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Leitsatz (amtlich)

1. Erh盲lt der Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer einer GmbH Schmiergeldzahlungen von einem Warenlieferanten, so ist eine verdeckte Gewinnaussch眉ttung anzunehmen, wenn die GmbH ihren Anspruch auf Herausgabe der Schmiergelder gegen眉ber dem Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer nicht alsbald geltend macht.

2. Enth盲lt der Gesellschaftsvertrag einer GmbH eine sog. Satzungsklausel, die jeden Gesellschafter verpflichtet, verdeckte Gewinnaussch眉ttungen an die Gesellschaft zur眉ckzugew盲hren, so hat der R眉ckforderungsanspruch der GmbH gegen眉ber einem Gesellschafter seine Veranlassung im Gesellschaftsverh盲ltnis. Er ist deshalb steuerrechtlich wie eine Einlageforderung zu beurteilen.

Orientierungssatz

1. Die verdeckte Gewinnaussch眉ttung (vGA; Begriffsbestimmung) beginnt in dem Augenblick, in dem sie sich auf das Verm枚gen der Kapitalgesellschaft mindernd auswirkt (vgl. BFH-Urteil vom 16.2.1977 I R 132/75). Dieser Augenblick mu脽 jedoch weder mit dem tats盲chlichen Verm枚gensabflu脽 (*= Erf眉llung der vGA) noch mit dem Zuflu脽 beim Gesellschafter zusammenfallen. Eine Verm枚gensminderung i.S. des 搂 6 Abs. 1 Satz 2 KStG 1968 ist schon dann anzunehmen, wenn der als vGA in Betracht zu ziehende Sachverhalt eine Gewinnminderung ausl枚st.

2. Eine Steuerfahndungspr眉fung ist auch eine Betriebspr眉fung i.S. des 搂 146a Abs. 3 AO (vgl. BFH-Rechtsprechung). Eine durch den Beginn einer Steuerfahndungspr眉fung eingetretene Verj盲hrungshemmung endet erst mit Eintritt der in 搂 146a Abs. 3 AO genannten Gr眉nde (vgl. BFH-Urteil vom 3.5.1979 I R 49/78).

3. Die Versagung rechtlichen Geh枚rs ist im Revisionsverfahren nur dann formgerecht ger眉gt, wenn der Betroffene auch darlegt, was er bei Gew盲hrung des rechtlichen Geh枚rs vorgetragen h盲tte (vgl. BFH-Urteil vom 3.2.1982 VII R 101/79). Ist ein Verfahrensmangel nicht formgerecht ger眉gt, so kann der BFH als Revisionsgericht sachlich 眉ber ihn nicht entscheiden.

Normenkette

KStG 1968 搂听6 Abs. 1 S. 2, 搂听7 S. 2; EStG 搂 4 Abs. 1 S. 1; GmbHG 搂 41; FGO 搂听120 Abs. 2, 搂听118 Abs. 3; AO 搂 146a Abs. 3

