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Entscheidungsstichwort (Thema)

Zum Lohnzuflu脽 bei Aktienoptionen

Leitsatz (amtlich)

1. Es ist nicht ernstlich zweifelhaft, da脽 ein Zuflu脽 von Arbeitslohn nicht bereits durch die Einr盲umung eines Anspruchs gegen den Arbeitgeber, sondern grunds盲tzlich erst durch dessen Erf眉llung begr眉ndet wird.

2. Das gilt auch f眉r den Fall, da脽 der Anspruch 鈥晈ie ein solcher auf die sp盲tere Verschaffung einer Aktie zu einem bestimmten Preis鈥� lediglich die Chance eines zuk眉nftigen Vorteils beinhaltet.

Normenkette

FGO 搂 69 Abs.听3 S. 1, Abs.听2 S. 2; EStG 搂听11 Abs. 1 S. 1, 搂听19 Abs. 1 Nr. 1, 搂听38 Abs. 2 S. 2

Verfahrensgang

Tatbestand

Der ehemalige Arbeitgeber des Antragstellers und Beschwerdef眉hrers (Antragsteller), eine GmbH, zeigte dem Antragsgegner und Beschwerdegegner (Finanzamt 鈥旻A鈥�) mit Schreiben vom 22. April 1998 gem盲脽 搂 38 Abs. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) an, da脽 dem Antragsteller aus der Aus眉bung einer Aktienoption am 2. Februar 1998 ein geldwerter Vorteil in H枚he von 2 048 469,49 DM zugeflossen sei, der Barlohn des Monats Februar zur Deckung der einzubehaltenden Lohnsteuer nicht ausreiche und der Arbeitnehmer den Fehlbetrag nicht zur Verf眉gung gestellt habe. Daraufhin erlie脽 das FA, nachdem ein vorhergehender Bekanntgabeversuch erfolglos geblieben war, am 28. Juli 1998 gegen den Antragsteller einen Lohnsteuer-Nachforderungsbescheid 眉ber 1 210 906,50 DM, der mit dem noch nicht beschiedenen Einspruch angefochten wurde.

Ein gleichzeitig beim FA gestellter Antrag auf Aussetzung der Vollziehung wurde von diesem zur眉ckgewiesen. Auch der beim Finanzgericht (FG) gestellte Antrag auf Aussetzung der Vollziehung hatte keinen Erfolg.

Mit der vom FG zugelassenen Beschwerde macht der Antragsteller geltend, da脽 ernstliche Zweifel an der Rechtm盲脽igkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes best眉nden.

1. Zwar habe der Bundesfinanzhof (BFH) im Urteil vom 10. M盲rz 1972 VI R 278/68 (BFHE 105, 348, BStBl II 1972, 596) entschieden, da脽 die Einr盲umung eines Aktienoptionsrechts dem Berechtigten lediglich eine Chance zu einem preisg眉nstigen Verm枚genserwerb gebe, der zu einem Zuflu脽 erst f眉hre, wenn der Berechtigte die Option ausge眉bt habe. Wichtig sei jedoch, da脽 im Anschlu脽 daran ausgef眉hrt worden sei, da脽 im Rahmen der im vorliegenden Fall ma脽geblichen Einnahmen-脺berschu脽ermittlung kein Raum f眉r die Frage bestehe, ob ein Optionsrecht ein Wirtschaftsgut sein k枚nne, wie es bei einer Gewinnermittlung durch Verm枚gensvergleich anzusetzen w盲re. Zwischenzeitlich w眉rden jedoch nach der Rechtsprechung des BFH (z.B. Urteil vom 24. Juli 1996 X R 139/93, BFH/NV 1997, 105) entgeltlich erworbene Aktienoptionsrechte als selbst盲ndige Wirtschaftsg眉ter angesehen. Die erw盲hnte Entscheidung aus dem Jahr 1972 basiere somit noch nicht auf dem nunmehr vom BFH vertretenen einheitlichen Wirtschaftsgutbegriff f眉r s盲mtliche Einkunftsarten und stimme auch nicht mit der Neudefinition des Arbeitslohnbegriffs durch den BFH ab dem Urteil vom 17. September 1982 VI R 75/79 (BFHE 137, 13, BStBl II 1983, 39) 眉berein, nach der eine Einnahme jeder erlangte Vorteil sei, der in Geld oder Geldeswert bestehe. Die Bemerkung des FG, bei der Einr盲umung einer Option liege noch kein Zuflu脽 vor, weil es sich um einen noch nicht erf眉llten Anspruch handele, ersch枚pfe den Sachverhalt nicht. Wenn die Aktienoption ein selbst盲ndiges Wirtschaftsgut darstelle, w盲re ihre Einr盲umung schon die 脺bertragung des Wirtschaftsgutes und der diesbez眉gliche Anspruch aus dem Arbeitverh盲ltnis erf眉llt.

