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Entscheidungsstichwort (Thema)

(Ermittlung der Angemessenheit der Gewinntantieme eines Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrers)

Leitsatz (amtlich)

1. Eine GmbH mu脽 das Gesch盲ftsf眉hrergehalt ihres Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrers auch an den eigenen Gewinnaussichten ausrichten.

2. Soweit Tantiemeversprechen einer GmbH gegen眉ber mehreren Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrern insgesamt den Satz von 50 v.H. des Jahres眉berschusses 眉bersteigen, spricht der Beweis des ersten Anscheins f眉r die Annahme einer verdeckten Gewinnaussch眉ttung.

3. Die un眉bliche H枚he einer Gewinntantieme rechtfertigt es nicht, dieselbe insgesamt als verdeckte Gewinnaussch眉ttung zu behandeln. Nur der unangemessen hohe Tantiemeanteil ist verdeckte Gewinnaussch眉ttung.

4. Bei der Beurteilung der Angemessenheit einer Gewinntantieme ist von der H枚he der angemessenen Jahresgesamtbez眉ge auszugehen, die die GmbH bei normaler Gesch盲ftslage ihrem Gesch盲ftsf眉hrer zu zahlen in der Lage und bereit ist. Die Jahresgesamtbez眉ge sind in ein Festgehalt (in der Regel mindestens 75 v.H.) und in einen Tantiemeteil (in der Regel h枚chstens 25 v.H.) aufzuteilen. Der variable Tantiemeteil ist in Relation zu dem erwarteten Durchschnittsgewinn auszudr眉cken.

Normenkette

KStG 1984 搂听8 Abs. 3 S. 2, 搂听27 Abs. 3 S. 2

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin) ist eine im Jahr 1983 gegr眉ndete GmbH. An der Kl盲gerin waren urspr眉nglich A mit 76 v.H., seine beiden S枚hne B und C und seine Tochter D mit jeweils 8 v.H. beteiligt. A war alleiniger Gesch盲ftsf眉hrer der Kl盲gerin. Er verstarb in 1986 und wurde von seiner Ehefrau E beerbt.

A erhielt bis zu seinem Tode f眉r seine Gesch盲ftsf眉hrert盲tigkeit ein Gehalt von monatlich 6 000 DM sowie eine Gewinntantieme von 50 v.H. des steuerlichen Jahres眉berschusses der Kl盲gerin vor Abzug von Ertragsteuern und Gesch盲ftsf眉hrertantieme.

Nach dem Tode des A wurden seine S枚hne B und C Gesch盲ftsf眉hrer der Kl盲gerin. Die Kl盲gerin versprach den Gesch盲ftsf眉hrern gem盲脽 Gesch盲ftsf眉hrervertr盲gen vom 1. M盲rz 1987 jeweils ein Festgehalt von 6 000 DM und eine Gewinntantieme von 30 v.H. ihres steuerlichen Jahres眉berschusses. Die Tantieme war nur zu zahlen, wenn der Kl盲gerin ein Jahres眉berschu脽 von 12 v.H. ihres Stammkapitals (100 000 DM) verblieb. Den Gesch盲ftsf眉hrern stand au脽erdem je ein firmeneigener Pkw auch zu privaten Zwecken zur Verf眉gung.

Ab dem 1. Januar 1988 wurden die Festgeh盲lter dahin ver盲ndert, da脽 B 6 200 DM und C 5 500 DM monatlich erhielten. Ab Mai 1988 wurde auch das Gehalt des C auf 6 200 DM erh枚ht. Des weiteren hatten die Gesch盲ftsf眉hrer Anspruch auf einen "steuerfreien" Zinszuschu脽 in H枚he von 2 000 DM j盲hrlich.

