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Entscheidungsstichwort (Thema)

Verdeckte Gewinnaussch眉ttungen bei 脺bernahme von Risikogesch盲ften - Herstellung der Aussch眉ttungsbelastung - Gesch盲ftsf眉hrerhaftung nach 搂 43 GmbHG

Leitsatz (amtlich)

1. Die Behandlung des "Verzichts" auf die Geltendmachung eines Schadensersatzanspruchs durch eine GmbH gegen眉ber ihrem Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer als verdeckte Gewinnaussch眉ttung setzt die Entstehung eines zivilrechtlichen Schadensersatzanspruches voraus, der --ohne den Verzicht-- nach den Grunds盲tzen ordnungsm盲脽iger Bilanzierung zu aktivieren w盲re.

2. Die 脺bernahme von Risikogesch盲ften l枚st auch im Verlustfall bei einer Zweimann-GmbH keinen Schadensersatzanspruch gegen眉ber dem Gesch盲ftsf眉hrer aus, wenn die Gesellschafter dem Abschlu脽 des Risikogesch盲ftes zugestimmt hatten.

3. Die blo脽e Nichtgeltendmachung eines Anspruchs der GmbH gegen ihren Gesellschafter begr眉ndet solange keinen Abflu脽 i.S. des 搂 27 Abs.1 KStG 1984, als der Anspruch zivilrechtlich fortbesteht und durchgesetzt werden kann.

Orientierungssatz

Die Haftung nach 搂 43 GmbHG tritt dann nicht ein, wenn die Handlung des Gesch盲ftsf眉hrers auf einem Beschlu脽 der Gesellschafter oder auf einer f眉r die Gesch盲ftsf眉hrung verbindlichen Weisung beruht. Der Gesch盲ftsf眉hrer ist nicht befugt, eine Weisung der Gesellschafter zu 眉berpr眉fen oder ihre Ausf眉hrung abzulehnen. Er mu脽 der Weisung auch dann nachkommen, wenn der Gesellschaft durch ihre Ausf眉hrung ein mutma脽licher Schaden entsteht. Haftungsbefreiend wirkt die Zustimmung der Gesellschafter auch dann, wenn die Ma脽nahme vom Gesch盲ftsf眉hrer vorgeschlagen wurde. Freistellungswirkung kann auch von Gesellschafterbeschl眉ssen ausgehen, die keine bindenden Weisungen enthalten, sondern den Gesch盲ftsf眉hrer lediglich zu einem bestimmten Verhalten erm盲chtigen oder einem bestimmten zuk眉nftigen oder vergangenen Verhalten zustimmen.

Normenkette

GmbHG 搂 43; KStG 1984 搂听27 Abs.听1, 3 S. 2, 搂听8 Abs. 3 S. 2

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin) ist eine GmbH, deren Satzungsgegenstand im Gesch盲ftsjahr 1986/87 der Vertrieb und die Reparatur von N盲hmaschinen und damit zusammenh盲ngender N盲hartikel war. Gesellschafter der Kl盲gerin waren H mit einem Gesch盲ftsanteil von nominal 37 500 DM und ihr Sohn E mit einem solchen von nominal 12 500 DM. E war alleiniger Gesch盲ftsf眉hrer der Kl盲gerin.

Die Kl盲gerin erwarb am 30. Juni und am 25. August 1987 zwei Optionen 眉ber jeweils 800 Unzen Gold f眉r 10 960 $ (= 20 855 DM) bzw. f眉r 16 000 $ (= 30 445 DM). In ihrer Bilanz zum 30. September 1987 bildete sie eine R眉ckstellung f眉r drohende Verluste in H枚he des Gesamtbetrages von (20 855 DM + 30 445 DM =) 51 300 DM. In dem Rechtsstreit vor dem Finanzgericht (FG) wurde unstreitig, da脽 am 30. September 1987 nur bez眉glich der am 30. Juni 1987 im Werte von 20 855 DM abgeschlossenen Option ein Totalverlust eingetreten war. Die am 25. August 1987 abgeschlossene Option besa脽 am 30. September 1987 noch ihren vollen Wert.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) behandelte die R眉ckstellung von 51 300 DM sowohl als verdeckte Gewinnaussch眉ttung i.S. des 搂 8 Abs.3 Satz 2 des K枚rperschaftsteuergesetzes (KStG) 1984 als auch als andere Aussch眉ttung i.S. des 搂 27 Abs.3 Satz 2 KStG 1984. Im K枚rperschaftsteuerbescheid 1987 vom 16. Februar 1990 stellte er das Einkommen 1987 mit 37 884 DM und die Tarifbelastung mit 21 212 DM fingiert fest. Die K枚rperschaftsteuer 1987 setzte er mit 26 170 DM fest. Darin ist gem盲脽 搂 27 Abs.1 KStG 1984 eine K枚rperschaftsteuerminderung in H枚he von 8 535 DM und eine K枚rperschaftsteuererh枚hung von 13 493 DM enthalten.