Tatbestand

I. Die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin) ist eine Kommanditgesellschaft, auf die das Verm枚gen der D-GmbH unter Ausschlu脽 der Abwicklung nach den Vorschriften des Umwandlungsgesetzes i.d.F. vom 6.November 1969 (BGBl I 1969, 2081) durch Beschlu脽 der Gesellschafterversammlung vom 22.November 1974 眉bertragen wurde. Die D-GmbH betrieb den Gro脽handel mit Werkzeugen und Maschinen. An ihr waren H, der zugleich Gesch盲ftsf眉hrer war, und zwei weitere Gesellschafter zu je 1/3 beteiligt. 脺ber die Anstellung des H als Gesch盲ftsf眉hrer bestand ein schriftlicher Vertrag ohne Datum, in dem das Gehalt des H mit 3 v.H. des Umsatzes vereinbart war. Eine besondere Verg眉tung f眉r Mehr-, Nacht-, Sonn- und Feiertagsarbeit war ausgeschlossen. Der Gesch盲ftsf眉hrer bedurfte der Zustimmung der Gesellschafterversammlung f眉r Ma脽nahmen, die 眉ber den gew枚hnlichen Gesch盲ftsbetrieb der Kl盲gerin hinausgingen. Er war nicht befugt, einem Gesellschafter Vorteile irgendwelcher Art vertragsgem盲脽 oder durch einseitige Handlungen zuzuwenden. Sollte von der Finanzbeh枚rde oder dem Finanzgericht (FG) eine verdeckte Gewinnaussch眉ttung angenommen werden, dann war der beg眉nstigte Gesellschafter gem盲脽 搂 9 Abs.3 des Gesellschaftsvertrages der D-GmbH verpflichtet, die ihm zugewendeten Vorteile zur眉ckzuerstatten.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) stellte nach einer Steuerfahndungspr眉fung im November 1976 fest, da脽 die D-GmbH einen gro脽en Teil ihrer Waren von einer franz枚sischen Firma bezogen hatte. Die franz枚sische Firma gew盲hrte der D-GmbH Rabatte und dem Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer H aufgrund einer m眉ndlichen Vereinbarung einen zus盲tzlichen "Sonderrabatt", der unmittelbar an ihn ausbezahlt wurde und dessen H枚he von der Art und der Menge der von der D-GmbH bezogenen Waren abhing. Die Zahlungen an H waren den beiden 眉brigen Gesellschaftern nicht bekannt. Sie wurden von der D-GmbH auch nicht als Einnahmen erfa脽t. Im einzelnen handelte es sich um folgende Betr盲ge:

1972 1973 1974

---- ---- ----

DM DM DM

16 465,79 36 606,31 25 263,19.

Das FA behandelte die Zahlungen in den ge盲nderten K枚rperschaftsteuerbescheiden 1972 bis 1974 vom 4.M盲rz 1977 als verdeckte Gewinnaussch眉ttungen. Die Bescheide wurden allerdings urspr眉nglich an den falschen Adressaten gerichtet und deshalb am 22.Juli 1982 erstmalig gegen眉ber der Kl盲gerin erlassen.

Einspruch und Klage blieben erfolglos.

Mit ihrer Revision r眉gt die Kl盲gerin sinngem盲脽 die Verletzung des 搂 5 Abs.1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Verbindung mit den handelsrechtlichen Grunds盲tzen ordnungsm盲脽iger Buchf眉hrung.

Die Kl盲gerin beantragt sinngem盲脽, die Vorentscheidung, die ge盲nderten K枚rperschaftsteuerbescheide 1972 bis 1974 vom 22.Juli 1982 und die Einspruchsentscheidung vom 27.August 1982 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

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II. Die Revision ist unbegr眉ndet. Sie war deshalb zur眉ckzuweisen (搂 126 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Soweit in dem Vorbringen der Kl盲gerin, das FG habe die Beteiligten auf eine m枚gliche Verpflichtung der D-GmbH zur Aktivierung einer Forderung gegen ihren Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer H hinweisen m眉ssen, die R眉ge eines Verfahrensmangels i.S. des 搂 118 Abs.3 FGO (Verletzung des rechtlichen Geh枚rs) zu sehen sein sollte, ist der Verfahrensfehler nicht formgerecht ger眉gt. Nach 搂 120 Abs.2 FGO ist ein Verfahrensmangel nur dann formgerecht ger眉gt, wenn auch die Tatsachen bezeichnet werden, die den Mangel ergeben. Dazu geh枚rt in der Regel der Vortrag, was der in seinem Anspruch auf rechtliches Geh枚r angeblich Verletzte vorgebracht h盲tte, wenn das begehrte rechtliche Geh枚r gew盲hrt worden w盲re. Das entsprechende Erfordernis ergibt sich aus der 脺berlegung, da脽 derjenige, der nichts h盲tte vortragen k枚nnen, sich auch nicht auf die Verletzung des rechtlichen Geh枚rs berufen kann (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 3.Februar 1982 VII R 101/79, BFHE 135, 167, BStBl II 1982, 355). An dieser Voraussetzung fehlt es im Streitfall, weil die Kl盲gerin in der Revisionsbegr眉ndung nicht dargelegt hat, was sie vorgetragen h盲tte, wenn das FG sie auf diesen rechtlichen Gesichtspunkt hingewiesen h盲tte. Ist aber ein Verfahrensmangel nicht formgerecht ger眉gt, so kann der BFH als Revisionsgericht sachlich 眉ber ihn nicht entscheiden (搂 118 Abs.3 Satz 1 FGO).

2. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, da脽 die K枚rperschaftsteuer 1972 bis 1974 im Zeitpunkt des Erlasses der angefochtenen Bescheide am 22.Juli 1982 noch nicht verj盲hrt war. Die Verj盲hrung ist nach den Vorschriften der Reichsabgabenordnung vom 22.Mai 1931 (AO) i.d.F. des Gesetzes zur 脛nderung der Reichsabgabenordnung und anderer Gesetze vom 15.September 1965 (BGBl I 1965, 1356, BStBl I 1965, 643) zu beurteilen. Dies folgt aus Art.97 搂 10 Abs.1 Satz 2 des Einf眉hrungsgesetzes zur Abgabenordnung (EGAO 1977) vom 14.Dezember 1976 (BGBl I 1976, 3341, BStBl I 1976, 694). Nach 搂 146a Abs.3 AO verj盲hren die Anspr眉che, auf die sich eine vor Ablauf der Verj盲hrungsfrist begonnene Betriebspr眉fung erstreckt, nicht, bevor die aufgrund der Betriebspr眉fung ergangenen Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind oder dem Steuerpflichtigen die Mitteilung zugegangen ist, da脽 eine Festsetzung unterbleibt. Zu diesen Voraussetzungen hat das FG in tats盲chlicher Hinsicht festgestellt, da脽 bei der Kl盲gerin im November 1976 eine Steuerfahndungspr眉fung begann, die sich auf die K枚rperschaftsteuern 1972 bis 1974 erstreckte, die in der Person der D-GmbH entstanden waren. Da die Kl盲gerin bez眉glich dieser Feststellungen keine zul盲ssigen und begr眉ndeten Revisionsr眉gen erhoben hat, ist der erkennende Senat an sie gebunden (搂 118 Abs.2 FGO). Aus ihnen ergibt sich, da脽 die K枚rperschaftsteuern 1972 bis 1974 im November 1976 noch nicht verj盲hrt sein konnten, weil die Verj盲hrungsfrist f眉nf Jahre betrug (搂 144 Abs.1 AO) und erst nach Ablauf des jeweiligen Kalenderjahres zu laufen begann, in dem der Anspruch entstand (搂 145 Abs.2 Nr.1 AO). Die Steuerfahndungspr眉fung ist auch eine Betriebspr眉fung i.S. des 搂 146a Abs.3 AO (vgl. BFH- Urteile vom 16.Januar 1979 VIII R 149/77, BFHE 127, 128, BStBl II 1979, 453; vom 3.Mai 1979 I R 49/78, BFHE 128, 364, BStBl II 1979, 738). Bei dieser Sachlage ist durch den Beginn der Steuerfahndungspr眉fung im November 1976 Verj盲hrungshemmung bez眉glich der in der Person der D-GmbH entstandenen K枚rperschaftsteuern 1972 bis 1974 eingetreten. Die Verj盲hrungshemmung endete erst mit Eintritt der in 搂 146a Abs.3 AO genannten Gr眉nde (vgl. Urteil in BFHE 128, 364, BStBl II 1979, 738). Da vor dem 22.Juli 1982 gegen眉ber der Kl盲gerin aufgrund der Steuerfahndungspr眉fung weder K枚rperschaftsteuerbescheide 1972 bis 1974 ergangen sind noch sie die Mitteilung erhielt, da脽 eine Festsetzung unterbleibe, dauerte die Verj盲hrungshemmung bis zum 22.Juli 1982 fort.