Die Kl盲gerin wies f眉r die Jahre ab 1985 folgende betrieblichen Kennzahlen aus:

Jahr Umsatz Gewinn Gesch盲ftsf眉hrergeh盲lter

骋别蝉肠丑盲蹿迟蝉蹿眉丑谤别谤迟补苍迟颈别尘别苍

DM DM DM DM

1985 2 274 255 20 424 116 791 39 366

1986 2 889 715 22 529 141 033 26 764

1987 2 245 559 57 898 142 651 238 614

1988 2 397 112 41 972 151 924 170 320

1989 1 335 058 21 395 149 135 83 888

1990 3 201 767 98 831 160 296 189 665

Nach einer Betriebspr眉fung hielt der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) das Tantiemeversprechen der Kl盲gerin f眉r unangemessen hoch. Es anerkannte nur eine Gewinntantieme von zweimal 15 v.H. = insgesamt 30 v.H. als angemessen und behandelte die Mehrbetr盲ge sowohl als verdeckte Gewinnaussch眉ttungen i.S. des 搂 8 Abs. 3 Satz 2 des K枚rperschaftsteuergesetzes (KStG) 1984 als auch als andere Aussch眉ttung i.S. des 搂 27 Abs. 3 Satz 2 KStG 1984. Der H枚he nach ergaben sich folgende verdeckte Gewinnaussch眉ttungen i.S. des 搂 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1984:

1987 1988 1989

DM DM DM

119 307 85 160 43 010.

Entsprechende andere Aussch眉ttungen i.S. des 搂 27 Abs. 3 Satz 2 KStG 1984 sind zeitversetzt abgeflossen.

Die entsprechend ge盲nderten K枚rperschaftsteuerbescheide 1987 bis 1989 datieren vom 18. November 1991. Die Einspr眉che blieben erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 2. Juni 1993). Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Sein Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1994, 675 ver枚ffentlicht.

Mit ihrer vom FG zugelassenen Revision r眉gt die Kl盲gerin die Verletzung des 搂 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1984.

Sie beantragt, das Urteil des FG des Saarlandes vom 8. Februar 1994 1 K 136/93 aufzuheben und die angefochtenen K枚rperschaftsteuerbescheide 1987 bis 1989 vom 18. November 1991 in der Form der Einspruchsentscheidung vom 2. Juni 1993 entsprechend der Klagebegr眉ndung zu 盲ndern.

Das FA beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

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II. Die Revision ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zur眉ckverweisung der Sache an das FG (搂 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Nach der st盲ndigen Rechtsprechung des Senats ist eine verdeckte Gewinnaussch眉ttung i.S. des 搂 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1984 bei einer Kapitalgesellschaft eine Verm枚gensminderung (verhinderte Verm枚gensmehrung), die durch das Gesellschaftsverh盲ltnis veranla脽t ist, sich auf die H枚he des Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Aussch眉ttung steht (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 2. Februar 1994 I R 78/92, BFHE 173, 412, BStBl II 1994, 479). F眉r den gr枚脽ten Teil der entschiedenen F盲lle hat der Senat die Veranlassung einer Verm枚gensminderung durch das Gesellschaftsverh盲ltnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Verm枚gensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Gesch盲ftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gew盲hrt h盲tte (vgl. BFH-Urteil vom 16. M盲rz 1967 I 261/63, BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626). Entsprechend kann auch eine Gewinntantieme, die die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer zu zahlen verspricht, verdeckte Gewinnaussch眉ttung i.S. des 搂 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1984 sein, wenn sie --dem Grunde und/oder der H枚he nach-- nicht dem entspricht, was ein ordentlicher und gewissenhafter Gesch盲ftsleiter der Kapitalgesellschaft deren Gesch盲ftsf眉hrer als T盲tigkeitsentgelt versprechen w眉rde. Daneben kommt die Annahme einer verdeckten Gewinnaussch眉ttung i.S. des 搂 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1984 nur dann in Betracht, wenn die Tantiemezahlungen im Einzelfall bei W眉rdigung aller Umst盲nde die wirtschaftliche Funktion einer Gewinnaussch眉ttung haben (vgl. BFH-Urteil vom 2. Dezember 1992 I R 54/91, BFHE 170, 119, BStBl II 1993, 311).