Der Einspruch der Kl盲gerin blieb erfolglos. Das FG entsprach der Klage nur teilweise. Es ging von dem vom FA festgestellten Einkommen und der festgestellten Tarifbelastung aus. Als andere Aussch眉ttung setzte es jedoch nur den Betrag von 20 855 DM und als offene Aussch眉ttung eine solche in H枚he von unstreitig 5 000 DM an. Entsprechend gab es dem FA auf, die K枚rperschaftsteuerminderung und -erh枚hung auf der Grundlage von Aussch眉ttungen in H枚he von insgesamt 25 855 DM neu zu berechnen. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1994, 121 ver枚ffentlicht.

Mit ihrer Revision r眉gt die Kl盲gerin die Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den K枚rperschaftsteuerbescheid 1987 vom 16. Februar 1990 insoweit zu 盲ndern, als im Wirtschaftsjahr 1986/87 von einem Gewinn in H枚he von 17 029 DM und einer offenen Aussch眉ttung von 5 000 DM auszugehen sei.

Das FA beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

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II. Die Revision ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zur眉ckverweisung der Sache an das FG (搂 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Nach st盲ndiger Rechtsprechung des Senats ist eine verdeckte Gewinnaussch眉ttung i.S. des 搂 8 Abs.3 Satz 2 KStG 1984 bei einer Kapitalgesellschaft eine Verm枚gensminderung oder verhinderte Verm枚gensmehrung, die durch das Gesellschaftsverh盲ltnis veranla脽t ist, sich auf die H枚he des Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Aussch眉ttung steht (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 23. Juni 1993 I R 72/92, BFHE 172, 51, BStBl II 1993, 801 m.w.N.). Die Verm枚gensminderung ist als Tatbestandsvoraussetzung einer verdeckten Gewinnaussch眉ttung mit Hilfe der Steuerbilanz zu ermitteln, wie sie ohne Ber眉cksichtigung der Rechtsfolge des 搂 8 Abs.3 Satz 2 KStG 1984 unter Anwendung des Ma脽geblichkeitsgrundsatzes (搂 5 Abs.1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) aufzustellen ist. Daraus folgt im Umkehrschlu脽, da脽 jede Forderung einer Kapitalgesellschaft gegen ihren Gesellschafter solange, als sie nach den Grunds盲tzen ordnungsm盲脽iger Bilanzierung in der Steuerbilanz in voller H枚he zu aktivieren ist, nicht Gegenstand einer verdeckten Gewinnaussch眉ttung i.S. des 搂 8 Abs.3 Satz 2 KStG 1984 sein kann. Der die Verm枚gensminderung ausschlie脽ende Ansatz in der Steuerbilanz hat Vorrang vor der Rechtsfolge des 搂 8 Abs.3 Satz 2 KStG 1984.

2. Das FG ist in der Vorentscheidung davon ausgegangen, da脽 E bei dem Abschlu脽 der Gold-Optionen seine Befugnisse als Gesch盲ftsf眉hrer der Kl盲gerin 眉berschritt und deshalb dieser gegen眉ber gem盲脽 搂 43 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschr盲nkter Haftung (GmbHG) schadensersatzpflichtig war. Die Kl盲gerin soll auf ihre Schadensersatzanspr眉che gegen眉ber E "verzichtet" haben. Diese Beurteilung des FG st眉tzt sich nicht auf ausreichende tats盲chliche Feststellungen.

