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Entscheidungsstichwort (Thema)

Entsch盲digungszahlung als vGA

Leitsatz (NV)

Vereinnahmen die Gesellschafter einer GmbH auf der Grundlage eines Vertrages zur Abwendung einer Enteignung der den Gesellschaftern geh枚renden Grundst眉cke eine Entsch盲digungszahlung, mit der auch Beeintr盲chtigungen des Gewerbebetriebs der GmbH abgegolten wurden, kommt eine vGA in Betracht, wenn der GmbH die Gesch盲ftschance zum Abschluss einer Entsch盲digungsvereinbarung zu ihren Gunsten genommen wurde. Davon ist auszugehen, wenn bei einer hypothetischen Betrachtung im Falle einer f枚rmlichen Enteignung der Gesellschafter der GmbH ein eigener gesetzlicher Entsch盲digungsanspruch zugestanden h盲tte.

Normenkette

KStG 搂 8 Abs. 3 S. 2; FGO 搂 40 Abs. 2; BauGB 搂搂听93-94, 96-97

Verfahrensgang

Tenor

Auf die Revision der Kl盲gerin wird das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 26.02.2019 - 4 K 537/16 aufgehoben, soweit dieses die Bescheide des Beklagten 眉ber die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur K枚rperschaftsteuer zum 31.12.2006 und 31.12.2007, den Gewerbesteuermessbescheid 2006 und den Bescheid 眉ber die gesonderte Feststellung des vortragsf盲higen Gewerbeverlustes zum 31.12.2007, jeweils vom 13.02.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29.02.2016, betrifft.

Die Bescheide werden dahingehend ge盲ndert, dass im Jahr 2006 eine verdeckte Gewinnaussch眉ttung in H枚he von 536.138 鈧� nicht angesetzt und die entsprechenden bilanziellen Folgen durch Bildung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens und einer R眉cklage entsprechend der Textziffern 31a bis 31e des Betriebspr眉fungsberichts des Beklagten vom 11.12.2012 nicht gezogen werden.

Die Berechnung der festzusetzenden Betr盲ge (Messbetrag und festzustellende Verluste) wird dem Beklagten 眉bertragen.

Im 脺brigen wird die Revision mit der Ma脽gabe als unbegr眉ndet zur眉ckgewiesen, dass die Klage gegen den K枚rperschaftsteuerbescheid 2006 als unzul盲ssig abgewiesen wird.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand

Rz. 1

I. Die Beteiligten streiten dar眉ber, ob die Voraussetzungen f眉r eine verdeckte Gewinnaussch眉ttung (vGA) aufgrund einer durch die Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) zum Zwecke des Stra脽enausbaus gew盲hrten Entsch盲digungszahlung, die den Gesellschaftern der Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin) f眉r von dieser genutzte Grundst眉cke zur Vermeidung einer Enteignung gezahlt wurden, erf眉llt sind.

Rz. 2

Die mit notariellem Vertrag vom 30.12.2002 gegr眉ndete Kl盲gerin, ein Bauunternehmen, wurde am 27.01.2003 in das Handelsregister des Amtsgerichts A eingetragen. Anteilseigner waren P zu 60听% und D zu 40听%, die in den Jahren 2006 und 2007 (Streitjahre) zugleich Gesch盲ftsf眉hrer waren.

Rz. 3

D und P betrieben bis Ende des Jahres 2002 auf eigenen und von fremden Dritten hinzugepachteten Grundst眉cken jeweils ein Bauunternehmen. Mit Ablauf des Jahres 2002 stellten beide ihren aktiven Gesch盲ftsbetrieb ein und schlossen mit der Kl盲gerin jeweils einen Mietvertrag 眉ber alle laut Inventurverzeichnis zum 01.01.2003 vorhandenen Wirtschaftsg眉ter. Das B眉ro der Kl盲gerin befand sich in W,...stra脽e, der Lagerplatz und ein von ihr betriebener Recyclinghof in W,...weg.

Rz. 4

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --FA--) ging davon aus, dass zwischen P und der Kl盲gerin eine Betriebsaufspaltung sowie eine umsatzsteuerrechtliche Organschaft bestanden.

Rz. 5

F眉r einen geplanten Ausbau der Anschlussstelle... der Bundesautobahn... (Ausfahrt W) wurden Grundst眉cke bzw. Grundst眉cksfl盲chen der Kl盲gerin ben枚tigt. Aus diesem Grund wurden von den 5.314听m虏, die die Kl盲gerin in W f眉r ihr Bauunternehmen nutzte, wegen eines drohenden Enteignungsverfahrens 2.914听m虏 an die Bundesstra脽enverwaltung verkauft. Diese Fl盲che verteilte sich auf zwei Grundst眉cksparzellen, die unterschiedlichen Eigent眉mern geh枚rten: Ein Grundst眉ck geh枚rte P und D je zur H盲lfte; das andere Grundst眉ck geh枚rte P zu 50听% und J und K zu je 25听%. Die Grundst眉cke wurden der Kl盲gerin f眉r deren Betrieb unentgeltlich 眉berlassen.

