satz 9 bzw. Satz 11 EStG nicht als Ausschlusstatbest盲nde in 搂 37b Abs. 2 Satz 2 EStG aufgenommen worden sind.

Rz. 29

b) Im Rahmen der Pr眉fung, ob Sachzuwendungen die 44 鈧�-Freigrenze 眉berschreiten oder nicht, ist die Bewertung der fraglichen Zuwendungen nach 搂 8 Abs. 2 Satz 1 EStG vorzunehmen. Eine Bewertung nach 搂 37b Abs. 1 Satz 2 EStG kommt insoweit nicht in Betracht. Denn die Anwendung dieser Bemessungsgrundlage setzt voraus, dass die fragliche Sachzuwendung gem盲脽 搂 37b EStG pauschal versteuert wird. Dies ist --wie oben dargelegt -- bei Zuwendungen, die die 44 鈧�-Freigrenze nicht 眉berschreiten, aber gerade nicht der Fall.

Rz. 30

c) Gegenstand der Bewertung sind die von der Kl盲gerin ihren Arbeitnehmern zugewandten Sachbez眉ge. Hierbei handelte es sich im Streitfall --wie oben unter II.2. dargelegt -- um die von der Kl盲gerin ihren Arbeitnehmern verbilligt zugewandten Trainingsberechtigungen. Die Kl盲gerin hat ihren Arbeitnehmern, die an dem Firmenfitness-Programm teilnahmen, in H枚he der Verbilligung nach Anrechnung der von den Arbeitnehmern gezahlten Entgelte Sachbez眉ge zugewandt.

Rz. 31

Die Zuwendung bestand nach den den Senat bindenden Feststellungen des FG (搂 118 Abs. 2 FGO) in der Einr盲umung eines verbilligten Nutzungsrechts der Anlagen. Allein durch die 脺bergabe der schriftlichen Trainingsberechtigung bzw. durch den Erwerb des Mitgliedsausweises hat die Kl盲gerin den Arbeitnehmern keinen verbrieften Anspruch gegen X-Fitness auf Nutzung der Anlagen einger盲umt. Unmittelbare Vertragsbeziehungen zwischen den Arbeitnehmern und JP bzw. X-Fitness bestanden nicht. Vielmehr hatten die Arbeitnehmer (lediglich) gegen眉ber der Kl盲gerin einen (fortlaufend zu erf眉llenden) Anspruch darauf, dass sie die Anlagen (verbilligt) nutzen konnten. Die Arbeitnehmer waren zudem nur insoweit zum Training in den Anlagen berechtigt, als sie in den von der Kl盲gerin stets aktuell zu haltenden und an X-Fitness zu 眉bersendenden Namenslisten verzeichnet waren.

Rz. 32

d) Diese geldwerten Vorteile sind den teilnehmenden Arbeitnehmern monatlich zugeflossen, wie das FG im Ergebnis zutreffend entschieden hat.

Rz. 33

aa) Gem盲脽 搂 11 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Einnahmen innerhalb des Kalenderjahres bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind. Nach 搂 11 Abs. 1 Satz 4 EStG gilt f眉r den Zufluss von Einnahmen aus nichtselbst盲ndiger Arbeit 搂 38a Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG.

Rz. 34

Nach 搂 38a Abs. 1 Satz 2 EStG gilt laufender Arbeitslohn als in dem Kalenderjahr bezogen, in dem der Lohnzahlungszeitraum endet; in den F盲llen des 搂 39b Abs. 5 Satz 1 EStG tritt der Lohnabrechnungszeitraum an die Stelle des Lohnzahlungszeitraums. Gem盲脽 搂 38a Abs. 1 Satz 3 EStG wird Arbeitslohn, der nicht als laufender Arbeitslohn gezahlt wird (sonstige Bez眉ge), in dem Kalenderjahr bezogen, in dem er dem Arbeitnehmer zuflie脽t.