a) Die Haftung nach 搂 43 GmbHG setzt nicht nur ein pflichtwidriges und schuldhaftes Verhalten des Gesch盲ftsf眉hrers der GmbH voraus. Sie tritt auch dann nicht ein, wenn die Handlung des Gesch盲ftsf眉hrers auf einem Beschlu脽 der Gesellschafter oder auf einer f眉r die Gesch盲ftsf眉hrung verbindlichen Weisung beruht. Der Gesch盲ftsf眉hrer ist nicht befugt, eine Weisung der Gesellschafter zu 眉berpr眉fen oder ihre Ausf眉hrung abzulehnen. Er mu脽 der Weisung auch dann nachkommen, wenn der Gesellschaft durch ihre Ausf眉hrung mutma脽lich ein Schaden entsteht (vgl. Scholz/Schneider, GmbH-Gesetz, 7.Aufl., 搂 43 Rdnr.95 m.w.N.). Haftungsbefreiend wirkt die Zustimmung der Gesellschafter auch dann, wenn die Ma脽nahme vom Gesch盲ftsf眉hrer vorgeschlagen wurde. Freistellungswirkung kann auch von Gesellschafterbeschl眉ssen ausgehen, die keine bindenden Weisungen enthalten, sondern den Gesch盲ftsf眉hrer lediglich zu einem bestimmten Verhalten erm盲chtigen oder einem bestimmten zuk眉nftigen oder vergangenen Verhalten zustimmen (vgl. Baumbach/Hueck/Z枚llner, GmbH-Gesetz, 15.Aufl., 搂 43 Rdnr.22; Fleck, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 1974, 224, 226; Hachenburg/Mertens, GmbH-Gesetz, 7.Aufl., 搂 43 Rdnr.68; Rowedder/Koppensteiner, GmbH-Gesetz, 2.Aufl., 搂 43 Rdnr.28).

Nach den tats盲chlichen Feststellungen des FG, an die der erkennende Senat gebunden ist (搂 118 Abs.2 FGO), waren E und seine Mutter H die alleinigen Gesellschafter der Kl盲gerin. Mit R眉cksicht auf die zwischen E und H bestehenden famili盲ren Bindungen ist es nicht von vornherein ausgeschlossen, da脽 E die Gold-Optionen in 脺bereinstimmung mit seiner Mutter abschlo脽. Dies w眉rde einen Schadensersatzanspruch der Kl盲gerin gegen E ausschlie脽en. Angesichts dieser M枚glichkeit kann bei der steuerlichen Beurteilung nur dann von einem Schadensersatzanspruch der Kl盲gerin gegen E ausgegangen werden, wenn das FG zu der 脺berzeugung gelangt, da脽 die Gesellschafter der Kl盲gerin mit dem Abschlu脽 von Gold-Optionen nicht einverstanden waren. Sollte allerdings die Zustimmung der Mitgesellschafterin erst erteilt worden sein, als der Verlust des ersten Gesch盲fts bereits erkennbar war, k枚nnte die Zustimmung die Verwirklichung einer verdeckten Gewinnaussch眉ttung nicht mehr verhindern. In diesem Fall w盲re von einem entstandenen Schadensersatzanspruch und seinem Wegfall durch das Gesellschaftsverh盲ltnis auszugehen. Da die Vorentscheidung keine entsprechenden Feststellungen enth盲lt, kann sie keinen Bestand haben. Sie war aufzuheben. Die Sache war an das FG zur眉ckzuverweisen, weil es dessen Aufgabe ist, die fehlenden tats盲chlichen Feststellungen nachzuholen.

b) Sollte das FG auch im zweiten Rechtszug zu der 脺berzeugung kommen, da脽 der Kl盲gerin ein Schadensersatzanspruch gegen E zustand, so wird es in erster Linie dessen Aktivierung in der Bilanz der Kl盲gerin zum 30. September 1987 pr眉fen m眉ssen. Bei der Pr眉fung ist das Senatsurteil vom 26. April 1989 I R 147/84 (BFHE 157, 121, BStBl II 1991, 213) zu beachten. Danach h盲ngt die Aktivierung der Forderung auch davon ab, ob E seine Verpflichtung zum Ersatz des Schadens der Kl盲gerin mutma脽lich anerkannt oder bestritten h盲tte.

