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Leitsatz (amtlich)

Nachtr盲glich beschlossene gewinnabh盲ngige T盲tigkeitsverg眉tungen f眉r die Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer einer Kapitalgesellschaft begr眉nden keine verdeckten Gewinnaussch眉ttungen, wenn die zu beurteilenden Vereinbarungen nicht als Ausdruck der Beherrschung der Gesellschaft im Sinne gleichgerichteter Interessen angesehen werden k枚nnen (BFH-Urteil vom 26.Juli 1978 I R 138/76, BFHE 125, 557, BStBl II 1978, 659). Dieser Fall kann vorliegen, wenn durch die Bewilligung gleichhoher Tantiemen an in unterschiedlicher H枚he beteiligte Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer die Gewinnanteile einzelner Gesellschafter geschm盲lert werden. Er ist jedoch nicht gegeben, wenn die Kapitalgesellschaft den Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrern Tantiemen bewilligt, aber keine Gewinne aussch眉ttet.

Orientierungssatz

Bei der Beurteilung der Frage, ob Gesellschafter einer GmbH aufgrund gleichgerichteter Interessen gehandelt haben (hier: wegen verdeckter Gewinnaussch眉ttungen), k枚nnen Ehegattenanteile zusammengerechnet werden, wenn ein Ehegatte die Aus眉bung seines Stimmrechts an den anderen Ehegatten abgetreten hat. Gleichgerichtete Interessen im Verh盲ltnis der Eltern zu einem vollj盲hrigen Kind k枚nnen dagegen nicht angenommen werden. Dies gilt auch dann, wenn die Familienmitglieder an einer Besitzgesellschaft beteiligt sind, die im Wege der Betriebsaufspaltung ihren Grundbesitz an die Betriebs-GmbH verpachtet hat (Ausf眉hrungen und BFH-Rechtsprechung zum Begriff der verdeckten Gewinnaussch眉ttung sowie zur von vornherein klaren und eindeutigen Regelung bei der Gew盲hrung von Leistungen durch eine GmbH an ihren beherrschenden Gesellschafter).

Normenkette

KStG 搂 6 Abs. 1 S. 2; GmbHG 搂 29 Abs. 1

Tatbestand

Am Stammkapital von 200 000 DM der Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin), einer GmbH, die ein Kaufhaus betreibt, sind folgende Personen beteiligt:

Herr X zu 40 v.H.,

Frau X

--Ehefrau des Herrn X-- zu 25 v.H.,

Herr U X

--vollj盲hriger Adoptivsohn-- zu 25 v.H und

Herr S zu 10 v.H.

Herr X ist zugleich Gesch盲ftsf眉hrer, die 眉brigen Gesellschafter haben Prokura. Frau X hat die Aus眉bung ihres Stimmrechts an ihren Ehemann abgetreten. Alle Gesellschafter haben mit der Gesellschaft Vertr盲ge 眉ber feste Geh盲lter zuz眉glich Tantiemen abgeschlossen. Die H枚he der Tantiemen wird nach Ma脽gabe des jeweiligen Jahresergebnisses der Kl盲gerin j盲hrlich von der Gesellschafterversammlung beschlossen. Bei Herrn X, dessen Gehalt monatlich 6 000 DM betrug, durfte diese Tantieme nicht niedriger sein als bei den 眉brigen Gesellschaftern in leitender Stellung. Die Tantiemen wurden in den Gesellschafterversammlungen im Dezember jeden Jahres festgesetzt.

Die Grundst眉cke, auf denen das Kaufhaus betrieben wird, sind von den Familienangeh枚rigen X an die Kl盲gerin verpachtet.

In den Jahren 1972, 1974 und 1975 zahlte die Kl盲gerin folgende Tantiemen aus

1972: je 10 000 DM an alle Gesellschafter = 40 000 DM

1974: an die Herren U X und S

je 12 000 DM = 24 000 DM

1975: je 9 000 DM an alle Gesellschafter = 36 000 DM.

Die Jahresergebnisse der Kl盲gerin laut Handelsbilanz betrugen nach Abzug der Tantiemen

1972 ./. 74 768 DM,

1974 34 477 DM und

1975 ./. 28 296 DM (nach einer Au脽enpr眉fung 16 909 DM).

