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Entscheidungsstichwort (Thema)

Optionsrecht auf verbilligten Erwerb eines Grundst眉cks und lohnsteuerpflichtiger Vorteil

Leitsatz (NV)

Wird einem Arbeitnehmer von seinem Arbeitgeber ein nicht 眉bertragbares Optionsrecht auf verbilligten Erwerb eines Grundst眉cks einger盲umt, so liegt darin auch dann kein Zuflu脽 eines geldwerten Vorteils, wenn dem Arbeitnehmer bei Verzicht auf das Optionsrecht ein nicht unerheblicher Zahlungsanspruch gegen den Arbeitgeber zusteht. Selbst盲ndigen Geldeswert erlangt das Optionsrecht aber, wenn der Arbeitgeber sp盲ter einer 脺bertragung des Rechts zustimmt und gleichzeitig mit der Zustimmung des Arbeitgebers 脺bertragung und Aus眉bung des Optionsrechts beurkundet werden.

Normenkette

AO 1977 搂 39 Abs. 2 Nr. 1; EStG 搂听8 Abs.听1-2, 搂搂听11, 19 Abs. 1 Nr. 1

Verfahrensgang

Tatbestand

Der Vater der Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) war bis zum . . . 1950 leitender Angestellter einer Aktiengesellschaft (AG); in der Folgezeit bezog er von dieser eine monatliche Altersrente und nutzte - aufgrund eines ihm einger盲umten unentgeltlichen Wohn- und Benutzungsrechts - ein der AG geh枚rendes Grundst眉ck. Im Jahre 1956 schlo脽 er mit der AG einen weiteren Vertrag, in dem sich diese ihm gegen眉ber zum jederzeitigen Verkauf des ihm zur Nutzung 眉berlassenen Grundst眉cks verpflichtete. Das Ankaufsrecht sollte im Falle seines Todes auf die Ehefrau sowie seine(n) den l盲ngstlebenden Ehegatten 眉berlebenden Erben 眉bergehen.

Als Kaufpreis wurde der Einheitswert im Zeitpunkt der Annahme des Angebots bestimmt. Bei Verzicht auf das Ankaufsrecht war an den (die) jeweils Berechtigten eine Abfindung in H枚he des Einheitswertes im Zeitpunkt des Verzichts zu zahlen. Wegen des weiteren Inhalts des Vertrages wird auf den Vertrag vom . . . 1956 Bezug genommen.

Der Vater starb im Jahre 1971. Seine Witwe 眉bertrug mit Zustimmung der AG durch Vertrag vom . . . 1972 das Ankaufsrecht auf die Kl盲ger, die in der gleichen Urkunde von diesem Recht Gebrauch machten.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) sah in dem Differenzbetrag zwischen dem Verkehrswert und dem Einheitswert einen im Jahre 1972 aus dem Dienstverh盲ltnis des Vaters zugeflossenen geldwerten Vorteil und rechnete den Kl盲gern je 1/4 dieses Betrages als nachtr盲gliche Eink眉nfte aus nichtselbst盲ndiger Arbeit zu. Die Eink眉nfte stellte das FA einheitlich und gesondert fest.

Hiergegen erhoben die Kl盲ger nach erfolglosem Einspruchsverfahren Klage. Sie machten geltend, da脽 ein Feststellungsbescheid nicht habe ergehen d眉rfen, zumindest aber gegen眉ber einzelnen Kl盲gern aufgehoben werden m眉sse; so gegen眉ber dem Kl盲ger zu 3 (C), weil dieser mit seinen Eink眉nften f眉r das Streitjahr bereits bestandskr盲ftig zur Einkommensteuer veranlagt gewesen sei; gegen眉ber der Kl盲gerin zu 1 (A), weil der Steueranspruch ihr gegen眉ber inzwischen verj盲hrt sei; gegen眉ber dem Kl盲ger zu 2 (B), weil ihm als beschr盲nkt Steuerpflichtigen Einwendungen abgeschnitten w眉rden. Auch seien die Kl盲ger nicht die richtigen Adressaten des Bescheids, da dieser an die Mutter h盲tte gerichtet werden m眉ssen. Im 眉brigen sei richtigerweise davon auszugehen, da脽 der Vater bereits im Jahre 1956 wirtschaftlicher Eigent眉mer des Grundst眉cks geworden sei.

Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) f眉hrte in seinem in EFG 1982, 179 wiedergegebenen Urteil u. a. aus: Die einheitliche und gesonderte Feststellung sei nicht zu beanstanden. Rechtsgrundlage sei 搂 180 Abs. 1 Nr. 2a der Abgabenordnung (AO 1977). Diese Vorschrift sei im Streitfall anwendbar (Hinweis auf Art. 97 搂 1 des Einf眉hrungsgesetzes zur Abgabenordnung - EGAO 1977 -). Da脽 gegen眉ber den Kl盲gern bereits Einzelveranlagungen zur Einkommensteuer durchgef眉hrt worden seien, stehe dem nicht entgegen, da diese Verfahren noch nicht s盲mtlich bestandskr盲ftig abgeschlossen und daher noch ,,anh盲ngig" im Sinne dieser Vorschrift gewesen seien. Der Erla脽 des Feststellungsbescheides sei auch nicht aus anderen formell-rechtlichen Gr眉nden unzul盲ssig.

Die Eink眉nfte seien den Kl盲gern gemeinschaftlich zuzurechnen. Erfolge n盲mlich die Zuwendung aus dem Dienstverh盲ltnis nach dem Todesfall des Arbeitnehmers, so seien die Tatbestandsmerkmale der Einkunftserzielung aus nichtselbst盲ndiger Arbeit im Zeitpunkt des Todes noch nicht vollst盲ndig erf眉llt. In diesem Fall tr盲ten die Erben in die Rechtsstellung des Arbeitnehmers ein . . . Zwar sei bei den sog. 脺berschu脽eink眉nften der Tatbestand, an den das Gesetz die Steuerpflicht kn眉pfe, erst erf眉llt, wenn die Einnahmen zugeflossen seien. Der Zuflu脽 sei aber f眉r die pers枚nliche Zurechnung der Eink眉nfte ohne Bedeutung, er sei nur Bedingung f眉r die Entstehung der sachlichen Steuerpflicht mit der Folge, da脽 im Falle einer unentgeltlichen Abtretung Einnahmen beim Abtretenden erst vorl盲gen, wenn die vom Gl盲ubiger geschuldeten Gelder bzw. geldwerten G眉ter dem beg眉nstigten Abtretungsempf盲nger zugeflossen seien. Fl枚ssen die Erf眉llungsleistungen nach dem Tod des Abtretenden zu, so trete diese Bedingung in der Person des Erben ein. Offenbleiben k枚nne im Streitfall, ob die Steuerpflicht des Erben bereits mit der Verf眉gung ihrer Mutter 眉ber das Optionsrecht eingetreten sei; denn der geldwerte Vorteil sei ihnen jedenfalls im Zeitpunkt der Aus眉bung des Optionsrechts zugeflossen . . .

Mit der Revision werden Verfahrensm盲ngel und die Verletzung materiellen Rechts ger眉gt.