2. Das FG habe die Unterschiede zwischen Mitarbeiteroptionen und an der Deutschen Terminb枚rse gehandelten Aktienoptionen verkannt. Solche best盲nden darin, da脽 Mitarbeiteroptionen lange Laufzeiten h盲tten (im Streitfall sieben Jahre) und deshalb werthaltiger seien, als bei den 眉blicherweise nur bis zu neun Monate betragenden Laufzeiten an der Terminb枚rse. Bei letzterer k枚nne das Optionsrecht nur an vier Terminen im Jahr, dagegen bei Mitarbeiteroptionen nach abgelaufener Sperrfrist b枚rsent盲glich ausge眉bt werden. Dies zeige, da脽 Mitarbeiteroptionen gegen眉ber den normal gehandelten Optionen regelm盲脽ig vorteilhafter seien, weshalb der Ausschlu脽 der reinen Handelbarkeit nicht ma脽gebend sein k枚nne. Ebensowenig sei der Umstand, da脽 sich die Bewertung von Mitarbeiteroptionen nicht einfach darstelle, ein Grund, den Zuflu脽 auf einen Zeitpunkt zu verschieben, zu dem die Bemessungsgrundlage einfacher festgestellt werden k枚nne.

3. Fehl gehe auch der Vergleich einer Mitarbeiteroption mit einer blo脽en Chance oder einem Los. Stiegen, wie h盲ufig bei Mitarbeiteroptionen, die Kurse wie in der Vergangenheit, sei die Vorteilhaftigkeit der Option als solche offenkundig, wobei lediglich eine konkrete Bezifferung noch nicht m枚glich sei. Wer, wie im Streitfall, eine Kursdifferenz von 眉ber 1 Mio. DM realisieren k枚nne, d眉rfe nicht wie jemand behandelt werden, der lediglich mit einem Los in der Tasche der Losziehung entgegenblicke.

4. Es m枚ge rechtspolitisch zwar zu begr眉脽en sein, den Zuflu脽 zeitlich zu verschieben, was auch zu einer sp盲teren steuerlichen Erfassung f眉hre. Dies w眉rde Mitarbeiter prosperierender Unternehmen jedoch zwingen, die Option fr眉hestm枚glich auszu眉ben, um k眉nftige Wertsteigerungen im Privatverm枚gen steuerfrei zu erzielen.

Der Antragsteller beantragt, die Vollziehung des angefochtenen Lohnsteuer-Nachforderungsbescheides in vollem Umfang auszusetzen.

Das FA tritt dem mit den Gr眉nden des FG entgegen.

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Die Beschwerde ist nicht begr眉ndet.

1. Nach 搂 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) kann das Gericht der Hauptsache 鈥晄chon vor Erhebung der Klage (搂 69 Abs. 3 Satz 2 FGO)鈥� auf Antrag die Vollziehung ganz oder teilweise aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtm盲脽igkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen oder wenn die Vollziehung eine unbillige, nicht durch 眉berwiegende 枚ffentliche Interessen gebotene H盲rte zur Folge h盲tte.

Soweit 鈥晈ie im Streitfall鈥� Rechtsfragen umstritten sind, sind ernstliche Zweifel anzunehmen, wenn bei summarischer Pr眉fung neben Umst盲nden, die f眉r die Rechtm盲脽igkeit sprechen, wichtige Gesichtspunkte zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfrage ausl枚sen. Eine 眉berwiegende Erfolgsaussicht des Rechtsbehelfs ist f眉r die Aussetzung der Vollziehung nicht erforderlich (st盲ndige h枚chstrichterliche Rechtsprechung, zuletzt BFH-Beschlu脽 vom 5. November 1998 VIII B 74/98, BFH/NV 1999, 468, m.w.N.).

2. Bei Anwendung dieser Ma脽st盲be sind ernstliche Zweifel an der Rechtm盲脽igkeit des angefochtenen Bescheides zu verneinen, weil die vorgebrachten Gr眉nde nicht geeignet sind, die st盲ndige h枚chstrichterliche Rechtsprechung zum Zuflu脽zeitpunkt von Arbeitslohn bei noch nicht erf眉llten Anspr眉chen in Frage zu stellen.

