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Leitsatz (amtlich)

Vom Erfolg des Unternehmens abh盲ngige Verg眉tungen des Gesch盲ftsf眉hrers einer GmbH sollen bei Meidung einer verdeckten Gewinnaussch眉ttung in der Regel in einem Anteil am Jahresgewinn bestehen. Umsatzabh盲ngige Verg眉tungen sollen nur gew盲hrt werden, wenn besondere Gr眉nde daf眉r vorliegen.

Normenkette

KStG 搂 6 Abs. 1 S. 2

Tatbestand

Die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin), eine GmbH, wurde zum 1. Januar 1968 gegr眉ndet. Am Stammkapital von 20 000 DM waren V mit 2 000 DM und sein Sohn A mit 18 000 DM beteiligt. Die Kl盲gerin hatte das S盲gewerk und die Holzhandlung von A gepachtet. Das Besitzunternehmen ist seither als Gesellschaft b眉rgerlichen Rechts zwischen Vater und Sohn betrieben worden.

Beide Gesellschafter wurden zu Gesch盲ftsf眉hrern der Kl盲gerin bestellt. V erhielt nach dem schriftlichen Anstellungsvertrag eine monatliche Verg眉tung von 170 DM, A ein monatliches Fixum von 1 000 DM. Neben dem Fixum wurde A eine "Tantieme" von 10 v. H. des Istumsatzes zugesagt. Durch die Zahlung dieser Verg眉tung durfte der Reingewinn der Gesellschaft jedoch nicht unter 10 v. H. des Stammkapitals sinken. Ab 1970 wurden Fixum und umsatzabh盲ngige Verg眉tung zusammen auf den Jahresbetrag von 50 000 DM nach oben begrenzt.

Der Gesch盲ftsf眉hrer A benutzte ferner den firmeneigenen PKW f眉r Privatfahrten. Ab 1969 hatte er daf眉r ein Entgelt zu entrichten.

Die Kl盲gerin hatte in ihren Steuererkl盲rungen f眉r die Streitjahre 1968 bis 1970 ihren Reingewinn mit jeweils 2 000 DM angegeben. Die umsatzabh盲ngigen Verg眉tungen des Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrers A beliefen sich in diesen Jahren auf 29 474 DM, 33 102 DM und 22 786 DM.

Im Jahre 1972 fand bei der Kl盲gerin eine Betriebspr眉fung statt. Der Pr眉fer sah in den zu Lasten des Ergebnisses der Streitjahre 1968 bis 1970 ausgewiesenen umsatzabh盲ngigen Verg眉tungen und in der unentgeltlichen privaten Nutzung des firmeneigenen PKW im Streitjahr 1968 (Sch盲tzung auf 1 800 DM) verdeckte Gewinnaussch眉ttungen. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) folgte dieser Auffassung und erlie脽 entsprechende berichtigte und endg眉ltige K枚rperschaftsteuerbescheide. Der Einspruch der Kl盲gerin hatte insoweit keinen Erfolg.

Die von der Kl盲gerin erhobene Klage wies das FG mit folgender Begr眉ndung ab:

Die Angemessenheit der festen Geh盲lter sei nicht in Zweifel zu ziehen. Hingegen f眉hre die Gew盲hrung der umsatzabh盲ngigen Verg眉tung zu einer unausgewogenen Gewinnaufteilung zwischen der Kl盲gerin und dem Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer A. Nach den Erfahrungen der Vergangenheit und der Entwicklung der Verh盲ltnisse in den Streitjahren habe die Kl盲gerin auf absehbare Zeit nur mit einem Gewinn (nach Steuern) von 2 000 DM ernstlich rechnen k枚nnen. Diese ung眉nstige Erwartung habe sie wohl im Jahre 1970 veranla脽t, die Gesamtverg眉tung f眉r den Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer A auf den H枚chstbetrag von insgesamt 50 000 DM zu begrenzen. Der dar眉ber hinaus von der Kl盲gerin erwirtschaftete Gewinn sei unabh盲ngig von seiner absoluten H枚he und Zusammensetzung dem beg眉nstigten Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer zugeflossen. Der Gewinnanteil der Kl盲gerin von 10 v. H. des Stammkapitals habe nicht ausgereicht, um die erforderlichen R眉cklagen zu bilden, das eingesetzte Kapital angemessen zu verzinsen und zu erhalten, die notwendigen Investitionen aus eigenen Mitteln zu finanzieren und das Unternehmer- bzw. Haltungsrisiko zu tragen. Die Kl盲gerin w盲re auf lange Sicht nicht in der Lage gewesen, Gewinne an die Gesellschafter auszusch眉tten und am wirtschaftlichen Wachstum des Betriebs angemessen teilzunehmen. Eine Umsatzrendite von 10 v. H. sei in der Branche der Kl盲gerin au脽ergew枚hnlich. Hinzu komme, da脽 die Kl盲gerin in den Jahren 1968 bis 1970 nicht in der Lage gewesen sei, die Ums盲tze der Einzelfirma in den Jahren 1965 bis 1967 zu erreichen. Auch die T盲tigkeit des Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrers A k枚nne bei der Gr枚脽e und der Struktur des Betriebs nicht als so bedeutsam angesehen werden, da脽 90 v. H. des Unternehmergewinns auf sie entfallen w眉rden. Die Gewinnaufteilung zwischen den Interessenten erscheine bei einer Gesamtbetrachtung derart unausgewogen, da脽 die Annahme gerechtfertigt sei, die vorliegende Gestaltung der Verh盲ltnisse finde ihre Begr眉ndung allein im Gesellschaftsverh盲ltnis; sie sei mit einem gesellschaftsfremden Gesch盲ftsf眉hrer nicht denkbar.