Rz. 35

搂 38a Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG definieren die Begriffe laufender Arbeitslohn und sonstige Bez眉ge nicht ausdr眉cklich. Nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats ist laufend gezahlter Arbeitslohn (搂 38a Abs. 1 Satz 2 EStG) nur ein solcher, der dem Arbeitnehmer regelm盲脽ig fortlaufend zuflie脽t (Senatsurteil vom 24.08.2017 - VI R 58/15, BFHE 259, 321, BStBl II 2018, 72, Rz 21, m.w.N.; ebenso R 39b.2 Abs. 1 der Lohnsteuer-Richtlinien). Dies trifft z.B. auf Monatsgeh盲lter, Wochen- und Tagel枚hne zu, aber auch auf geldwerte Vorteile aus der st盲ndigen 脺berlassung von Dienstwagen zur privaten Nutzung. Ma脽geblich ist, ob der Arbeitslohn einem (laufenden) Lohnzahlungszeitraum zugeh枚rig gezahlt wird oder nicht. Als Lohnzahlungszeitraum ist der Zeitraum anzusehen, f眉r den der Arbeitslohn gezahlt wird; er richtet sich nach den arbeitsrechtlichen Vereinbarungen (Senatsurteile vom 11.06.1970 - VI R 67/68, BFHE 99, 310, BStBl II 1970, 664, und vom 10.03.2004 - VI R 27/99, BFH/NV 2004, 1239, m.w.N.). Laufender Arbeitslohn ist danach durch seinen arbeitsvertraglich definierten Lohnzahlungszeitraum gekennzeichnet, der --rein zeitlich betrachtet-- den Regelfall der Entlohnung darstellt (Urteil des Bundessozialgerichts --BSG-- vom 14.12.2017 - B 10 EG 7/17 R, BSGE 125, 62, Rz 28).

Rz. 36

Wird Arbeitslohn nicht laufend gezahlt, handelt es sich hingegen um einen sonstigen Bezug i.S. von 搂 38a Abs. 1 Satz 3 EStG (Senatsurteil in BFHE 259, 321, BStBl II 2018, 72, Rz 21). Zu den sonstigen Bez眉gen geh枚ren damit jene Lohnzahlungen, deren Zahlungszeitr盲ume sich von dem regelm盲脽igen Zahlungsturnus f眉r Arbeitslohn nicht nur unerheblich unterscheiden. Einen sonstigen Bezug stellen also Zahlungen dar, die entweder nicht f眉r bestimmte (aufeinanderfolgende) Zeitr盲ume erfolgen oder solche, die den 眉blichen Lohnzahlungszeitraum erheblich 眉berschreiten (BSG-Urteil in BSGE 125, 62, Rz 31; Senatsurteil in BFHE 259, 321, BStBl II 2018, 72, Rz 21).

Rz. 37

bb) Nach diesen Ma脽st盲ben handelte es sich bei den von der Kl盲gerin ihren Arbeitnehmern verbilligt zugewandten Trainingsberechtigungen um laufenden Arbeitslohn i.S. von 搂 38a Abs. 1 Satz 2 EStG, der den Arbeitnehmern regelm盲脽ig und nicht einmalig im Kalenderjahr mit der Aush盲ndigung der Trainingsberechtigung bzw. des Mitgliedsausweises zufloss.