2. a) Im Streitfall ist die Veranlassung der Tantiemezahlungen durch das Gesellschaftsverh盲ltnis nach dem Ma脽stab des Handelns eines ordentlichen und gewissenhaften Gesch盲ftsleiters zu beurteilen. Die sinngem盲脽e Anwendung der in BFHE 170, 119, BStBl II 1993, 311 enthaltenen Begr眉ndung scheidet schon deshalb aus, weil B und C an der Kl盲gerin nur zu je 8 v.H. beteiligt waren. Die an sie gerichteten Tantiemezahlungen haben schon deshalb nicht die Funktion von Gewinnaussch眉ttungen, weil sie den 眉brigen Gesellschaftern nicht zugute kamen.

b) Was die Anwendung des Ma脽stabs des Handelns eines ordentlichen und gewissenhaften Gesch盲ftsleiters auf den Streitfall anbelangt, so ist das FG zutreffend von dem Senatsurteil vom 28. Juni 1989 I R 89/85 (BFHE 157, 408, BStBl II 1989, 854) ausgegangen. Danach gibt es f眉r die Angemessenheit der Bez眉ge eines Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrers keine festen Regeln (vgl. BFH-Urteil vom 5. Oktober 1977 I R 230/75, BFHE 124, 164, BStBl II 1978, 234). Die obere Grenze ist im Einzelfall durch Sch盲tzung zu ermitteln. Inner- und au脽erbetriebliche Merkmale k枚nnen einen Anhaltspunkt f眉r die Sch盲tzung bieten. Beurteilungskriterien sind Art und Umfang der T盲tigkeit, die k眉nftigen Ertragsaussichten des Unternehmens, das Verh盲ltnis des Gesch盲ftsf眉hrergehalts zum Gesamtgewinn und zur verbleibenden Kapitalverzinsung sowie Art und H枚he der Verg眉tungen, die gleichartige Betriebe ihren Gesch盲ftsf眉hrern f眉r entsprechende Leistungen gew盲hren. Die Sch盲tzung obliegt grunds盲tzlich dem FG (搂 96 Abs. 1 Satz 1 FGO). Dabei z盲hlt es zum Bereich der vom FG zu treffenden Sachverhaltsfeststellungen (搂 118 Abs. 2 FGO), welchen Kriterien der Vorrang zur Beurteilung der Angemessenheit der Gesch盲ftsf眉hrerverg眉tung im Einzelfall beizumessen ist.

c) Vor diesem Hintergrund ist es revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, da脽 das FG den Ma脽stab f眉r das Handeln eines ordentlichen und gewissenhaften Gesch盲ftsleiters vorrangig an Hand der betriebsinternen Daten der Kl盲gerin beurteilt hat. Dies entspricht der 脺berlegung, da脽 jedes Unternehmen seine Personalkosten auch an den eigenen Gewinnaussichten ausrichten mu脽. Aus den Gewinnaussichten l盲脽t sich deshalb neben dem betriebsexternen Gehaltsvergleich eine zweite selbst盲ndige Angemessenheitsgrenze ableiten. Ebenso wenig bestehen Bedenken dagegen, da脽 das FG in dem Versprechen von Gewinntantiemen in H枚he von zweimal 30 v.H. des steuerlichen Jahres眉berschusses ein starkes Indiz f眉r die Annahme einer verdeckten Gewinnaussch眉ttung gesehen hat. Soweit Tantiemeversprechen gegen眉ber mehreren Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrern insgesamt den Satz von 50 v.H. des Jahres眉berschusses 眉bersteigen, spricht der Beweis des ersten Anscheins f眉r die Annahme einer verdeckten Gewinnaussch眉ttung i.S. des 搂 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1984. Derart hohe Gewinntantiemen haben im Zweifel den Charakter einer "Gewinnabsch枚pfung". Dies gilt zumal dann, wenn Verlustvortr盲ge nicht zu ber眉cksichtigen sind und die Tantieme auch auf au脽erordentliche Gewinne entfallen soll.

3. a) Der erkennende Senat folgt jedoch dem FG nicht in dessen Auffassung, da脽 unabh盲ngig von der Gesamtausstattung des Gesch盲ftsf眉hrers schon die un眉bliche H枚he der Gewinntantieme deren Behandlung als verdeckte Gewinnaussch眉ttung i.S. des 搂 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1984 rechtfertigt. Richtigerweise ist die Gewinntantieme als Teil der Gesamtausstattung des Gesch盲ftsf眉hrers zu verstehen. Ist das Tantiemeversprechen nicht ausnahmsweise schon dem Grunde nach un眉blich, so f眉hrt seine unangemessene H枚he nur zu einer Umqualifizierung des unangemessen hohen Tantiemeteils in eine verdeckte Gewinnaussch眉ttung i.S. des 搂 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1984. W盲re die Rechtslage eine andere, dann m眉脽te jedes unangemessen hohe Gehalt eines Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrers insgesamt als verdeckte Gewinnaussch眉ttung behandelt werden. Eine solche Auffassung wurde in der h枚chstrichterlichen Rechtsprechung noch nie vertreten. Das davon abweichende Urteil des FG des Saarlandes vom 19. M盲rz 1991 1 K 278/90 (EFG 1992, 33) steht mit der st盲ndigen h枚chstrichterlichen Rechtsprechung nicht in Einklang. Das weitere Urteil des FG des Saarlandes vom 13. Dezember 1991 1 K 148/91 (EFG 1992, 362) hat der erkennende Senat durch Urteil vom 29. Juli 1992 I R 9/92 (BFH/NV 1994, 579) aufgehoben.