Rz. 6

Ohne die von den Eigent眉mern abzugebenden Fl盲chen h盲tte das Unternehmen der Kl盲gerin an bestehender Stelle nicht fortgef眉hrt werden k枚nnen. Um eine aufw盲ndige Gesamtverlagerung des Betriebs zu vermeiden, war es erforderlich, der Kl盲gerin Ersatzfl盲chen direkt an die dem Betrieb verbleibenden Grundst眉cksteile angrenzend anzubieten und zu einem neuen Betriebsgel盲nde zusammenzuf眉gen. Hierf眉r wurden mit notariellem Grundst眉ckskaufvertrag vom 18.12.2006 die Flurst眉cke...,... und... von den jeweiligen Eigent眉mern an die mit Datum vom 27.09.2006 errichtete P听KG ver盲u脽ert. Diese vermietete der Kl盲gerin mit Mietvertrag vom 25.06.2007 die (erworbenen) Grundst眉cke. P war als Komplement盲r zu 60听% und D als Kommanditist zu 40听% an der P听KG beteiligt.

Rz. 7

Die im Vergleich zum Ausgangszustand noch fehlenden Betriebsfl盲chen f眉r Lagerung und Recycling wurden durch die Kl盲gerin von der Stadt W sowie dem Landkreis... mit Vertrag vom 26.04.2006 gepachtet. Es handelt sich um eine in etwa 4听km Entfernung vom B眉rogeb盲ude gelegene Lagerfl盲che in W.

Rz. 8

Um die durch die Betriebsverlagerung entstandenen Nachteile auszugleichen, schloss Deutschland, vertreten durch die Bundesstra脽enverwaltung, mit D und P am 06.12.2005 eine Entsch盲digungsvereinbarung, die am 08.03.2006 erg盲nzt wurde. Danach belief sich die Entsch盲digungssumme auf 634.898听鈧�:

Rz. 9

Im Rahmen der in einem Gutachten er枚rterten wirtschaftlichen Verh盲ltnisse stellte der Gutachter klar: "F眉r die weitere wirtschaftliche Betrachtungsweise und zur vergleichenden Analyse der Unternehmensdaten im Rahmen dieses Gutachtens haben wir die Aktivit盲ten der Besitzunternehmen und des Betriebsunternehmens konsolidiert und gehen von dem konsolidierten Unternehmen aus."

Rz. 10

Die Entsch盲digungssumme wurde am 10.03.2006 auf ein von D benanntes (privates) Konto 眉berwiesen. Die Steuererkl盲rungen der Kl盲gerin zu den Jahren 2006 und 2007 (Streitjahre) enthielten keine Angaben zur Entsch盲digungszahlung. Die Veranlagungen erfolgten unter dem Vorbehalt der Nachpr眉fung.

Rz. 11

Das FA f眉hrte bei der Kl盲gerin ab Mai 2009 f眉r die Jahre 2005 bis 2007 eine Au脽enpr眉fung durch. Hierbei ging der Au脽enpr眉fer u.a. davon aus, dass die Entsch盲digungszahlungen in H枚he von insgesamt 536.138听鈧� wirtschaftlich auf die Kl盲gerin entfielen und demzufolge im Jahr 2006 als vGA anzusetzen seien.

Rz. 12

Zus盲tzlich setzte der Au脽enpr眉fer hinsichtlich der Mehrausgaben f眉r die Pacht der Ersatzbetriebsfl盲chen in H枚he von 14.895听鈧� einen passiven Rechnungsabgrenzungsposten an, der mit Blick auf den vom Gutachter zugrunde gelegten 15-j盲hrigen Betrachtungszeitraum f眉r die Berechnung der Entsch盲digung j盲hrlich mit听1/15 aufgel枚st werden sollte. Die Pachtzinsen seien von der Kl盲gerin unter dem Aufwandskonto听4220 gewinnmindernd verbucht worden.

Rz. 13

Die Entsch盲digung f眉r den Ausbau wiederverwendbarer Betriebseinrichtungen im Kalenderjahr 2006 erfasste die Au脽enpr眉fung in H枚he von 15.899听鈧� als vGA. Der Ausbau der Betriebseinrichtungen im Kalenderjahr 2006 sei durch die Kl盲gerin erfolgt.

Rz. 14

Die Entsch盲digungszahlung f眉r das Herrichten der Ersatzbetriebsfl盲chen ordnete die Au脽enpr眉fung in H枚he von 182.436听鈧� der durch die Kl盲gerin gepachteten Fl盲che und in H枚he von 49.332听鈧�听der zugekauften Fl盲che der P听KG zu. Die Au脽enpr眉fung lie脽 es aber zu, zum 31.12.2006 eine R眉cklage zu bilden, die im Jahr 2007 in H枚he von 90听% und im Jahr 2008 in H枚he von 10听% aufzul枚sen sei.