Rz. 38

F眉r den Zufluss von Arbeitslohn kommt es nach st盲ndiger Rechtsprechung des erkennenden Senats nicht auf das Innehaben von Anspr眉chen (gegen den Arbeitgeber), sondern auf die Erf眉llung dieser Anspr眉che an. Zuflusszeitpunkt ist der Tag, an dem der Arbeitnehmer durch die Erf眉llung seines Anspruchs die wirtschaftliche Verf眉gungsmacht erlangt (z.B. Senatsurteile vom 20.11.2008 - VI R 25/05, BFHE 223, 419, BStBl II 2009, 382, und vom 23.08.2017 - VI R 4/16, BFHE 259, 304, BStBl II 2018, 208; Senatsbeschluss vom 23.07.1999 - VI B 116/99, BFHE 189, 403, BStBl II 1999, 684), also der Zeitpunkt, in dem der Arbeitgeber die geschuldete Leistung tats盲chlich erbringt (Senatsurteil vom 25.11.1993 - VI R 45/93, BFHE 173, 65, BStBl II 1994, 254). Auch 搂 38a Abs. 1 Satz 2 EStG setzt dabei den tats盲chlichen Zufluss i.S. von 搂 11 Abs. 1 EStG voraus (Senatsurteil vom 29.05.2008 - VI R 57/05, BFHE 221, 177, BStBl II 2009, 147; Schmidt/Kr眉ger, a.a.O., 搂 38a Rz 2; Tillmann in Herrmann/Heuer/Raupach, 搂 38a EStG Rz 16). Nur zugeflossener Arbeitslohn unterliegt der Einkommensteuer und dem Lohnsteuerabzug. 搂 38a Abs. 1 Satz 2 EStG macht davon keine Ausnahme. Er dient nur der Vereinfachung des Lohnsteuerabzugsverfahrens, indem laufender Arbeitslohn zeitlich zugeordnet wird (Senatsurteile in BFHE 221, 177, BStBl II 2009, 147, und vom 22.02.2018 - VI R 17/16, BFHE 260, 532, BStBl II 2019, 496, Rz 26).

Rz. 39

Durch die blo脽e Aush盲ndigung der ausgedruckten Trainingsberechtigung bzw. des Mitgliedsausweises hatte die Kl盲gerin ihr Leistungsversprechen gegen眉ber ihren Arbeitnehmern unter den im Streitfall gegebenen Umst盲nden noch nicht erf眉llt, da --wie ausgef眉hrt-- diese Papiere keinen verbrieften Anspruch gegen X-Fitness auf Nutzung der Anlagen beinhalteten.

Rz. 40

Die Kl盲gerin erf眉llte das vertragliche Versprechen, ihren an dem Firmenfitness-Programm teilnehmenden Arbeitnehmer die Nutzung der Anlagen verbilligt zu erm枚glichen, vielmehr fortlaufend durch Einr盲umung der tats盲chlichen Nutzungsm枚glichkeit. Diese stand den Arbeitnehmern w盲hrend der (monatlichen) Lohnzahlungszeitr盲ume st盲ndig zur Verf眉gung. Der Zufluss kann dabei nicht mit dem Entstehen des Nutzungsrechts sondern erst mit der laufenden Nutzungsm枚glichkeit angenommen werden (s. dazu auch Senatsurteil vom 19.08.2004 - VI R 33/97, BFHE 207, 230, BStBl II 2004, 1076, m.w.N.). Es handelt sich um die sukzessive Erf眉llung der auf dem Arbeitsverh盲ltnis beruhenden Vereinbarung zwischen der Kl盲gerin und den am Firmenfitness-Programm teilnehmenden Arbeitnehmern. Die fraglichen Zuwendungen erfolgten damit nicht abweichend von den laufenden (monatlichen) Lohnzahlungszeitr盲umen.

Rz. 41

Dies gilt auch f眉r Arbeitnehmer, die die schriftliche "Teilnahmeerkl盲rung f眉r den Betriebssport" unterzeichnet haben. Insoweit ist es f眉r das Vorliegen von laufendem Arbeitslohn insbesondere ohne Bedeutung, dass eine K眉ndigung der Vereinbarung 眉ber die Teilnahme am Betriebssport durch die betreffenden Arbeitnehmer nur zum Ende eines Jahres m枚glich war. Ebenso ist es --entgegen der Auffassung des FA-- f眉r die Frage des Zuflusses unerheblich, ob die Vereinbarung 眉ber die Teilnahme an dem Firmenfitness-Programm befristet oder unbefristet erfolgte. Denn dies 盲ndert nichts daran, dass die Kl盲gerin ihre Verpflichtung, den Arbeitnehmern eine verg眉nstigte Trainingsberechtigung zur Verf眉gung zu stellen, fortlaufend w盲hrend der regelm盲脽igen Lohnzahlungszeitr盲ume erf眉llte.