b) Bei der Angemessenheitspr眉fung von Gewinntantiemen, die eine Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer verspricht, m眉ssen die FG die 脺berlegungen nachvollziehen, die ein ordentlicher und gewissenhafter Gesch盲ftsleiter vor Abschlu脽 eines solchen Vertrages anstellen w眉rde. Ausgangspunkt seiner 脺berlegungen werden die angemessenen Jahresgesamtbez眉ge sein, die die Kapitalgesellschaft bei normaler Gesch盲ftslage ihrem Gesch盲ftsf眉hrer zu zahlen in der Lage und bereit ist. Die H枚he dieser angemessenen Jahresgesamtbez眉ge wird einmal durch den Vergleich mit entsprechenden Geh盲ltern anderer Betriebe und zum anderen durch den erwarteten Durchschnittsgewinn bestimmt. Mit dem Versprechen einer Gewinntantieme will der ordentliche und gewissenhafte Gesch盲ftsleiter den Gesch盲ftsf眉hrer sowohl an einem unerwartet guten als auch an einem unerwartet schlechten k眉nftigen Gesch盲ftsergebnis erfolgsm盲脽ig beteiligen. Er wird die Gewinntantieme nicht als Instrument der Gewinnabsch枚pfung einsetzen. Deshalb wird er die angemessenen Jahresgesamtbez眉ge in ein Festgehalt und in eine variable Komponente aufteilen. Bei der Aufteilung haben die Vertragspartner einen gewissen Ermessensspielraum. Jedoch entspricht es dem nat眉rlichen Interesse des Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrers, da脽 die Aufteilung bei ihm nicht zu existenziellen Risiken f眉hrt. Umgekehrt wird die Kapitalgesellschaft ein Interesse daran haben, dem Gesch盲ftsf眉hrer keinen Anreiz zur Erzielung "schneller Gewinne" zu geben, die letztlich zu Lasten der langfristigen Ertragsaussichten gehen. Im allgemeinen werden deshalb die Jahresgesamtbez眉ge wenigstens zu rd. 75 v.H. aus einem festen und h枚chstens zu rd. 25 v.H. aus einem erfolgsabh盲ngigen Bestandteil bestehen. Wollen die Vertragspartner von diesen S盲tzen abweichen, kann von ihnen eine Erl盲uterung verlangt werden, aus der sich die Veranlassung au脽erhalb des Gesellschaftsverh盲ltnisses ergeben mu脽. Der sich aus der Aufteilung ergebende absolute Betrag der variablen Komponente ist in eine Beziehung zu dem durchschnittlich erwarteten Jahresgewinn zu setzen. Aus diesem Vergleich ergibt sich letztlich der angemessene Tantiemeprozentsatz.

Beispiel:

Eine GmbH geht im Zeitpunkt des Abschlusses eines Gesch盲ftsf眉hrervertrages von einem durchschnittlich erzielbaren Gewinn vor Abzug von K枚rperschaftsteuer, Gewerbeertragsteuer und Gesch盲ftsf眉hrerverg眉tungen in H枚he von 800 000 DM j盲hrlich aus. Das angemessene Gesch盲ftsf眉hrergehalt betr盲gt 200 000 DM (= 25 v.H. von 800 000 DM). Es soll in H枚he von 150 000 DM als Festgehalt und in H枚he einer Gewinntantieme gezahlt werden, die 6,25 v.H. von dem Gewinn vor Abzug von K枚rperschaftsteuer, Gewerbeertragsteuer und Gesch盲ftsf眉hrerverg眉tungen betr盲gt (kalkulatorische Bemessungsgrundlage 6,25 v.H. von 800 000 DM = 50 000 DM).