a) Die Lohnsteuer entsteht in dem Zeitpunkt, in dem der Arbeitslohn dem Arbeitnehmer zuflie脽t (搂 38 Abs. 2 Satz 2 EStG). Dementsprechend kn眉pft der Lohnsteuerabzug nicht an das Innehaben von Anspr眉chen des Arbeitnehmers gegen den Arbeitgeber, sondern an den Zuflu脽 an, der regelm盲脽ig (zu hier nicht interessierenden Ausnahmen vgl. zuletzt BFH-Urteil vom 17. November 1998 VIII R 24/98, BFHE 187, 292, BStBl II 1999, 223, m.w.N.) mit der Erf眉llung des Anspruchs zusammenf盲llt. In 脺bereinstimmung hiermit hat die Rechtsprechung die Zusage des Arbeitgebers, dem Arbeitnehmer k眉nftig Leistungen zu erbringen, noch nicht als Zuflu脽 angesehen (BFH-Urteil vom 3. Juli 1964 VI 262/63 U, BFHE 81, 225, BStBl III 1965, 83), selbst wenn der Arbeitgeber interne Ma脽nahmen getroffen hat, mittels deren der Anspruch, der dem Arbeitnehmer einger盲umt wurde, finanziell abgesichert wird (BFH-Urteil vom 27. Mai 1993 VI R 19/92, BFHE 172, 46, BStBl II 1994, 246; vgl. auch BFH-Beschlu脽 vom 16. September 1998 VI B 155/98, BFH/NV 1999, 457, Deutsches Steuerrecht Entscheidungsdienst 1999, 166). Etwas anderes gilt nur dann, wenn der Arbeitgeber mit seinen Leistungen dem Arbeitnehmer einen unmittelbaren und unentziehbaren Rechtsanspruch gegen einen Dritten verschafft. Aber auch in diesem Fall wird nicht auf Anspr眉che, sondern auf Zufl眉sse abgestellt. Denn der Lohnzuflu脽 liegt in den gegenw盲rtigen Beitr盲gen des Arbeitgebers, mit denen der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer am Markt Leistungen 鈥晍.B. Versicherungsschutz鈥� verschafft, w盲hrend die sp盲tere Erf眉llung der Anspr眉che, die der Dritte dem Arbeitnehmer einger盲umt hat, dann nicht mehr auf dem Dienstverh盲ltnis beruht und somit auch keinen Arbeitslohn begr眉ndet.

b) Die geschilderten Grunds盲tze gelten unabh盲ngig davon, ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer einen Anspruch auf Bar- oder Sachlohn einr盲umt. Dementsprechend flie脽t bei dem Versprechen des Arbeitgebers, dem Arbeitnehmer einen Gegenstand (z.B. ein Grundst眉ck) zuzuwenden, Arbeitslohn nicht bereits mit wirksamer Zusage, sondern erst in dem Zeitpunkt zu, in dem der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer das wirtschaftliche Eigentum verschafft (BFH-Urteile vom 26. Juli 1985 VI R 200/81, BFH/NV 1986, 306, und vom 10. November 1989 VI R 155/85, BFH/NV 1990, 290). Dabei ist auf den Zuflu脽zeitpunkt ungeachtet der Tatsache abzustellen, da脽 damit nicht nur die H枚he des geldwerten Vorteils beeinflu脽t sein kann, sondern auch 鈥晈ie beim Losgewinn (BFH-Urteil vom 25. November 1993 VI R 45/93, BFHE 173, 65, BStBl II 1994, 254)鈥� davon abh盲ngen kann, ob beim betreffenden Arbeitnehmer 眉berhaupt ein geldwerter Vorteil anf盲llt.

c) Nichts anderes gilt, wenn sich das Versprechen des Arbeitgebers auf die sp盲tere Verschaffung einer Aktie bezieht. Dementsprechend hat die Rechtsprechung f眉r den Fall, da脽 einem Arbeitnehmer im Rahmen seines Arbeitsverh盲ltnisses ein Optionsrecht auf den sp盲teren Erwerb von Aktien zu einem bestimmten 脺bernahmepreis einger盲umt wurde, als Arbeitslohn nicht den Wert des Optionsrechts bei dessen Gew盲hrung, sondern die Differenz zwischen Kurswert und 脺bernahmepreis bei Aus眉bung der Option angesehen (BFH-Urteil in BFHE 105, 348, BStBl II 1972, 596; ebenso stillschweigend BFH-Beschlu脽 vom 8. August 1991 VI B 109/90, BFHE 165, 101, BStBl II 1991, 929; gleicher Ansicht FG M眉nchen, Beschlu脽 vom 11. Januar 1999 8 V 3484/98, Entscheidungen der Finanzgerichte 鈥旹FG鈥� 1999, 381; FG K枚ln, Urteile vom 9. September 1998 11 K 5153/97, EFG 1998, 1634, und vom 21. Oktober 1998 11 K 1662/97, EFG 1999, 116). Auch die Auffassung, da脽 die Barabl枚sung eines dem Arbeitnehmer vom Arbeitgeber einger盲umten Optionsrechts Arbeitslohn begr眉nde (Nieders盲chsisches FG, Urteil vom 13. Februar 1998 I 464/96, EFG 1998, 1518), setzt voraus, da脽 Arbeitslohn nicht bereits durch Einr盲umung der Option zugeflossen ist.