Offene Gewinnaussch眉ttungen an die Gesellschafter nahm die Kl盲gerin in den Jahren 1972 bis 1975 nicht vor. Die steuerlichen Wirkungen der im Jahre 1972 ausgezahlten Betr盲ge ergaben sich infolge Verlustvortrags erst im Streitjahr 1973. In diesem Jahr wurden keine Tantiemen gezahlt.

Im Anschlu脽 an eine Au脽enpr眉fung vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Ansicht, da脽 es f眉r die Tantiemezahlungen an einer von Anfang an getroffenen Vereinbarung 眉ber die genaue H枚he gefehlt habe und daher auch wegen der beherrschenden Stellung der Familie X verdeckte Gewinnaussch眉ttungen anzunehmen seien (1972 *= 30 000 DM, 1974 *= 12 000 DM, 1975 *= 27 000 DM). Auf dieser Grundlage erlie脽 das FA f眉r die Jahre 1973 bis 1975 berichtigte K枚rperschaftsteuerbescheide.

Die Kl盲gerin vertrat die Auffassung, aus verfassungsrechtlichen Gr眉nden d眉rften die Anteile der Eheleute X und des Herrn U X nicht zusammengerechnet werden. Au脽erdem habe Herr X seine aufgrund der 脺berlassung des Stimmrechts seiner Ehefrau beherrschende Stellung nicht ausgen眉tzt, sondern ohne R眉cksicht auf Kapitalbeteiligung und die entsprechend niedrigeren Gewinnanspr眉che der anderen Gesellschafter gleichhohe Tantiemen mitbeschlossen. Diese seien sogar niedriger gewesen als seine Gewinnanteile betragen h盲tten.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.

Mit ihrer Revision r眉gt die Kl盲gerin Verletzung materiellen Rechts.

Die Kl盲gerin beantragt, das Urteil des FG und die Einspruchsentscheidung des FA aufzuheben und die angefochtenen K枚rperschaftsteuerbescheide dahin abzu盲ndern, da脽 der Gewinn f眉r 1973 um 30 000 DM herabgesetzt wird sowie f眉r 1974 12 000 DM und f眉r 1975 27 000 DM an verdeckten Gewinnaussch眉ttungen nicht zum Ansatz kommen.

Das FA beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

W盲hrend des Revisionsverfahrens hat das FA f眉r das Jahr 1975 den K枚rperschaftsteuerbescheid im Hinblick auf 搂 10d des Einkommensteuergesetzes (EStG) berichtigt und die K枚rperschaftsteuerschuld erh枚ht. Die Kl盲gerin hat den berichtigten K枚rperschaftsteuerbescheid zum Gegenstand des Verfahrens gemacht.

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Die Revision der Kl盲gerin f眉hrt f眉r die Jahre 1974 und 1975 zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zur眉ckverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das Finanzgericht --FG-- (搂 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Hinsichtlich des Jahres 1973 ist die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen (搂 126 Abs.2 FGO).

I.

Unter den Begriff der verdeckten Gewinnaussch眉ttung fallen --entsprechend ihrem Wesen und der systematischen Stellung des 搂 6 Abs.1 Satz 2 des K枚rperschaftsteuergesetzes (KStG) a.F.-- alle Vorg盲nge, durch die letztlich Verm枚gen einer Kapitalgesellschaft den Gesellschaftern oder diesen nahestehenden Personen zugef眉hrt wird, wobei --um den Folgen des 搂 7 Satz 2 KStG a.F. zu entgehen-- eine Beurteilung des Sachverhalts geltend gemacht wird, die diesen nicht als Grundlage einer Aussch眉ttung erscheinen l盲脽t, vielmehr eine solche "verdeckt". Entscheidend f眉r das Vorliegen einer verdeckten Gewinnaussch眉ttung ist, ob Leistungen an den Gesellschafter aus betrieblichen Gr眉nden oder mit R眉cksicht auf das Gesellschaftsverh盲ltnis gew盲hrt werden (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 23.Mai 1984 I R 294/81, BFHE 141, 266, BStBl II 1984, 673).

1. Eine verdeckte Gewinnaussch眉ttung ist gegeben, wenn die Kapitalgesellschaft einem Gesellschafter einen Verm枚gensvorteil zugewendet hat, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Gesch盲ftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gew盲hrt h盲tte (BFH-Urteil vom 16.M盲rz 1967 I 261/63, BFHE 89, 208, BStBl II 1967, 626; s. auch BFHE 141, 266, BStBl II 1984, 673).