Zwei Jahre sp盲ter erzielt die GmbH einen Gewinn vor Abzug von K枚rperschaftsteuer, Gewerbeertragsteuer und Gesch盲ftsf眉hrerverg眉tungen in H枚he von 2 Mio DM. Der Gesch盲ftsf眉hrer erh盲lt ein Festgehalt von 150 000 DM und eine Gewinntantieme von 6,25 v.H. von 2 Mio DM = 125 000 DM, insgesamt also 275 000 DM. Der Betrag macht nur 13,75 v.H. von 2 Mio DM aus. Die Tantieme betr盲gt jedoch 45,45 v.H. der gesamten Gesch盲ftsf眉hrerverg眉tung. Sie ist dennoch angemessen.

Ein weiteres Jahr sp盲ter erzielt die GmbH einen Gewinn vor Abzug von K枚rperschaftsteuer, Gewerbeertragsteuer und Gesch盲ftsf眉hrerverg眉tungen in H枚he von nur 400 000 DM. Der Gesch盲ftsf眉hrer erh盲lt ein Festgehalt von 150 000 DM und eine Gewinntantieme von 6,25 v.H. von 400 000 DM = 25 000 DM, insgesamt also 175 000 DM. Dieser Betrag macht 43,75 v.H. von 400 000 DM. Die Tantieme betr盲gt dagegen nur 14,28 v.H. der gesamten Gesch盲ftsf眉hrerverg眉tung. Sie ist angemessen.

Bei dem Beispiel geht der Senat davon aus, da脽 das Gehalt eines Gesch盲ftsf眉hrers laufenden Anpassungen unterliegt. Die Gewinntantieme ist anl盲脽lich jeder tats盲chlich vorgenommenen Gehaltsanpassung, sp盲testens jedoch nach Ablauf von drei Jahren auf ihre Angemessenheit insgesamt zu 眉berpr眉fen. Sie kann auch auf einen absoluten Betrag begrenzt werden.

c) Das FG ist in der Vorentscheidung den umgekehrten Weg gegangen. Es hat die tats盲chlich ausbezahlte Gewinntantieme in ein Verh盲ltnis zu den Jahresgesamtbez眉gen gesetzt. Dieser Vergleich sagt jedoch --wie das o.g. Beispiel deutlich zeigt-- 眉ber die Angemessenheit der Gewinntantieme nichts aus. Diese mu脽 absolut gesehen um so h枚her sein, je h枚her der erzielte Gewinn ist. Bei einem relativ hohen Gewinn steigen sowohl die Gewinntantieme als auch ihr Anteil an den Jahresgesamtbez眉gen zwangsl盲ufig. Dieses Ansteigen rechtfertigt jedoch f眉r sich allein nicht die Annahme einer verdeckten Gewinnaussch眉ttung. So berichtet z.B. T盲nzer in GmbH-Rundschau 1989, 324, 326, da脽 bei 眉berdurchschnittlichen Ertr盲gen der Anteil der Gewinntantieme an den Jahresgesamtbez眉gen in 1988 bei 30 v.H. bis 40 v.H. gelegen habe. Entscheidend kommt es aber nicht auf das Verh盲ltnis der tats盲chlich ausbezahlten Gewinntantieme zu den tats盲chlich ausbezahlten Jahresgesamtbez眉gen, sondern auf die Angemessenheit der den Gesch盲ftsf眉hrervertr盲gen vom 1. M盲rz 1987 zugrundeliegenden und damals angenommenen Jahresgesamtbez眉ge an. Dazu fehlen jedoch bisher die erforderlichen tats盲chlichen Feststellungen, weshalb eine weitere revisionsrechtliche 脺berpr眉fung nicht m枚glich ist.

4. Da das FG von einer unzutreffenden Rechtsauffassung ausgegangen ist, kann die Vorentscheidung keinen Bestand haben. Die Sache ist nicht entscheidungsreif. Es sind weitere tats盲chliche Feststellungen zu treffen. Sie zu treffen ist die Aufgabe des FG. Deshalb war die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache war an das FG zur眉ckzuverweisen.

Fundstellen