c) Grunds盲tzlich ist es denkbar, da脽 der Verzicht einer Kapitalgesellschaft auf eine Forderung gegen ihren Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer als verdeckte Gewinnaussch眉ttung i.S. des 搂 8 Abs.3 Satz 2 KStG 1984 zu beurteilen ist. Dies setzt jedoch eine bei der Kapitalgesellschaft eingetretene Gewinnminderung voraus. Diese kann darin bestehen, da脽 die an sich zu aktivierende Forderung aus Gr眉nden eines abgeschlossenen Erla脽vertrages (搂 397 des B眉rgerlichen Gesetzbuches --BGB--) oder aus Gr眉nden eines in anderer Weise ausgesprochenen "Forderungsverzichtes" nicht (mehr) aktiviert werden darf. Die Tatsache, da脽 die Kl盲gerin in ihrer Bilanz zum 30. September 1987 keine Schadensersatzforderung gegen E auswies, begr眉ndet jedoch f眉r sich allein noch keinen "Forderungsverzicht". Insoweit handelt es sich nur um einen buchm盲脽igen Vorgang, der sich auf die Existenz und den Fortbestand der Forderung nicht auswirkt. Die Gewinnminderung kann in der Form einer verhinderten Verm枚gensmehrung auch darin gesehen werden, da脽 die Kapitalgesellschaft aus Gr眉nden, die im Gesellschaftsverh盲ltnis liegen, es unterl盲脽t, eine Forderung gegen ihren Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer einzuklagen und ggf. zu vollstrecken. In dieser Alternative setzt die Annahme einer Gewinnminderung allerdings die zus盲tzliche Feststellung voraus, da脽 die Kapitalgesellschaft mutma脽lich ein obsiegendes Urteil erhalten und es beim Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer erfolgreich h盲tte vollstrecken k枚nnen. Aus dem Gesagten folgt, da脽 eine evtl. verdeckte Gewinnaussch眉ttung i.S. des 搂 8 Abs.3 Satz 2 KStG 1984 nicht notwendigerweise im Wirtschaftsjahr 1986/87 anzunehmen ist. Sie kann auch erst nach dem 30. September 1987 verwirklicht worden sein. Es ist die Aufgabe des FG, ggf. die dazu erforderlichen tats盲chlichen Feststellungen zu treffen.

d) Zwar ist das FG davon ausgegangen, da脽 die Optionsvertr盲ge f眉r Rechnung der Kl盲gerin abgeschlossen wurden. Mit R眉cksicht auf den handschriftlichen Vermerk auf dem Kontoauszug der Kl盲gerin vom 22. Juni 1987 und den Inhalt der Optionsbest盲tigung weist der Senat darauf hin, da脽 eine andere steuerliche Beurteilung geboten w盲re, wenn die Optionsgesch盲fte f眉r Rechnung des Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrers abgeschlossen worden w盲ren. Dann w盲ren in H枚he der Zahlung aus dem Verm枚gen der Kl盲gerin sowohl eine verdeckte Gewinnaussch眉ttung i.S. des 搂 8 Abs.3 Satz 2 KStG 1984 als auch eine andere Aussch眉ttung i.S. des 搂 27 Abs.3 Satz 2 KStG 1984 anzunehmen. Es ist die Sache des FG, sich insoweit eine abschlie脽ende 脺berzeugung zu bilden.

3. Das FG hat den an die Kl盲gerin gerichteten K枚rperschaftsteuerbescheid 1987 auch insoweit als rechtm盲脽ig angesehen, als in ihm die Aussch眉ttungsbelastung f眉r Aussch眉ttungen in H枚he von 20 855 DM (zuz眉glich unstreitiger 5 000 DM) hergestellt wurde. Das FG hat seine Entscheidung insoweit auf das Senatsurteil vom 29. April 1987 I R 176/83 (BFHE 150, 337, BStBl II 1987, 733) gest眉tzt. Das Urteil ist jedoch zu 搂 6 Abs.1 Satz 2 KStG 1968 ergangen. Es betrifft einen von der Kapitalgesellschaft dem Gesellschafter zugewendeten Verm枚gensvorteil, dessen R眉ckforderung der Gesellschafter verhinderte. In einem solchen Fall begr眉ndet schon der Abflu脽 des Verm枚gensvorteils bei der Kapitalgesellschaft und nicht erst der "Verzicht" auf den Regre脽anspruch die Herstellung der Aussch眉ttungsbelastung. Die blo脽e Nichtgeltendmachung eines Anspruchs der Kapitalgesellschaft gegen ihren Gesellschafter begr眉ndet jedoch solange keinen Abflu脽 bei der Gesellschaft, als der Anspruch zivilrechtlich fortbesteht und durchgesetzt werden kann. Der Nichtansatz der Forderung in der zum 30. September 1987 von der Kl盲gerin aufgestellten Bilanz begr眉ndet deshalb allein noch nicht den Abflu脽 der Forderung aus dem Verm枚gen der Kl盲gerin. Auch insoweit bedarf es weiterer tats盲chlicher Feststellungen, die zu treffen die Aufgabe des FG ist.

Fundstellen