2. In der Regel liegt eine verdeckte Gewinnaussch眉ttung aber auch dann vor, wenn eine GmbH ihren beherrschenden Gesellschaftern Leistungen gew盲hrt, obwohl nicht von vornherein klar und eindeutig bestimmt ist, ob und in welcher H枚he --einerlei, ob laufend oder einmalig (vgl. BFH-Urteil vom 10.Juli 1974 I R 205/72, BFHE 113, 218, BStBl II 1974, 719)-- ein Entgelt gezahlt werden soll (vgl. BFH-Urteil vom 30.Juli 1975 I R 110/72, BFHE 117, 36, BStBl II 1976, 74). Fehlt eine klare, eindeutige und im voraus getroffene Regelung oder wird eine solche nicht durchgef眉hrt, so besteht wegen des fehlenden Interessengegensatzes zwischen Gesellschaft und beherrschendem Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer im allgemeinen die M枚glichkeit, den Gewinn der Gesellschaft mehr oder weniger beliebig festzusetzen und ihn so zu beeinflussen, wie es bei der steuerlichen Gesamtbetrachtung des Einkommens der Gesellschaft und der Gesellschafter jeweils am g眉nstigsten ist. Diese Erw盲gungen treffen auch dann zu, wenn mehrere Gesellschafter zwar zu weniger als 51 v.H. am Stammkapital einer GmbH beteiligt sind, jedoch mit anderen, gleichgerichtete Interessen verfolgenden Gesellschaftern zusammenwirken, um eine ihren Interessen entsprechende Willensbildung der Gesellschaft herbeizuf眉hren (BFH-Urteil vom 21.Juli 1976 I R 223/74, BFHE 119, 453, BStBl II 1976, 734). Klare und eindeutige Vereinbarungen erfordern es, da脽 auch eine mit einem (allein oder einem anderen) beherrschenden Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer getroffene Vereinbarung 眉ber besondere Verg眉tungen zumindest erkennen lassen mu脽, nach welcher Bemessungsgrundlage (Prozents盲tze, Zuschl盲ge, H枚chst- und Mindestbetr盲ge) die Verg眉tung errechnet werden soll (vgl. BFH-Urteile vom 26.Februar 1964 I 160/62, Steuerrechtsprechung in Karteiform --StRK--, K枚rperschaftsteuergesetz, 搂 6 Abs.1 Satz 2, Rechtsspruch 95; vom 8.Januar 1969 I R 26/67, BFHE 95, 1, BStBl II 1969, 268; in BFHE 119, 453, BStBl II 1976, 734). Es mu脽 ausgeschlossen sein, da脽 bei der Berechnung der Verg眉tung ein Spielraum bleibt; die Berechnungsgrundlagen m眉ssen so bestimmt sein, da脽 allein durch Rechenvorg盲nge die H枚he der Verg眉tung ermittelt werden kann, ohne da脽 es noch der Aus眉bung irgendwelcher Ermessensakte seitens der Gesch盲ftsf眉hrung oder Gesellschafterversammlung bedarf (BFH-Urteil vom 30.Januar 1985 I R 37/82, BFHE 143, 263, BStBl II 1985, 345).

Allerdings hat der erkennende Senat im Urteil vom 26.Juli 1978 I R 138/76 (BFHE 125, 557, BStBl II 1978, 659) eine verdeckte Gewinnaussch眉ttung in einem Fall verneint, in dem die Zahlung einer gleichhohen Tantieme an alle drei Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer einer GmbH den Interessen des in diesem Fall mit 50 v.H. an der GmbH beteiligten Gesellschafter zuwiderlief, weil die Gesellschaft "nahezu" ihren gesamten Handelsbilanzgewinn ausgesch眉ttet hatte und der nach 搂 29 Abs.1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschr盲nkter Haftung (GmbHG) dem mit 50 v.H. beteiligten Gesellschafter zustehende Gewinnanteil durch die Tantiemeregelung gemindert worden w盲re. Die in diesem Urteil dargelegten Grunds盲tze k枚nnen jedoch nicht auf solche F盲lle 眉bertragen werden, in denen --wie im Streitfall-- keine Gewinne ausgesch眉ttet wurden, sei es, da脽 dies wegen erwirtschafteter Verluste nicht m枚glich war, sei es, da脽 zwar Gewinne erzielt wurden, diese aber im Unternehmen verblieben sind. In solchen F盲llen fehlt es an einem Ma脽stab f眉r den Vergleich des Anteils des Gesellschafters am ausgesch眉tteten Gewinn und dem Betrag, den er erhalten h盲tte, wenn Tantiemen nicht ausgezahlt, sondern als Gewinn ausgesch眉ttet worden w盲ren. Wurden Gewinne erzielt, aber nicht ausgesch眉ttet, so kann dies durch eine Vielzahl m枚glicher Gr眉nde bedingt sein, die nicht durchweg auf eine Benachteiligung einzelner Gesellschafter schlie脽en lassen, vielmehr --wenigstens mittelbar-- auch zu einer Lage f眉hren k枚nnen, die wirtschaftlich allen Gesellschaftern gleichm盲脽ig zugute kommt.