Das FG sei insoweit von einem falschen Sachverhalt ausgegangen, als es angenommen habe, die Kl盲ger seien die alleinigen Erben des Vaters; richtig sei vielmehr, da脽 zu den Miterben auch die Mutter und die Herren E und F geh枚rt h盲tten, die am vorliegenden Verfahren nicht beteiligt seien. Das hier in Frage stehende Grundst眉ck sei im Testament 眉berhaupt nicht erw盲hnt. Dessen habe es auch nicht bedurft, da die Mutter insoweit aufgrund eines Vertrages zugunsten Dritter berechtigt gewesen sei. Gerade der Umstand, da脽 die Mutter das ihr zustehende Ankaufsrecht an den Miterben E und F habe vorbeileiten k枚nnen, beweise die Eigenst盲ndigkeit des ihr zugedachten Verf眉gungsrechts. Wenn sie gewollt h盲tte, so h盲tte sie ihr Ankaufsrecht ebenso an ihren eigenen Kindern, den Kl盲gern (A, B, C und D), vorbei einem fremden Dritten 眉bertragen k枚nnen. Wenn das FG ausf眉hre, da脽 dort, wo die Merkmale eines Steuertatbestandes im Zeitpunkt des Todes des Erblassers in seiner Person noch nicht vollst盲ndig erf眉llt seien - also insbesondere auch im Falle des 搂 24 Nr. 2 EStG -, die Erben in dessen Rechtsstellung eintr盲ten, so bedeute dies f眉r den vorliegenden Fall, da脽 neben den Kl盲gern auch die Mutter sowie deren Stiefs枚hne E und F insoweit in die Rechtsstellung des Vaters eingetreten w盲ren. Wie falsch die Begr眉ndung des FG sei, werde besonders dadurch deutlich, da脽 es meine, f眉r das von ihm f眉r zutreffend erachtete Ergebnis (Zurechnung der Merkmale des Steuertatbestandes bei den Erben) sei es unerheblich, da脽 der Anspruch des Vaters mit seinem Tode auf seine Ehefrau 眉bergegangen sei und die Erben das Optionsrecht nicht im Wege der Erb-, sondern im Wege der Einzelrechtsnachfolge erworben h盲tten. Denn weder die Herren E und F noch die Mutter der Kl盲ger h盲tten das Optionsrecht im Wege der Einzelrechtsnachfolge erworben.

Aus alledem folge, da脽 bereits die Voraussetzungen, von denen das FG ausgegangen sei, nicht zutr盲fen. Insoweit sei eine Verletzung der Aufkl盲rungspflicht zu r眉gen. F眉r sie, die Kl盲ger, sei vorher nicht ersichtlich gewesen, da脽 das FG von dem unzutreffenden Sachverhalt der Alleinerbschaft ausgehen werde.

Richtigerweise h盲tte das FG aber einen Zuflu脽 bereits im Jahre 1956 beim Vater annehmen m眉ssen. Denn das Grundst眉ck sei bereits damals erheblich mehr wert gewesen als der Einheitswert . . . Es sei auch hervorzuheben, da脽, neben der Zuwendung des Optionsrechts an den Vater, hier u.a. noch folgende besondere Umst盲nde vorgelegen h盲tten: Gleichzeitige Einr盲umung eines dinglichen Wohnrechts, Eintragung einer Auflassungsvormerkung und die durch Grundbuchauszug nachzuweisende Tatsache, da脽 der Erblasser fr眉her bereits Eigent眉mer desselben Grundst眉cks war . . . Auch was das Gericht zur Verneinung des Zuflusses im Jahre 1956 anf眉hre, sei rechtlich nicht haltbar. Denn tats盲chlich habe dem Vater ein unentziehbares Nutzungsrecht zugestanden, das es ihm auch gestattet habe, den wirtschaftlichen Gehalt des Wirtschaftsguts vollst盲ndig auszusch枚pfen.

In formell-rechtlicher Hinsicht sei zu r眉gen, da脽 搂 180 AO 1977 nicht anwendbar sei, weil mangels Bestimmbarkeit des Beginns der Festsetzungsfrist von Festsetzungsverj盲hrung ausgegangen werden m眉sse . . .

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Die Revision ist begr眉ndet.

Die Vorentscheidung ist aus sachlich-rechtlichen Gr眉nden aufzuheben. Denn die streitigen Eink眉nfte sind den Kl盲gern nicht zuzurechnen (搂 180 Abs. 1 Nr. 2a AO 1977), weil der mit dem Ankaufsrecht verbundene geldwerte Vorteil bereits vorher zugeflossen ist.