3. Das FG hat allerdings f眉r den Streitfall zu Unrecht eine verdeckte Gewinnaussch眉ttung verneint.

a) Unter den Begriff der verdeckten Gewinnaussch眉ttung fallen --entsprechend ihrem Wesen und der systematischen Stellung des 搂 6 Abs.1 Satz 2 des K枚rperschaftsteuergesetzes (KStG) 1968-- alle Vorg盲nge, durch die letztlich Verm枚gen einer Kapitalgesellschaft den Gesellschaftern oder diesen nahestehenden Personen zugef眉hrt wird, wobei --um den Folgen des 搂 7 Satz 2 KStG 1968 zu entgehen-- eine Beurteilung des Sachverhalts geltend gemacht wird, die diesen nicht als Grundlage einer Aussch眉ttung erscheinen l盲脽t, vielmehr eine solche "verdeckt". Entscheidend f眉r das Vorliegen einer verdeckten Gewinnaussch眉ttung ist, ob Leistungen an den Gesellschafter aus betrieblichen Gr眉nden oder mit R眉cksicht auf das Gesellschaftsverh盲ltnis gew盲hrt werden (vgl. BFH-Urteile vom 23.Mai 1984 I R 294/81, BFHE 141, 266, BStBl II 1984, 673; vom 11.Dezember 1985 I R 164/82, BFHE 146, 126, BStBl II 1986, 469). Die verdeckte Gewinnaussch眉ttung beginnt in dem Augenblick, in dem sie sich auf das Verm枚gen der Kapitalgesellschaft mindernd auswirkt (vgl. BFH-Urteil vom 16.Februar 1977 I R 132/75, BFHE 121, 343, BStBl II 1977, 444). Dieser Augenblick mu脽 jedoch weder mit dem tats盲chlichen Verm枚gensabflu脽 (*= Erf眉llung der verdeckten Gewinnaussch眉ttung) noch mit dem Zuflu脽 beim Gesellschafter zusammenfallen.

b) Nach den tats盲chlichen Feststellungen des FG, die auch insoweit mit keinen Revisionsr眉gen angefochten wurden und deshalb den erkennenden Senat binden (搂 118 Abs.2 FGO), erhielt der damals nicht beherrschende Gesellschafter H der D-GmbH f眉r seine in deren Namen als Gesch盲ftsf眉hrer ausge眉bte Einkaufst盲tigkeit "Schmiergelder" von einem Warenlieferanten. Zivilrechtlich war er verpflichtet, die "Schmiergelder" an die D-GmbH herauszugeben. Dies folgt aus dem Rechtsgedanken des 搂 667 des B眉rgerlichen Gesetzbuches (BGB), des 搂 88 Abs.2 Satz 2 des Aktiengesetzes (AktG) und des 搂 113 Abs.1 des Handelsgesetzbuches (HGB). H war n盲mlich als Gesch盲ftsf眉hrer der D-GmbH gegen眉ber verpflichtet, insbesondere deren Verm枚gensinteressen wahrzunehmen. Dazu geh枚rte, da脽 er Waren so g眉nstig wie m枚glich einkaufen und Lieferantenrabatte in Anspruch nehmen mu脽te. Verm枚gensvorteile, die er im Zusammenhang mit seiner Gesch盲ftsf眉hrert盲tigkeit von Dritten erhielt, mu脽te er an die D-GmbH weiterleiten (Baumbach/Hueck, GmbH-Gesetz, 14.Aufl., 搂 35 Anm.24; Timm, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 1981, 177, 185). Dies gilt unabh盲ngig davon, ob die D-GmbH den Verm枚gensvorteil auch pers枚nlich h盲tte wahrnehmen k枚nnen bzw. ob ihr durch das treuwidrige Verhalten des H ein Schaden in der H枚he der "Schmiergelder" entstanden ist.