II.

Diese Grunds盲tze hat das FG nicht in allen Punkten zutreffend angewandt.

1. Das FG hat im Streitfall zu Recht angenommen, da脽 klare und eindeutige Vereinbarungen 眉ber die Tantiemeanspr眉che der Gesellschafter nicht vorliegen. Im Streitfall sind in den Arbeitsvertr盲gen mit den Gesellschaftern Tantiemen vereinbart worden, deren H枚he nach Ma脽gabe des jeweiligen Jahresergebnisses einer GmbH j盲hrlich von der Gesellschafterversammlung beschlossen werden sollte. Diese Regelung lie脽 der Gesellschafterversammlung einen Spielraum, welchen Betrag sie --nur allgemein orientiert an den Jahresergebnissen-- letztlich als Tantiemen gew盲hren wollte. Die Berechnungsgrundlagen waren nicht so bestimmt, da脽 die H枚he der Verg眉tung allein durch Rechenvorg盲nge ermittelt werden konnte.

2. Das FG hat die Frage, ob die Gesellschafter in den Streitjahren aufgrund gleichgerichteter Interessen gehandelt haben, nicht in jeder rechtlichen Hinsicht zutreffend beurteilt.

a) Das Gericht hat das Vorliegen gleichgerichteter Interessen darauf gest眉tzt, da脽 die Gesellschafter X durch gemeinsame Familieninteressen verbunden seien. Solche waren im Verh盲ltnis der Eheleute X gegeben. Der Beschlu脽 des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 12.M盲rz 1985 1 BvR 571/81 u.a. (BVerfGE 69, 188, BStBl II 1985, 475) ist --soweit darin die Zusammenrechnung von Ehegattenanteilen f眉r verfassungswidrig erkl盲rt wurde-- im Streitfall im Verh盲ltnis der Eheleute X schon deshalb nicht einschl盲gig, weil Frau X durch die 脺bertragung der Aus眉bung ihres Stimmrechts an ihren Ehemann 眉ber mehrere Jahre hinweg die Gleichrichtung der Interessen beider Ehegatten klar bekundet hat. Allerdings kann der erwachsene Sohn in diese familienorientierte Interessengemeinschaft nicht einbezogen werden. Wenn schon nach der Entscheidung des BVerfG nicht ohne weiteres davon ausgegangen werden kann, da脽 Eheleute schlechthin gleichgerichtete Interessen verfolgen, so kann dies noch weniger im Verh盲ltnis der Eltern zu einem vollj盲hrigen Kind angenommen werden. Dies gilt auch dann, wenn die Familienmitglieder an einer Besitzgesellschaft beteiligt sind, die im Wege der Betriebsaufspaltung ihren Grundbesitz an die Betriebs-GmbH verpachtet hat. Der einheitliche gesch盲ftliche Beteiligungswille (vgl. BFH-Beschlu脽 vom 8.November 1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63) bedingt nicht, da脽 die Gesellschafter in der Betriebsgesellschaft in allen Fragen gleichgerichtete Interessen verfolgen, vor allem, wenn es darum geht, das Entgelt f眉r ihre Mitarbeit im Betrieb der GmbH zu regeln.

b) Kommt es auf den Gesichtspunkt gleichgerichteter Familieninteressen demnach nicht entscheidend an, so reicht es andererseits f眉r die Annahme gleichgerichteter Interessen aus, wenn die Gesellschafter --ob famili盲r verbunden oder nicht-- bei der Bemessung der dem einzelnen Gesellschafter jeweils zuzubilligenden Tantieme im Zusammenwirken gemeinsame Interessen verfolgen. Der erkennende Senat hat bereits in seinem Urteil vom 10.November 1965 I 178/63 U (BFHE 84, 202, BStBl III 1966, 73) die M枚glichkeit bejaht, da脽 sich ein Minderheitsgesellschafter bei der Beschlu脽fassung des Einflusses des Mehrheitsgesellschafters bedienen kann (vgl. auch BFHE 119, 453, BStBl II 1976, 734).