Rz. 42

Ein anderes Ergebnis ergibt sich auch nicht durch den Hinweis des FA auf das Senatsurteil vom 14.11.2012 - VI R 56/11 (BFHE 239, 410, BStBl II 2013, 382). Diesem Urteil liegt ein mit dem Streitfall nicht vergleichbarer Sachverhalt zugrunde. Der Senat hat dort entschieden, dass der geldwerte Vorteil, den der Arbeitgeber dadurch gew盲hrt, dass er durch Vereinbarung mit einem Verkehrsunternehmen seinen Arbeitnehmern das Recht zum verg眉nstigten Erwerb einer Jahresnetzkarte (Jobticket) einr盲umt, mit Aus眉bung des Bezugsrechts, d.h. mit dem Erwerb der Jahresnetzkarte zuflie脽t (best盲tigt durch Senatsurteil vom 26.09.2019 - VI R 23/17, BFHE 266, 214, BStBl II 2020, 162, Rz 15 und 16 f眉r die Ausreichung unentgeltlicher oder verbilligter Fahrtberechtigungen). In jenem Fall hatte der Arbeitgeber in dem Zeitpunkt, in dem die Arbeitnehmer ihr Bezugsrecht aus眉bten, deren Anspruch auf den verbilligten Erwerb des Jobtickets bei dem Verkehrsunternehmen (vollst盲ndig) erf眉llt. Damit war der Arbeitslohn als sonstiger Bezug zugeflossen. Die Arbeitnehmer, die das Jobticket (verg眉nstigt) erworben hatten, hatten in der Folge insoweit keine Anspr眉che mehr gegen ihren Arbeitgeber sondern nur noch gegen眉ber dem Verkehrsunternehmen, das die Bef枚rderungsleistungen zu erbringen hatte. Entscheidend war f眉r den Senat insoweit, dass der Arbeitgeber durch die Aush盲ndigung der Fahrscheine sein (tarifvertraglich geregeltes) Leistungsversprechen erf眉llt hatte.

Rz. 43

e) Nach alledem ist f眉r die Bewertung der Sachbez眉ge im Streitfall der monatlich zugeflossene geldwerte Vorteil ma脽geblich. Dieser ist gem盲脽 搂 8 Abs. 2 Satz 1 EStG mit dem um 眉bliche Preisnachl盲sse geminderten 眉blichen Endpreis am Abgabeort anzusetzen.

Rz. 44

aa) 脺blicher Endpreis i.S. von 搂 8 Abs. 2 Satz 1 EStG ist der Preis, der im allgemeinen Gesch盲ftsverkehr von Letztverbrauchern f眉r identische bzw. gleichartige Waren tats盲chlich gezahlt wird (Senatsurteile vom 17.06.2005 - VI R 84/04, BFHE 210, 291, BStBl II 2005, 795, und vom 06.06.2018 - VI R 32/16, BFHE 261, 516, BStBl II 2018, 764, Rz 19, m.w.N.). Vergleichspreis ist grunds盲tzlich der g眉nstigste Einzelhandelspreis am Markt (z.B. Senatsurteil vom 12.04.2007 - VI R 36/04, BFH/NV 2007, 1851). Der 眉bliche Endpreis ist f眉r die konkrete --verbilligt oder unentgeltlich-- 眉berlassene Ware oder Dienstleistung des fraglichen Herstellers oder Dienstleisters zu ermitteln (Senatsurteil in BFHE 261, 516, BStBl II 2018, 764, Rz 22).