H mu脽te auch die D-GmbH 眉ber die Existenz der Forderung gegen ihn jeweils unverz眉glich nach deren Entstehung unterrichten. Dies ergibt sich einmal aus der Treuepflicht, die H als Gesch盲ftsf眉hrer gegen眉ber der D-GmbH hatte und die ihn insbesondere zur Auskunftserteilung 眉ber alle Verm枚gensanspr眉che der D-GmbH aus dem Gesch盲ftsf眉hrungsverh盲ltnis verpflichtete. Dar眉ber hinaus folgt dies aus 搂 41 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschr盲nkter Haftung (GmbHG). Danach war H verpflichtet, f眉r die ordnungsm盲脽ige Buchf眉hrung der D-GmbH zu sorgen. Zur ordnungsm盲脽igen Buchf眉hrung geh枚rte, da脽 die D-GmbH ihr Verm枚gen vollst盲ndig auswies. Zum Verm枚gen der D-GmbH geh枚rte aber auch der Anspruch auf Herausgabe von "Schmiergeldern" gegen眉ber H.

Dadurch, da脽 H die D-GmbH nicht 眉ber deren Anspruch ihm gegen眉ber informierte, verhinderte er dessen Geltendmachung und Durchsetzung einerseits und dessen Ausweis in den Bilanzen der D-GmbH andererseits. Ob deshalb der Anspruch der D-GmbH zivilrechtlich fortbestand oder gef盲hrdet war oder von der D-GmbH --wie es von der Kl盲gerin heute behauptet wird-- nie geltend gemacht worden w盲re, ist f眉r die Annahme einer verdeckten Gewinnaussch眉ttung unerheblich. Die verdeckte Gewinnaussch眉ttung i.S. des 搂 6 Abs.1 Satz 2 KStG 1968 setzt insoweit nur eine Verm枚gensminderung voraus, die gleichzeitig als Gewinnminderung wirkt. Eine Verm枚gensminderung i.S. des 搂 6 Abs.1 Satz 2 KStG 1968 ist deshalb schon dann anzunehmen, wenn der als verdeckte Gewinnaussch眉ttung in Betracht zu ziehende Sachverhalt eine Gewinnminderung ausl枚st. Letztere ist im Streitfall darin zu sehen, da脽 die D-GmbH ihren Anspruch gegen眉ber H nicht geltend machte.

c) Die bei der D-GmbH eingetretene Verm枚gensminderung ist auch durch die Gesellschafterstellung des H ausgel枚st. Zwar erzielte H die "Schmiergelder" als Ausflu脽 seiner Gesch盲ftsf眉hrert盲tigkeit. Jedoch ist die Verm枚gensminderung bei der D-GmbH nicht schon dadurch eingetreten, da脽 H "Schmiergelder" bezog. Entscheidend ist vielmehr, da脽 die D-GmbH die Anspr眉che gegen眉ber H nicht geltend machte. Dieses Verhalten mu脽 die D-GmbH sich zurechnen lassen, weil es auf einer Entscheidung ihres Gesch盲ftsf眉hrers H beruhte und dieser die D-GmbH gesetzlich vertrat. Entsprechend fehlt es auch nicht an einer "bewu脽ten Vorteilsgew盲hrung" durch die D-GmbH, wie es das FG angenommen hat, ohne da脽 der Senat dar眉ber entscheiden m眉脽te, ob eine "bewu脽te Vorteilsgew盲hrung" 眉berhaupt zu den Tatbestandsvoraussetzungen der verdeckten Gewinnaussch眉ttung geh枚rt. Entscheidend ist allein, da脽 ein ordentlich und gewissenhaft handelnder Gesch盲ftsleiter einem Nichtgesellschafter den hier interessierenden Verm枚gensvorteil nicht belassen h盲tte. Dies indiziert die Veranlassung der Verm枚genszuwendung durch die Gesellschafterposition des H.