Rz. 15

Hinsichtlich des Versetzens von Materialien und Betriebseinrichtungen in H枚he von 43.260听鈧� ging die Au脽enpr眉fung davon aus, dass die Kl盲gerin die entsprechenden Aufwendungen getragen habe und ihr deshalb die Entsch盲digung wirtschaftlich zustehe. Die Entsch盲digung sei somit im Kalenderjahr 2006 als vGA zu erfassen.

Rz. 16

Zu der Entsch盲digung f眉r Mehrwege und erh枚hte Ladefahrzeugvorhaltung in H枚he von 279.648听鈧� sah die Au脽enpr眉fung vor, dass ein entsprechender Zugang in der Bilanz zu erfassen und gleichzeitig ein 眉ber 15听Jahre aufzul枚sender passiver Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden sei.

Rz. 17

Der Gesch盲ftsbetrieb der Kl盲gerin wurde bis Ende 2008 von ihr ausge眉bt und danach von P fortgef眉hrt.

Rz. 18

Das FA schloss sich der Auffassung der Au脽enpr眉fung an und 盲nderte die urspr眉nglichen Bescheide mit 脛nderungsbescheiden vom 13.02.2015. Zugleich wurde der Vorbehalt der Nachpr眉fung aufgehoben. Die festgesetzte K枚rperschaftsteuer belief sich in den Streitjahren (weiterhin) auf 0听鈧�. Jedoch reduzierte sich durch die insbesondere im Jahr 2006 anfallende vGA der Verlustabzug.

Rz. 19

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren gab das Hessische Finanzgericht (FG) der Klage mit Urteil vom 26.02.2019听- 4听K听537/16 (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2019, 1788) teilweise statt. Der Bescheid 眉ber die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur K枚rperschaftsteuer zum 31.12.2006 vom 13.02.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29.02.2016 wurde dahingehend ge盲ndert, dass der Verlust um 44.170听鈧� erh枚ht wurde. Der Gewerbesteuermessbescheid f眉r 2006 vom 13.02.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29.02.2016 wurde dahingehend ge盲ndert, dass der Gewerbeertrag um 44.170听鈧� reduziert wurde. Im 脺brigen wurde die Klage abgewiesen und dem FA aufgegeben, den Messbetrag und die festzustellenden Verluste zu berechnen; hinsichtlich des K枚rperschaftsteuerbescheides 2006 sei die Klage bereits unzul盲ssig, da es insoweit an einer Beschwer fehle.

Rz. 20

Gegen das Urteil richtet sich die auf die Verletzung materiellen Rechts gest眉tzte Revision der Kl盲gerin.

Rz. 21

Sie beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und den K枚rperschaftsteuerbescheid 2006, die Bescheide 眉ber die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur K枚rperschaftsteuer zum 31.12.2006 und zum 31.12.2007, den Gewerbesteuermessbescheid 2006 und den Bescheid 眉ber die gesonderte Feststellung des vortragsf盲higen Gewerbeverlustes zum 31.12.2007, jeweils vom 13.02.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29.02.2016, dahingehend zu 盲ndern, dass im Jahr 2006 die vGA in H枚he von 536.138听鈧� au脽er Ansatz bleibt, sowie keine weiteren bilanziellen Folgen durch die Bildung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens und einer R眉cklage entsprechend der Textziffern听31a bis 31e des Au脽enpr眉fungsberichts des FA vom 11.12.2012 gezogen werden.

Rz. 22

Das FA beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

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II.

Rz. 23

Die Revision der Kl盲gerin ist hinsichtlich des K枚rperschaftsteuerbescheides 2006 unbegr眉ndet, da das FG im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen ist, dass die Klage wegen fehlender Klagebefugnis unzul盲ssig ist. Im 脺brigen ist die Revision begr眉ndet; sie f眉hrt insoweit zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Klagestattgabe (搂听126 Abs.听3 Satz听1 Nr.听1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Entgegen der Auffassung des FG liegen die von ihm angenommenen Voraussetzungen einer Drittschadensliquidation bzw. einer vGA nicht vor.

Rz. 24

1. Zum K枚rperschaftsteuerbescheid 2006 ist das FG zutreffend davon ausgegangen, dass die Klage wegen fehlender Beschwer unzul盲ssig ist.