III.

Die Beurteilung der Verh盲ltnisse in den einzelnen Streitjahren ergibt folgendes:

1. 1973

Im Streitjahr 1973 kommen die Grunds盲tze zur Anwendung, die der BFH f眉r das Zusammenwirken von Gesellschaftern an Beschl眉ssen 眉ber die Gew盲hrung von Tantiemen entwickelt hat. Da im Streitfall die Tantiemeanspr眉che nicht von vornherein klar und eindeutig vereinbart worden sind, hat das FG insoweit verdeckte Gewinnaussch眉ttungen zu Recht angenommen.

2. 1974

Anders als im Jahre 1972 (mit Auswirkung f眉r 1973) liegen die Verh盲ltnisse im Streitjahr 1974. Die Eheleute X haben in diesem Jahr keine Tantiemen erhalten; solche wurden vielmehr nur dem Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer U X und S zugebilligt. Da diese Gesellschafter die Kapitalgesellschaft nicht beherrschen konnten, k枚nnen von vornherein klare und eindeutige Vereinbarungen nicht gefordert werden.

Die Sache ist insoweit nicht spruchreif. Das FG hat --von seinem Rechtsstandpunkt aus zutreffend-- nicht gepr眉ft, ob die an die Herren U X und S gezahlten Tantiemen angemessen waren. Diese Feststellungen mu脽 das FG nachholen. Dabei kann insbesondere auch der Vergleich des Arbeitseinsatzes der Herren U X und S im Verh盲ltnis zu den auf eine Tantieme verzichtenden Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrern von Bedeutung sein.

3. 1975

Bei der Bemessung der f眉r 1975 zu gew盲hrenden Tantiemen haben alle Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer zusammengewirkt. Es gilt daher das gleiche wie f眉r das Streitjahr 1973. Verdeckte Gewinnaussch眉ttungen hat das FG daher im Ergebnis zutreffend angenommen.

Gleichwohl geht mangels Spruchreife auch insoweit die Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zur眉ck. Der K枚rperschaftsteuerbescheid 1975 wurde w盲hrend des Revisionsverfahrens durch einen berichtigten Bescheid ge盲ndert, in dem das FA die fr眉here K枚rperschaftsteuerschuld erh枚ht hat. Der berichtigte Bescheid wurde gem盲脽 搂 68 FGO zum Gegenstand des Revisionsverfahrens gemacht. Hinsichtlich dieses ge盲nderten Bescheids fehlt es bisher an tats盲chlichen Feststellungen des FG, die es dem erkennenden Senat erm枚glichen, abschlie脽end zu entscheiden, ob die Pr眉fung der Rechtm盲脽igkeit des berichtigten K枚rperschaftsteuerbescheids im Hinblick auf m枚gliche Saldierungen der Besteuerungsgrundlagen (vgl. BFH-Beschlu脽 vom 17.Juli 1967 GrS 1/66, BFHE 91, 393, BStBl II 1968, 344) zu einem f眉r die Kl盲gerin g眉nstigeren Ergebnis f眉hren k枚nnte (搂 127 FGO). Sollte eine m枚gliche Saldierung zu einer f眉r die Kl盲gerin g眉nstigeren Beurteilung f眉hren, so m眉脽te andererseits ber眉cksichtigt werden, da脽 auch hinsichtlich des Gesellschafters S eine verdeckte Gewinnaussch眉ttung in Betracht kommen kann, weil sich das Zusammenwirken von Gesellschaftern aufgrund gleichgerichteter Interessen bei der Festsetzung der Tantiemen nach dem Verst盲ndnis der Rechtsprechung auch auf den nur mit 10 v.H. am Stammkapital beteiligten Gesellschafter S erstreckt (vgl. BFHE 84, 202, BStBl III 1966, 73).

Fundstellen