d) F眉r die Entscheidung des Senats ist es ohne Bedeutung, da脽 H urspr眉nglich Minderheitsgesellschafter war und sp盲ter beherrschender Gesellschafter wurde. Die Rechtsprechung stellt auf die Position eines Gesellschafters als beherrschender nur dann ab, wenn Vertr盲ge zwischen der Kapitalgesellschaft und ihm entweder r眉ckwirkend oder nicht von vornherein klar und eindeutig vereinbart wurden. Beide Gesichtspunkte kommen im Streitfall nicht zum Zuge, weil die Rechtslage bez眉glich des Anspruchs einer Kapitalgesellschaft auf Herausgabe von Vorteilen, die ihrem Gesch盲ftsf眉hrer im Zusammenhang mit dem Abschlu脽 von Gesch盲ften der Kapitalgesellschaft von Dritten gew盲hrt werden, eindeutig und klar ist. Ebenso ist es ohne Bedeutung f眉r die getroffene Entscheidung, ob und wann die D-GmbH auf den Anspruch gegen眉ber H verzichtet haben sollte. Ein entsprechender Verzicht w眉rde nur den bereits vorher eingetretenen Verm枚gens眉bergang endg眉ltig festgeschrieben haben.

4. Der Annahme einer verdeckten Gewinnaussch眉ttung steht nicht entgegen, da脽 der Gesellschaftsvertrag der D-GmbH eine sog. Satzungsklausel enthielt, aufgrund derer der Empf盲nger einer verdeckten Gewinnaussch眉ttung verpflichtet war, dieselbe an die D-GmbH zur眉ckzugew盲hren. Dazu kann dahinstehen, ob ein entsprechender Anspruch von der D-GmbH schon bei der steuerrechtlichen Gewinnermittlung f眉r die Wirtschaftsjahre 1972 bis 1974 h盲tte ber眉cksichtigt werden m眉ssen (vgl. D枚llerer, Zeitschrift f眉r Unternehmens- und Gesellschaftsrecht --ZGR-- 1985, 386 ff., 398, und Betriebs-Berater --BB-- 1986, 97) oder ob dies das Wissen von der Existenz der verdeckten Gewinnaussch眉ttung auf seiten der D-GmbH voraussetzte (vgl. BFH-Urteil vom 23.Mai 1984 I R 266/81, BFHE 141, 261, BStBl II 1984, 723). Selbst wenn man eine Aktivierung schon f眉r das Jahr der Verwirklichung der verdeckten Gewinnaussch眉ttung bejaht, so hat der Anspruch auf R眉ckforderung einer verdeckten Gewinnaussch眉ttung steuerrechtlich gesehen den Charakter einer Einlageforderung, die gem盲脽 搂 6 Abs.1 KStG 1968 i.V.m. 搂 4 Abs.1 Satz 1 EStG den Gewinn im steuerrechtlichen Sinne nicht erh枚hen darf. Dies folgt aus der Tatsache, da脽 die Satzungsklausel ihre Grundlage im Gesellschaftsverh盲ltnis hat. Der sich aufgrund der Satzungsklausel ergebende R眉ckforderungsanspruch entsteht als Wirtschaftsgut durch die verdeckte Gewinnaussch眉ttung, die ihrerseits gesellschaftlich veranla脽t ist. Deshalb ist auch der Anspruch auf R眉ckforderung als solcher durch das Gesellschaftsverh盲ltnis ausgel枚st. Im 眉brigen ist die R眉ckforderung nur der "contrarius actus" zur verdeckten Gewinnaussch眉ttung. Wenn aber letztere den Gewinn nicht mindern darf (搂 6 Abs.1 Satz 2 KStG 1968), dann mu脽 Entsprechendes auch f眉r den "contrarius actus" gelten. Dies folgt aus der Notwendigkeit, die verdeckte Gewinnaussch眉ttung und ihre R眉ckg盲ngigmachung spiegelbildlich zu behandeln. Der erkennende Senat schlie脽t sich damit der Auffassung an, die der Bundesminister der Finanzen in seinem Schreiben vom 6.August 1981 IV B 7 - S 2813 - 23/81 (BStBl I 1981, 599) vertritt. Ob deshalb die R眉ckforderung einer verdeckten Gewinnaussch眉ttung auch aus der Sicht des Gesellschafters als Einlage zu beurteilen ist oder ob es sich insoweit um negative Einnahmen aus Kapitalverm枚gen handelt, bedarf im Streitfall keiner Entscheidung.

Fundstellen