Rz. 25

a) Gem盲脽 搂听40 Abs.听2 FGO ist eine Klage zul盲ssig, wenn der Kl盲ger geltend macht, durch den Verwaltungsakt in seinen Rechten verletzt worden zu sein. Dies ist bei der Anfechtung eines sog. Nullbescheides regelm盲脽ig nicht der Fall (st盲ndige Rechtsprechung, vgl. z.B. Senatsurteile vom 08.11.1989听- I听R听174/86, BFHE 158, 540, BStBl II 1990, 91; vom 19.12.2018听- I听R听71/16, BFHE 264, 115, BStBl II 2019, 493). Ausnahmsweise kann die Klage gegen einen solchen Bescheid aber zul盲ssig sein, wenn sich dieser f眉r den Kl盲ger deshalb nachteilig auswirkt, weil in ihm angesetzte Besteuerungsgrundlagen im Rahmen anderer Verfahren verbindliche Entscheidungsvorgaben liefern (Senatsurteile vom 08.06.2011听- I听R听79/10, BFHE 234, 101, BStBl II 2012, 421, Rz听10; vom 21.09.2011听- I听R听7/11, BFHE 235, 273, BStBl II 2014, 616; vom 07.12.2016听- I听R听76/14, BFHE 256, 314, BStBl II 2017, 704, Rz听12; in BFHE 264, 115, BStBl II 2019, 493, Rz听15, jeweils m.w.N.). Danach ist z.B. eine Klage gegen einen Nullbescheid aufgrund des durch das Jahressteuergesetz (JStG) 2010 vom 08.12.2010 (BGBl I 2010, 1768, BStBl I 2010, 1394) eingef眉hrten 搂听10d Abs.听4 Satz听4 und 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zul盲ssig, da hierdurch die f眉r das Verh盲ltnis von Grundlagenbescheiden zu Folgebescheiden geltenden Vorschriften des 搂听171 Abs.听10, 搂听175 Abs.听1 Satz听1 Nr.听1 und 搂听351 Abs.听2 der Abgabenordnung sowie 搂听42 FGO f眉r entsprechend anwendbar erkl盲rt wurden (vgl. Senatsurteile in BFHE 256, 314, BStBl II 2017, 704, Rz听13听ff.; in BFHE 264, 115, BStBl II 2019, 493, Rz听16). Diese Regeln gelten erstmals f眉r Verluste, f眉r die nach dem 13.12.2010 eine Erkl盲rung zur Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags abgegeben wird (搂听52 Abs.听25 Satz听5 EStG i.d.F. des JStG 2010). F眉r fr眉here Zeitr盲ume bestand eine solche Bindungswirkung nicht, weil die Steuerfestsetzung im Verh盲ltnis zur Verlustfeststellung kein Grundlagenbescheid war (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 10.02.2015听- IX听R听6/14, BFH/NV 2015, 812, Rz听13).

Rz. 26

b) Auf dieser Grundlage liegt eine Beschwer der Kl盲gerin durch den sog. Nullbescheid nicht vor.

Rz. 27

aa) Nach den Senat bindenden Feststellungen des FG wurde die K枚rperschaftsteuererkl盲rung 2006 im Jahr 2007 abgegeben und somit vor der Neukonzeption des 搂听10d Abs.听4 Satz听4 und 5 EStG durch das JStG 2010. Eine Beschwer scheidet hiernach aus.

Rz. 28

bb) Entgegen der Auffassung der Kl盲gerin ergibt sich eine Beschwer auch nicht aus der (Korrektur-)Vorschrift des 搂听32a Abs.听1 Satz听1 des K枚rperschaftsteuergesetzes. Die durch das JStG 2007 vom 13.12.2006 (BGBl I 2006, 2878, BStBl I 2007, 28) eingef眉hrte Vorschrift dient dem Zweck, eine auf der Ebene der K枚rperschaft festgestellte vGA auch auf der Ebene der Gesellschafter verfahrensrechtlich ber眉cksichtigen zu k枚nnen. Durch die Regelung sollte dem Wechsel vom Anrechnungs- zum Halbeink眉nfteverfahren Rechnung getragen werden (vgl. hierzu BTDrucks 16/2712, S.听71). Es wird aber zwischen dem Bescheid der K枚rperschaft und dem Bescheid des Gesellschafters keine Bindungswirkung vergleichbar einem Grundlagen- und Folgebescheid hergestellt (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 18.09.2012听- VIII听R听9/09, BFHE 238, 512, BStBl II 2013, 149, Rz听21听ff.; vom 21.10.2014听- VIII听R听31/12, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 2015, 772, Rz听35听f.; BFH-Beschluss vom 05.06.2015听- VIII听B听20/15, GmbHR 2015, 1053, Rz听22; BFH-Urteil vom 12.06.2018听- VIII听R听38/14, BFH/NV 2018, 1141, Rz听14, m.w.N.; aus der Literatur vgl. nur Brandis/Heuermann/Rengers, 搂听32a KStG Rz听35听- auch mit Nachweisen zur Gegenmeinung).

Rz. 29

Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus der von der Kl盲gerin und dem FG aufgeworfenen Frage, ob eine 脛nderung auf der Ebene eines Gesellschafters auch aus Anlass einer 脛nderung des Verlustfeststellungsbescheides der K枚rperschaft erfolgen kann. Hierbei handelt es sich lediglich um eine den Umfang der Korrekturvorschrift betreffende Rechtsfrage. Diese hat aber keinen Einfluss auf die (fehlende) Bindungswirkung des K枚rperschaftsteuerbescheides auf der Ebene des Gesellschafters, die aber f眉r eine Beschwer und damit Klagebefugnis erforderlich w盲re.