Rz. 45

Auch wenn der Wert eines vom Arbeitgeber erlangten Vorteils sich hiernach nicht stets und unmittelbar in den Kosten abbildet, die der Arbeitgeber selbst daf眉r entrichtet hat, ist es grunds盲tzlich nicht zu beanstanden, den Wert eines dem Arbeitnehmer durch den Arbeitgeber zugewandten Sachbezugs anhand der Kosten zu bemessen, die der Arbeitgeber seinerseits daf眉r aufgewendet hat, sofern der Arbeitgeber die Ware oder Dienstleistung aus Quellen bezogen hat, die auch Endverbrauchern zug盲nglich sind, und die Kosten um etwaige Nachl盲sse (etwa Mengenrabatte) bereinigt werden, die Endverbraucher nicht erhalten h盲tten. Nichts anderes gilt, wenn die 眉berlassene Ware oder Dienstleistung des fraglichen Herstellers oder Dienstleisters an Endverbraucher in der Regel 眉berhaupt nicht vertrieben wird. Denn in einem solchen Fall gibt es regelm盲脽ig keinen g眉nstigsten Einzelhandelspreis f眉r die betreffende Ware oder Dienstleistung am Markt. Sofern sich ein Beteiligter f眉r die Bewertung auf eine abweichende Wertbestimmung beruft, muss er konkret darlegen, dass eine Sch盲tzung des 眉blichen Endpreises am Abgabeort anhand der vom Arbeitgeber aufgewandten Kosten dem objektiven Wert des Sachbezugs nicht entspricht (Senatsurteil in BFHE 261, 516, BStBl II 2018, 764, Rz 23, m.w.N.).

Rz. 46

Ist der 眉bliche Endpreis des Sachbezugs nicht festzustellen, ist er zu sch盲tzen (Senatsurteile vom 15.05.2013 - VI R 44/11, BFHE 241, 369, BStBl II 2014, 589, Rz 20, und in BFHE 210, 291, BStBl II 2005, 795; Senatsbeschluss vom 24.07.2008 - VI B 7/08, BFH/NV 2008, 1838). Es obliegt dem FG als Tatsacheninstanz, den von den Beteiligten gefundenen Wert im Wege tatrichterlicher W眉rdigung zu 眉berpr眉fen und gegebenenfalls durch eine eigenst盲ndige Sch盲tzung zu ersetzen (Senatsurteil in BFHE 261, 516, BStBl II 2018, 764, Rz 28).

Rz. 47

Der im Wege der Sch盲tzung ermittelte Wertansatz ist als Tatsachenw眉rdigung f眉r das Revisionsgericht nach 搂 118 Abs. 2 FGO bindend, es sei denn, die Wertermittlung enth盲lt einen Rechtsirrtum, verst枚脽t gegen Denkgesetze oder Erfahrungss盲tze oder beruht auf einem Verfahrensmangel (Senatsurteile vom 15.12.1978 - VI R 36/77, BFHE 127, 26, BStBl II 1979, 629, und in BFHE 210, 291, BStBl II 2005, 795; Senatsbeschluss vom 23.01.2007 - VI B 115/06, BFH/NV 2007, 889).

Rz. 48

bb) Im Streitfall hat das FG davon abgesehen, den Wert der den Arbeitnehmern zugewandten Sachbez眉ge anhand der Kosten der Kl盲gerin f眉r den Erwerb der Trainingsberechtigungen zu bemessen. Es hat den Sachbezug vielmehr auf der Basis der von X-Fitness mitgeteilten durchschnittlichen Aufnahme- und Nutzungsentgelte mit 59 鈧� im ersten Jahr der Mitgliedschaft und 53,50 鈧� (2011 bis 2013) bzw. 57,50 鈧� (2014) in den Folgejahren gesch盲tzt. Unter Ber眉cksichtigung der von den Arbeitnehmern geleisteten Zuzahlungen von monatlich 16 鈧� (Januar 2011 bis Januar 2014) bzw. 20 鈧� (ab Februar 2014) lag hiernach keine 脺berschreitung der 44 鈧�-Freigrenze vor.