Zu den Einnahmen aus nichtselbst盲ndiger Arbeit geh枚ren nach 搂 19 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. 搂 8 Abs. 1 EStG alle G眉ter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverh盲ltnis f眉r die Zurverf眉gungstellung seiner individuellen Arbeitskraft zuflie脽en (vgl. BFH-Urteile vom 15. Dezember 1977 VI R 150/75, BFHE 124, 190, BStBl II 1978, 239, und vom 17. September 1982 VI R 75/79, BFHE 137, 13, BStBl II 1983, 39). Geldwerte G眉ter sind in dem Kalenderjahr zu versteuern, in dem sie zugeflossen sind (搂 11 EStG). Zuflu脽 in diesem Sinne kann nur bei einem selbst盲ndig bewertbaren Gut angenommen werden (搂 8 Abs. 2 EStG).

Mit dem FG geht der erkennende Senat davon aus, da脽 ein Zuflu脽 bei den Kl盲gern nicht schon deshalb zu verneinen ist, weil der Vater im Jahre 1956 das wirtschaftliche Eigentum an dem Grundst眉ck erlangt habe. Denn ein unentziehbares Nutzungsrecht mit der M枚glichkeit, den Eigent眉mer f眉r die gew枚hnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung wirtschaftlich auszuschlie脽en, das Voraussetzung f眉r die Annahme wirtschaftlichen Eigentums w盲re (搂 39 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977), hatte der Vater nicht inne. Hierzu h盲tte es vielmehr der Aus眉bung des Ankaufsrechts und der Aufwendung der f眉r diesen Fall vorgesehenen Geldzahlung bedurft. Vorher war der Vater lediglich Nutzungsberechtigter.

Auch das Optionsrecht selbst stellte, als es dem Vater im Jahre 1956 einger盲umt wurde, noch keinen geldwerten Vorteil dar. Zwar ist der Zuflu脽 grunds盲tzlich im fr眉hestm枚glichen Zeitpunkt anzunehmen. Der Senat hat deshalb im Urteil vom 16. November 1984 VI R 39/80 (BFHE 142, 475, BStBl II 1985, 136) bei verbilligt 眉berlassenen Belegschaftaktien den Zuflu脽 im Zeitpunkt des Erwerbs angenommen, obwohl der Arbeitnehmer eine bestimmte Zeit lang nicht dar眉ber verf眉gen durfte. Er ist ferner im Urteil vom 10. Juni 1983 VI R 15/80 (nur Leitsatz ver枚ffentlicht in BFHE 138, 43, BStBl II 1983, 642) f眉r den Fall einer Bestellung eines Erbbaurechts zu einem unangemessen niedrigen Erbbauzins davon ausgegangen, da脽 die Vorteile aus dem unentgeltlichen Teil der Erbbaurechtsbestellung dem Arbeitnehmer im Jahr der Bestellung des Erbbaurechts zugeflossen sind. Diese F盲lle sind mit dem vorliegenden jedoch nicht vergleichbar, weil sie durch eine 脛nderung der dinglichen Rechtszust盲ndigkeit gekennzeichnet sind. Bei einer blo脽en Optionseinr盲umung ist dagegen noch ungewi脽, ob es zu einer 脛nderung der Rechtszust盲ndigkeit kommt (vgl. auch Voss, Der Betrieb - DB - 1964, 276, 277 gegen Fasold, DB 1963, 809, der grunds盲tzlich sofortigen Zuflu脽 annehmen m枚chte). Die Optionsbestellung ist deshalb der Einr盲umung einer Gewinnchance vergleichbar, bei der die Rechtsprechung keinen Verm枚genszuflu脽 angenommen hat (BFH-Urteil vom 19. Juli 1974 VI R 114/71, BFHE 114, 28, BStBl II 1975, 181). Als blo脽e Chance zu einem preisg眉nstigen Verm枚genserwerb hat die Rechtsprechung deshalb die Gew盲hrung eines Optionsrechts auf den sp盲teren Erwerb von Aktien zum B枚rsenkurs im Zeitpunkt der Optionsbestellung bewertet (BFH-Urteil vom 10. M盲rz 1972 VI R 278/68, BFHE 105, 348, BStBl II 1972, 596; vgl. auch Urteil des Reichsfinanzhofs - RFH - vom 6. Oktober 1937 VI A 576/37, RFHE 42, 214, RStBl 1938, 103). Neben der Unsicherheit der Rechtsaus眉bung war f眉r diese Rechtsprechung ma脽gebend, da脽 die Aktien bei Einr盲umung des Optionsrechts nicht verbilligt waren und der Arbeitnehmer 眉ber sein Recht nicht frei verf眉gen, sondern dies nur pers枚nlich aus眉ben konnte.