Rz. 30

2. a) Gem盲脽 搂听8 Abs.听1 des K枚rperschaftsteuergesetzes in der f眉r die Streitjahre geltenden Fassung (KStG) --f眉r die Gewerbesteuer i.V.m. 搂听7 Satz听1 des Gewerbesteuergesetzes in der in den streitigen Erhebungszeitr盲umen geltenden Fassung (GewStG)-- ist das Einkommen der Kl盲gerin nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes zu ermitteln. F眉r die Ermittlung des Einkommens ist es ohne Bedeutung, ob das Einkommen verteilt wird (搂听8 Abs.听3 Satz听1 KStG). Auch vGA mindern das Einkommen --und damit nach 搂听7 GewStG auch den Gewerbeertrag-- nicht (搂听8 Abs.听3 Satz听2 KStG).

Rz. 31

b) VGA sind nach st盲ndiger Rechtsprechung des Senats Verm枚gensminderungen (verhinderte Verm枚gensmehrungen), die durch das Gesellschaftsverh盲ltnis veranlasst oder mitveranlasst sind, sich auf die H枚he des Unterschiedsbetrags gem盲脽 搂听4 Abs.听1 Satz听1 EStG i.V.m. 搂听8 Abs.听1 KStG auswirken und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Aussch眉ttung stehen. F眉r den gr枚脽ten Teil der entschiedenen F盲lle hat der Senat die Veranlassung durch das Gesellschaftsverh盲ltnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter oder einer diesem nahestehenden Person einen Verm枚gensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Gesch盲ftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gew盲hrt h盲tte (z.B. Urteile vom 16.03.1967听- I听261/63, BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626; vom 08.10.2008听- I听R听61/07, BFHE 223, 131, BStBl II 2011, 62, unter B.II.1.a; vom 22.12.2010听- I听R听47/10, BFH/NV 2011, 1019, Rz听7; vom 15.02.2012听- I听R听19/11, BFHE 236, 452, Rz听16; vom 13.07.2021听- I听R听16/18, BFHE 274, 36, BStBl II 2022, 119, Rz听15). Zudem muss der Vorgang geeignet sein, bei dem beg眉nstigten Gesellschafter einen sonstigen Bezug i.S. des 搂听20 Abs.听1 Nr.听1 Satz听2 EStG auszul枚sen (z.B. Senatsurteile vom 07.08.2002听- I听R听2/02, BFHE 200, 197, BStBl II 2004, 131; vom 22.08.2007听- I听R听32/06, BFHE 218, 523, BStBl II 2007, 961, unter II.3.b听cc; in BFHE 274, 36, BStBl II 2022, 119, Rz听15).

Rz. 32

c) Auf dieser Grundlage kann eine vGA aufgrund einer verhinderten Verm枚gensmehrung vorliegen, wenn der Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer Gesch盲ftschancen, die der Kapitalgesellschaft geb眉hren, als Eigengesch盲fte wahrnimmt oder er Kenntnisse der Gesellschaft 眉ber gesch盲ftliche M枚glichkeiten tats盲chlicher oder rechtsgesch盲ftlicher Art an sich zieht und f眉r eigene Rechnung nutzt (vgl. z.B. Senatsurteile vom 09.07.2003 - I听R听100/02, BFHE 203, 77, unter II.2., m.w.N.; vom 17.12.2003听- I听R听25/03, BFH/NV 2004, 819, unter II.2.; s.a. Gosch in Gosch, KStG, 4.听Aufl., 搂听8 Rz听850a听ff.; Janetzko in Herrmann/Heuer/Raupach, 搂听8 KStG Rz听446; Brandis/Heuermann/Rengers, 搂听8 KStG Rz听795听ff.).

Rz. 33

d) Dar眉ber hinaus ist nach der Rechtsprechung des Senats anerkannt, dass eine vGA z.B. dann vorliegen kann, wenn eine Kapitalgesellschaft gegen ihren Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer einen zivilrechtlichen Anspruch hat, auf den sie aus gesellschafterbezogener Veranlassung verzichtet (Senatsurteile vom 14.09.1994听- I听R听6/94, BFHE 175, 412, BStBl II 1997, 89, unter II.2.c; vom 24.03.1998听- I听R听88/97, BFH/NV 1998, 1374, unter 3.; vom 13.09.2000听- I听R听10/00, BFH/NV 2001, 584, unter II.; BFH-Beschluss vom 05.04.2004听- X听B听130/03, BFHReport 2004, 779, unter II.3.a).