Rz. 49

Die Sch盲tzung des FG ist jedoch rechtsfehlerhaft; sie bindet den Senat daher nicht. Das FG durfte nach den oben dargelegten Ma脽st盲ben die Sachbez眉ge nicht auf der Grundlage durchschnittlicher Aufnahme- und Nutzungsentgelte bewerten; es h盲tte den g眉nstigsten (Einzelhandels-)Preis am Markt (unter Heranziehung der Beteiligten) im Sch盲tzwege ermitteln und bei der Vorteilsbewertung ansetzen m眉ssen. Die Vorentscheidung ist auch wegen dieses Rechtsfehlers allerdings nicht aufzuheben, da sie sich aus anderen Gr眉nden im Ergebnis als richtig darstellt. Es kommt deshalb auch nicht auf die im Revisionsverfahren vom FA gegen die Vorteilsbewertung durch das FG vorgebrachten Einw盲nde an.

Rz. 50

Nach den vorgenannten Grunds盲tzen sind die von der Kl盲gerin ihren Arbeitnehmern im Streitfall zugewandten Sachbez眉ge n盲mlich anhand der Kosten zu bewerten, die die Kl盲gerin als Arbeitgeberin hierf眉r aufgewandt hat. Denn eine identische oder gleichartige Dienstleistung, wie sie die Kl盲gerin ihren Arbeitnehmern mit den Trainingsberechtigungen verbilligt zugewandt hat, wurde fremden Endverbrauchern am Markt 眉berhaupt nicht angeboten. Die Nutzung der von X-Fitness bundesweit 鈥� vermittelten Anlagen wurde nach den tats盲chlichen, den Senat bindenden Feststellungen des FG (搂 118 Abs. 2 FGO) nur gegen眉ber Unternehmen angeboten, die eine bestimmte Anzahl von Nutzungslizenzen erwarben. Endverbraucher wie die Arbeitnehmer der Kl盲gerin hatten daher keine M枚glichkeit, eine solche Trainingsberechtigung zu erwerben. Die Trainingsberechtigung war angesichts der Vielzahl der Anlagen und der Verschiedenartigkeit der dort angebotenen (sportlichen) Aktivit盲ten auch nicht mit einer 眉blichen Mitgliedschaft in einem Fitness-Studio vergleichbar. Wird eine identische oder vergleichbare Leistung fremden Endverbrauchern am Markt nicht angeboten, ist eine Sch盲tzung des mit dem verbilligten Leistungsbezug verbundenen geldwerten Vorteils anhand der Kosten des Arbeitgebers --wie unter II.3.e aa ausgef眉hrt-- von Rechts wegen grunds盲tzlich nicht zu beanstanden. Dass die Sch盲tzung des 眉blichen Endpreises am Abgabeort anhand der von der Kl盲gerin aufgewandten Kosten dem objektiven Wert des Sachbezugs nicht entspricht, hat das FA nicht substantiiert dargelegt. Mit neuem tats盲chlichem Vorbringen zum Wert der Sachbez眉ge kann das FA in der Revisionsinstanz nicht (mehr) geh枚rt werden.

Rz. 51

cc) Nach diesen Ma脽st盲ben war die 44 鈧�-Freigrenze im Streitfall nicht 眉berschritten. Die Kl盲gerin hatte nach der Firmenfitness-Mitgliedschaftsvereinbarung f眉r 20 Trainingslizenzen 1.005,55 鈧� zu zahlen, sodass die Kosten der Kl盲gerin pro Lizenz 50,28 鈧� einschlie脽lich Umsatzsteuer betrugen. Abz眉glich der von Arbeitnehmern an die Kl盲gerin geleisteten Zuzahlungen von monatlich 16 鈧� (Januar 2011 bis Januar 2014) bzw. 20 鈧� (ab Februar 2014) waren die Sachbez眉ge, die die Kl盲gerin ihren an dem Firmenfitness-Programm teilnehmenden Arbeitnehmern monatlich in Form der verbilligten Trainingsberechtigungen zuwandte, folglich mit 34,28 鈧� (Januar 2011 bis Januar 2014) bzw. 30,28 鈧� (ab Februar 2014) zu bewerten. Die Sachbez眉ge blieben damit gem盲脽 搂 8 Abs. 2 Satz 9 bzw. Satz 11 EStG au脽er Ansatz.

Rz. 52

4. Die Kostenentscheidung beruht auf 搂 135 Abs. 2 FGO.

Fundstellen