Der Senat folgt damit nicht der in der Literatur wiederholt vertretenen abweichenden Auffassung (z.B. Schubert, Finanz-Rundschau 1999, 639; Neyer, Betriebs-Berater 鈥旴B鈥� 1999, 130; Kau/Leverenz, BB 1998, 2269; Portner, Deutsches Steuerrecht 鈥旸StR鈥� 1995, 629; dies., DStR 1998, 1535; vgl. auch die Zusammenfassung bei Herzig, Der Betrieb 鈥旸B鈥� 1999, 1). Auch die vom Antragsteller vorgebrachten Einwendungen rechtfertigen nicht, von den oben wiedergegebenen Grunds盲tzen abzuweichen.

aa) Die Einr盲umung einer Option durch den Arbeitgeber bewirkt noch nicht deshalb einen Lohnzuflu脽, weil ein Optionsrecht ein bewertbarer Verm枚gensgegenstand ist. Denn es kommt weder darauf an, ob ein Anspruch des Arbeitnehmers gegen den Arbeitgeber ein Wirtschaftsgut darstellt, noch darauf, wie schwer er zu bewerten ist. Vielmehr ist bei Anspr眉chen aus einem Optionsrecht wie bei anderen noch nicht erf眉llten Anspr眉chen aus dem Dienstverh盲ltnis einheitlich auf den Zuflu脽 abzustellen. Dabei ist die Rechtsprechung zum Zuflu脽 weder wegen einer vermeintlichen Weiterentwicklung des Begriffs des Wirtschaftsgutes, noch wegen neuer Tendenzen zum Begriff des Arbeitslohns zu 盲ndern. In 脺bereinstimmung hiermit hat der erkennende Senat erst j眉ngst (BFH-Urteil vom 16. April 1999 VI R 60/96, DStR 1999, 1149) entschieden, da脽 ein zum Verm枚gen des Arbeitnehmers geh枚render Anspruch noch nicht zum Zuflu脽 f眉hren m眉sse.

Die vom Antragsteller in diesem Zusammenhang herangezogene Rechtsprechung ist nicht einschl盲gig. Das BFH-Urteil in BFHE 137, 13, BStBl II 1983, 39 ist nicht zur Frage des Zuflusses bzw. des Zuflu脽zeitpunktes ergangen, sondern dazu, ob Aufwendungen des Arbeitgebers deshalb nicht "f眉r eine Besch盲ftigung" (搂 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG) get盲tigt und folglich nicht als Ertrag der Arbeit des Arbeitnehmers anzusehen seien, weil sie im ganz 眉berwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers erfolgt seien. Demgegen眉ber wird im Streitfall auch vom Antragsteller zu Recht nicht in Zweifel gezogen, da脽 jedenfalls die Einr盲umung des Optionsrechts einen f眉r seine Besch盲ftigung gew盲hrten Vorteil darstellt.

Auch das BFH-Urteil in BFH/NV 1997, 105 sowie das vor dem FG vom Antragsteller eingef眉hrte BFH-Urteil vom 28. November 1990 X R 197/87 (BFHE 163, 175, BStBl II 1991, 300) betreffen handelbare Optionen mit Anspr眉chen gegen fremde Dritte und nicht gegen den Arbeitgeber.

bb) Der Senat braucht nicht n盲her darauf einzugehen, ob f眉r handelbare Optionen (vgl. dazu Oberfinanzdirektion Berlin, Verf眉gung vom 25. M盲rz 1999 -St 423 -S 2347- 1/99, DB 1999, 1241) Besonderheiten gelten, da das FG unwidersprochen festgestellt hat, da脽 im Streitfall keine handelbaren Optionen vorlagen. Insofern er眉brigt sich auch eine Stellungnahme zu den vom Antragsteller zum Vergleich herangezogenen Optionen, die an der B枚rse gehandelt werden, weil nur der tats盲chlich verwirklichte Sachverhalt zu beurteilen ist.

3. Da nach den obigen Darlegungen der geldwerte Vorteil erst mit der Aus眉bung der Option zugeflossen ist und die hierauf beruhende Berechnung der Lohnsteuer unstreitig ist, bestehen keine ernstlichen Zweifel an der Rechtm盲脽igkeit des angefochtenen Nachforderungsbescheides.

Fundstellen