Rz. 34

3. Nach diesen Ma脽st盲ben ist das FG rechtsfehlerhaft von einer vGA ausgegangen.

Rz. 35

a) Das FG hat den Ansatz einer vGA wie folgt gerechtfertigt: Das Entsch盲digungsrecht habe den Gesellschaftern P und D die gesamte Entsch盲digung zugewiesen. Der Kl盲gerin selbst habe kein Anspruch als Nebenberechtigte gem盲脽 搂听97 des Baugesetzbuchs (BauGB) zugestanden. Die Verm枚gensnachteile der Kl盲gerin seien den Gesellschaftern P und D in deren Eigenschaft als Grundst眉ckseigent眉mer als andere Verm枚gensnachteile gem盲脽 搂听96 BauGB zu entsch盲digen gewesen. Bei einem derartigen Auseinanderfallen von Gl盲ubigerinteresse (Anspruch) und gesch眉tztem Interesse (Schaden) sehe das Zivilrecht die Herausgabe des durch den Ersatzanspruch Erlangten durch den Anspruchsinhaber an den Inhaber der verletzten Rechtsstellung 眉ber das Rechtsinstitut der Drittschadensliquidation vor. Diese Grunds盲tze seien im Streitfall entsprechend anzuwenden. Die Gesellschafter P und D h盲tten nach Entsch盲digungsrecht einen Schaden ersetzt erhalten, der bei der Kl盲gerin als dem operativ t盲tigen Betriebsunternehmen durch die Betriebsverlagerung eingetreten sei. Demzufolge k枚nne die Kl盲gerin 眉ber eine Anwendung der Grunds盲tze des Rechtsinstituts der Drittschadensliquidation entsprechend 搂听285 des B眉rgerlichen Gesetzbuchs (BGB) die Abtretung der Schadensersatzanspr眉che verlangen. Im Streitfall habe die Kl盲gerin gegen眉ber den Gesellschaftern P und D auf ihre Ersatzanspr眉che verzichtet. Durch diesen Verzicht sei das Verm枚gen der Kl盲gerin gemindert worden. Die Verm枚gensminderung wiederum sei durch das Gesellschaftsverh盲ltnis veranlasst gewesen (im Ergebnis gleicher Auffassung Hennigfeld, EFG 2019, 1788; Micker in BeckOK, 10.听Ed. [01.05.2021], KStG, 搂听8 Rz听659; Streck/Schwedhelm, KStG, 10.听Aufl., 搂听8 Anhang: ABC zur vGA und verdeckten Einlage, Rz听428: vGA, soweit die Entsch盲digung f眉r die Verlagerung des Betriebs erfolgt).

Rz. 36

b) Dieser Auffassung folgt der Senat nicht.

Rz. 37

Das FG 眉bersieht bei seiner rechtlichen Argumentation, dass im Streitfall entsch盲digungsrechtliche Anspr眉che nicht entstanden sind. Denn das Entsch盲digungsrecht begr眉ndet gesetzliche Anspr眉che 眉berhaupt nur dann, wenn es zu einer Enteignung durch Erlass eines Enteignungsbeschlusses gem盲脽 搂听113 BauGB kommt. In diesem Beschluss ist grunds盲tzlich gem盲脽 搂听113 Abs.听2 Nr.听8 BauGB eine vollst盲ndige und abschlie脽ende Entsch盲digungsregelung zu treffen (Gro脽 in Ernst/Zinkahn/Bielenberg/Krautzberger, Baugesetzbuch, 搂听93 Rz听27). Im Streitfall ist es hingegen nicht zu einer Enteignung, sondern "nur" zum Abschluss eines enteignungsbezogenen Vertrages gekommen. In diesem Fall gelten die 搂搂听93听ff. BauGB nicht ex lege, sondern allenfalls dann, wenn die Vertragsbeteiligten diese Vorschriften kraft privatautonomer Entscheidung in den Vertrag einbezogen haben. Die Vertragsbeteiligten sind frei, ob und in welchem Umfang die H枚he von Zahlungen nach den Grunds盲tzen der 搂搂听93听ff. BauGB bestimmt werden soll (Gro脽 in Ernst/Zinkahn/Bielenberg/Krautzberger, a.a.O., 搂听93 Rz听29). Damit standen im Streitfall weder Anspr眉che der Gesellschafter gem盲脽 搂搂听94, 96 BauGB noch solche der Kl盲gerin gem盲脽 搂听97 BauGB als Nebenberechtigte zur Beurteilung an. Da gesetzliche Anspr眉che nicht bestanden, stellt sich auch nicht die Frage, ob der Ersatzanspruch der Gesellschafter P und D Schadenspositionen eines Dritten (hier: der Kl盲gerin) beinhaltete, die einen Herausgabeanspruch des Dritten nach den Grunds盲tzen der Drittschadensliquidation gem盲脽 搂听285 BGB begr眉nden k枚nnten.

Rz. 38

c) Die Gesellschafter P und D haben im Streitfall die ihnen als Grundst眉ckseigent眉mer drohende Enteignung genutzt, um eine --m枚glicherweise finanziell f眉r sie g眉nstige-- privatautonome Vereinbarung mit Deutschland abzuschlie脽en. Der Verm枚gensbereich der Kl盲gerin, der eine vGA dem Grunde nach ausl枚sen k枚nnte, w盲re durch den Abschluss dieser Vereinbarung allenfalls dann ber眉hrt worden, wenn die Gesellschafter P und D hierdurch der Kl盲gerin die (Gesch盲fts-)Chance genommen h盲tten, ihrerseits eine privatautonome Entsch盲digungsvereinbarung zu ihren Gunsten abzuschlie脽en. Die Anwendung der diesbez眉glich vom Senat entwickelten Rechtsgrunds盲tze (s. oben unter II.2.c der Gr眉nde dieser Entscheidung) ist im Streitfall dahin zu konkretisieren, dass eine vGA dann vorliegt, wenn bei hypothetischer Betrachtung im Falle der Durchf眉hrung einer f枚rmlichen Enteignung der Gesellschafter der Kl盲gerin ein eigener gesetzlicher Entsch盲digungsanspruch zugestanden h盲tte. In diesem Fall h盲tte n盲mlich der Kl盲gerin als Kapitalgesellschaft der finanzielle Vorteil geb眉hrt und die Gesellschafter P und D w盲ren gehalten gewesen, auf deren Rechnung zu handeln. Davon ist aber nicht auszugehen.