An der freien Verf眉gbarkeit fehlte es auch hier, da der Vater sein Optionsrecht nicht 眉bertragen konnte. Allerdings weist der vorliegende Fall insoweit Besonderheiten auf, als der Wert des Grundst眉cks bereits im Jahre 1956 眉ber dem als Ankaufspreis vereinbarten Einheitswert gelegen haben d眉rfte und dem Vater bei Verzicht auf sein Recht ein nicht unerheblicher Zahlungsanspruch zugestanden h盲tte. Dies allein rechtfertigt jedoch keine abweichende Beurteilung. Denn letztlich spricht entscheidend gegen die Annahme eines geldwerten Gutes in diesem Zeitpunkt, da脽 die Aus眉bung des Optionsrechts ungewi脽 war und damit Ob und Wie eines Verm枚genszuflusses in der Schwebe blieben.

Der Zustand der Ungewi脽heit 盲nderte sich erst im Jahre 1972. Durch die Zustimmung der AG zur 脺bertragung des Rechts wurde der urspr眉ngliche Vertrag erheblich ge盲ndert, da der Mutter die 脺bertragung des Optionsrechts zu ihren Lebzeiten erm枚glicht wurde. Wie grundlegend die 脛nderung war, zeigt sich auch darin, da脽 die Mutter den Kreis der Berechtigten offenbar neu festlegen konnte. Aber auch unabh盲ngig von diesem vom FA nicht bestrittenen, tatrichterlich aber nicht festgestellten Umstand geht die rechtliche und wirtschaftliche Position der Mutter zu diesem Zeitpunkt 眉ber eine blo脽e Gewinnchance weit hinaus. Denn es kann nicht unber眉cksichtigt bleiben, da脽 die Zustimmung der AG zur 脺bertragung des Rechts an die Kl盲ger zeitlich mit der Aus眉bung des Rechts durch diese fast zusammenf盲llt. Die in dem Optionsrecht latent vorhandene Chance preisg眉nstigen Verm枚genserwerbs hat sich dadurch, da脽 das Recht f眉r die Mutter zu ihren Lebzeiten 眉bertragbar wurde und 脺bertragung und Aus眉bung des Rechts unmittelbar nachfolgen sollten, und Zustimmung, 脺bertragung und Aus眉bung des Rechts auch tats盲chlich - in derselben notariellen Urkunde - vollzogen wurden, so konkretisiert, da脽 ihr, noch in H盲nden der Mutter, selbst盲ndiger Geldeswert nicht abgesprochen werden kann. Denn da die Mutter die Zustimmung zur 脺bertragung unter Lebenden erhielt, wurde das Optionsrecht selbst - jedenfalls in dem genehmigten Rahmen - verkehrsf盲hig, so da脽 die Mutter es auch entgeltlich h盲tte 眉bertragen k枚nnen. Gleichzeitig stand fest, da脽 das Recht tats盲chlich sofort 眉bertragen und von den Abtretungsempf盲ngern auch ausge眉bt werden w眉rde, so da脽 das f眉r Optionsrechte kennzeichnende Moment der Ungewi脽heit ihrer Aus眉bung nicht mehr gegeben war.

Hat sich das Optionsrrecht aber noch bei der Mutter zu einem geldwerten Gut gewandelt, so ist der Zuflu脽 der Eink眉nfte aus nichtselbst盲ndiger Arbeit bei dieser und nicht bei den Kl盲gern eingetreten.

Die Vorentscheidung ist von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen. Sie ist deshalb aufzuheben. Die Sache ist entscheidungsreif, da es nach den vorstehenden Ausf眉hrungen auf die Richtigkeit der gegen den angefochtenen Bescheid weiter erhobenen Einwendungen nicht mehr ankommt.

Fundstellen