Rz. 39

aa) Im Streitfall spricht zun盲chst nichts daf眉r, dass die Kl盲gerin Hauptberechtigte der Entsch盲digung gewesen w盲re (s. allgemein Gro脽 in Ernst/Zinkahn/Bielenberg/Krautzberger, a.a.O., 搂听94 Rz听4 sowie 搂听97 Rz听1, zur Differenzierung zwischen Haupt- und Nebenberechtigung). Denn dies h盲tte vorausgesetzt, dass die Enteignungsbeh枚rde ein eigenes Recht der Kl盲gerin, z.B. ein Nutzungsrecht am Grundst眉ck, enteignet h盲tte. Vorliegend ging es aber ersichtlich darum, das Grundeigentum der Gesellschafter P und D zum Zwecke des Stra脽enbaus zu enteignen. In diesem Fall w盲ren die Gesellschafter Hauptberechtigte der Entsch盲digung und die Kl盲gerin allenfalls Nebenberechtigte i.S. des 搂听97 BauGB im Hinblick auf den mit der Enteignung des Grundeigentums einhergehenden Untergang ihres (schuldrechtlichen) Nutzungsrechts an den enteignungsbetroffenen Grundst眉cken.

Rz. 40

bb) Abweichend zur Rechtsmeinung des FA w盲re ein eigener Entsch盲digungsanspruch der Kl盲gerin als Nebenberechtigte gem盲脽 搂听97 BauGB auf der Basis einer hypothetischen Betrachtung im Streitfall wahrscheinlich nicht zur Entstehung gelangt.

Rz. 41

Dies ergibt sich im Wesentlichen daraus, dass zugunsten der Kl盲gerin neue Nutzungsrechte an den von den Gesellschaftern P und D erworbenen Ersatzfl盲chen begr眉ndet wurden (vgl. 搂听97 Abs.听2 Satz听1 BauGB). Auch bei der gebotenen hypothetischen Betrachtung ist in Rechnung zu stellen, dass die Kl盲gerin im Rahmen einer f枚rmlichen Enteignung vermutlich ein neues Nutzungsrecht akzeptiert h盲tte (zum diesbez眉glichen Wahlrecht vgl. Rixner/Biedermann/Charlier, Systematischer Praxiskommentar BauGB/BauNVO, 3.听Aufl., 搂听97 BauGB Rz听5). Denn ohne ein derartiges Nutzungsrecht w盲re eine Fortsetzung ihrer unternehmerischen T盲tigkeit nicht m枚glich gewesen. K枚nnen Nutzungsrechte an dem zu enteignenden Grundst眉ck zwar nicht aufrechterhalten werden (Fall des 搂听97 Abs.听1 BauGB), werden diese aber durch neue Nutzungsrechte an Ersatzgrundst眉cken ersetzt (Fall des 搂听97 Abs.听2 BauGB), sieht das Gesetz in 搂听97 Abs.听3 und 4 Satz听1 BauGB eine Entsch盲digung nur unter der Voraussetzung vor, dass betroffene Nutzungsrechte nicht durch neue Rechte ersetzt werden (vgl. auch Gro脽 in Ernst/Zinkahn/Bielenberg/Krautzberger, a.a.O., 搂听97 Rz听16 und 24). Dass die Kl盲gerin eine Pacht f眉r die Nutzung der Ersatzgrundst眉cke zu zahlen hatte, w盲hrend sie die Ursprungsfl盲chen unentgeltlich (leihweise) nutzen durfte, rechtfertigt keine andere Beurteilung. Denn das FG hat zu Recht darauf hingewiesen, dass die Kl盲gerin wegen der leihweisen 脺berlassung 眉ber keine gesicherte Rechtsposition --als Grundlage einer jeden Entsch盲digungsberechtigung (vgl. Gro脽 in Ernst/Zinkahn/Bielenberg/Krautzberger, a.a.O., 搂听95 Rz听37)-- verf眉gte und es 眉berdies in der Dispositionsfreiheit der Gesellschafter lag, die Grundst眉cke entgeltlich oder unentgeltlich zur Verf眉gung zu stellen. Mangels gesicherter Rechtsposition war die entsch盲digungsrechtliche Stellung der Kl盲gerin von vornherein sehr schwach ausgepr盲gt.

Rz. 42

cc) Der Anspruch als Hauptberechtigte h盲tte im Fall der Enteignung des Grundeigentums den Gesellschaftern P und D als den Grundeigent眉mern zugestanden (s. unter aa). Diese w盲ren berechtigt gewesen, neben der Entsch盲digung f眉r den Verlust ihres Grundeigentums (搂听95 Abs.听1 BauGB) auch f眉r andere durch die Enteignung eintretende Verm枚gensnachteile eine Entsch盲digung zu verlangen (sog. Enteignungsfolgesch盲den, 搂听96 Abs.听1 BauGB). Beeintr盲chtigungen eines Gewerbebetriebs, der bisher auf dem enteigneten Grundst眉ck t盲tig war, k枚nnen im Grundsatz gem盲脽 搂听96 BauGB entsch盲digungsf盲hig sein (Gro脽 in Ernst/Zinkahn/Bielenberg/Krautzberger, a.a.O., 搂听96 Rz听73听ff.). Selbst wenn es bei hypothetischer Betrachtung denkbar erscheinen k枚nnte, dass die Gesellschafter P und D im Falle der Enteignung eine Entsch盲digung f眉r Schadenspositionen eines Dritten (hier: der Kl盲gerin als Gewerbetreibende) h盲tten erlangen k枚nnen, h盲tte der Kl盲gerin kein interner Ausgleichsanspruch gegen die Gesellschafter P und D zugestanden. Denn eine Rechtsgrundlage f眉r einen solchen Anspruch ist nicht ersichtlich.

Rz. 43

Das Entsch盲digungsrecht gew盲hrt dem Hauptberechtigten den Anspruch auf Entsch盲digung der Enteignungsfolgesch盲den. 搂听97 Abs.听4 Satz听1 BauGB sieht f眉r den Nebenberechtigten einen privatrechtlichen Anspruch auf Befriedigung aus der dem Hauptberechtigten gew盲hrten Entsch盲digung nur unter der Voraussetzung vor, dass das Nutzungsrecht des (gewerbetreibenden) Nebenberechtigten nicht durch ein neues Recht ersetzt wurde. Im Streitfall hat aber die Kl盲gerin ein neues Nutzungsrecht erhalten bzw. ist bei hypothetischer Betrachtung von der Bestellung eines neuen Rechts auszugehen. Au脽erdem besa脽 die Kl盲gerin hinsichtlich der Nutzung der "alten" Grundst眉cke keine gesicherte Rechtsposition.

Rz. 44

Die ausdifferenzierten gesetzlichen Entsch盲digungsregelungen, die ausdr眉cklich gerade auch die Anspr眉che von nebenberechtigten Dritten betreffen, zeigen im 脺brigen, dass f眉r die Anwendung des richterrechtlich entwickelten Rechtsinstituts der Drittschadensliquidation im Streitfall kein Raum ist. Selbst wenn man das Rechtsinstitut der Drittschadensliquidation f眉r auf den Streitfall dem Grunde nach 眉bertragbar hielte, k枚nnte angesichts des gesetzlichen Regelwerks weder von einer zuf盲lligen Schadensverlagerung ausgegangen werden noch kann es zu einer als unbillig anzusehenden Entlastung des Sch盲digers kommen, wobei dieser Gesichtspunkt f眉r die Zulassung der Drittschadensliquidation ma脽geblich ist (vgl. z.B. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 14.01.2016听- VII听ZR听271/14, Neue Juristische Wochenschrift 2016, 1089; vgl. auch Gr眉neberg/Gr眉neberg, B眉rgerliches Gesetzbuch, 81.听Aufl., Vorb v 搂听249 Rz听105). Denn der enteignende Staat hatte stets die Verpflichtung, f眉r die Enteignung eine umfassende Entsch盲digung nach n盲herer Ma脽gabe der 搂搂听93听ff. BauGB an Haupt- und Nebenberechtigte zu gew盲hren.

Rz. 45

d) Der Senat sieht auch im 脺brigen keine Rechtsgrundlage f眉r einen eigenen Zahlungsanspruch oder einen (internen) Ausgleichsanspruch der Kl盲gerin gegen眉ber den Gesellschaftern P und D im Hinblick auf die von ihnen vereinnahmte Entsch盲digungszahlung. Ein solcher Anspruch und der Verzicht auf dessen Geltendmachung w盲ren indes Grundvoraussetzung f眉r die Annahme einer vGA. Das k枚rperschaftsteuerrechtliche Trennungsprinzip und der Veranlassungsgrundsatz, auf die das FG verwiesen hat, verm枚gen einen derartigen Anspruch nicht zu begr眉nden.

Rz. 46

4. Die Kostenentscheidung beruht auf 搂听135 Abs.听1 FGO i.V.m. 搂听136 Abs.听1 Satz听3 FGO (analog) (vgl. allgemein BFH-Urteil vom 12.08.2015听- I听R听18/14, BFHE 251, 182, BStBl II 2016, 201, Rz听26; s.a. Brandis in Tipke/Kruse, 搂听135 FGO Rz听16, jeweils zur analogen bzw. entsprechenden Anwendung von 搂听136 Abs.听1 Satz听1 FGO); die 脺bertragung der Berechnung der festzusetzenden Betr盲ge auf das FA beruht auf 搂听121 Satz听1 i.V.m. 搂听100 Abs.听2 Satz听2 FGO.

Fundstellen