Es treffe nicht zu, da脽 der Kl盲gerin, wie diese behaupte, bei der Schlu脽besprechung eine bestimmte Sachbehandlung zugesagt worden sei.

Im Anstellungsvertrag sei die 脺berlassung des firmeneigenen PKW an den Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer A f眉r private Zwecke nicht besonders geregelt worden. Er habe den PKW im Jahr 1968 nicht ausschlie脽lich f眉r Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsst盲tte benutzt. Da die Beteiligten somit im voraus keine klare und eindeutige Vereinbarung 眉ber die private PKW-Nutzung getroffen h盲tten und die tats盲chliche Nutzung 眉ber das Ma脽 des 脺blichen, das auch einem gesellschaftsfremden Gesch盲ftsf眉hrer ohne besondere dienstvertragliche Vereinbarung gew盲hrt werde, hinausgehe, k枚nne der festgestellte Nutzungswert nicht als zus盲tzlicher Arbeitslohn des Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrers A angesehen werden.

Gegen dieses Urteil richtet sich die Revision der Kl盲gerin, mit der Verletzung des 搂 6 Abs. 1 Satz 2 KStG, Verst枚脽e gegen Denkgesetze und allgemeine Erfahrungss盲tze, die Verkennung der Voraussetzungen einer verbindlichen Zusage und die Verletzung der Aufkl盲rungspflicht (搂 76 FGO) ger眉gt werden. Es sei nicht vereinbart worden, da脽 der Reingewinn der Kl盲gerin stets auf 10 v. H. ihres Stammkapitals begrenzt werden solle. Der Reingewinn, der vom jeweiligen Gesch盲ftsergebnis abh盲ngig sei, k枚nne durchaus den Betrag von 2 000 DM 眉berschreiten. Das FG habe au脽erdem unterstellt, da脽 das Stammkapital von 20 000 DM voll eingezahlt worden sei. Falls aber nur 25 v. H. des Stammkapitals eingezahlt sein sollten, stehe die Angemessenheit des Reingewinns au脽er Frage. Das FG habe ferner nicht gepr眉ft, ob nicht wenigstens ein Teil der Verg眉tungen als angemessenes Gehalt anerkannt werden k枚nne. Eine Feststellung, da脽 jegliche Zahlung als verdeckte Gewinnaussch眉ttung anzusehen sei, h盲tte das FG nicht ohne Einholung eines Sachverst盲ndigengutachtens treffen k枚nnen. Es fehle auch eines Belegs daf眉r, da脽 der Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer auf die Dauer 90 v. H. des Gewinns der Kl盲gerin erhalten habe und da脽 Umsatzrenditen von 10 v. H. in der Branche au脽ergew枚hnlich seien. Das FA habe in der Schlu脽besprechung zugesagt, da脽 die Zahlung umsatzabh盲ngiger Verg眉tungen anerkannt werde. Das angefochtene Urteil lasse nicht erkennen, warum diese Zusicherung unverbindlich sein solle.

Die Gebrauchs眉berlassung des PKW im Streitjahr 1968 sei als Sachbezug dem Gehalt des Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrers zuzurechnen. Eine verdeckte Gewinnaussch眉ttung liege hier nicht vor.

Die Kl盲gerin beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung "verdeckte Gewinnaussch眉ttungen von DM 0" anzunehmen und die K枚rperschaftsteuerbescheide 1968 bis 1970 - in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29. Juli 1974 - entsprechend zu 盲ndern, hilfsweise, den Rechtsstreit an das FG zur眉ckzuverweisen.

Das FA beantragt die Zur眉ckweisung der Revision.

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Die Revision f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zur眉ckverweisung der Sache an das EG zur erneuten Verhandlung und Entscheidung.

1.

Eine verdeckte Gewinnaussch眉ttung i. S. des 搂 6 Abs. 1 Satz 2 KStG liegt vor, wenn eine Kapitalgesellschaft an ihren Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer T盲tigkeitsverg眉tungen in einer H枚he zahlt, die sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Gesch盲ftsleiters einem Gesch盲ftsf眉hrer, der nicht Gesellschafter ist, nicht gew盲hrt h盲tte (vgl. z. B. Urteil des BFH vom 27. Januar 1972 I R 28/69, BFHE 104, 353, BStBl II 1972, 320). Eine verdeckte Gewinnaussch眉ttung kommt daher in Betracht, soweit die Bez眉ge des Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrers A 眉berh枚ht sind.

a)

F眉r die Angemessenheit der Bez眉ge von Gesch盲ftsf眉hrern gibt es keine festen Regeln. Die obere Grenze ist im Einzelfall im Wege der Sch盲tzung zu ermitteln. Einen Anhalt f眉r diese Sch盲tzung k枚nnen innerbetriebliche und au脽erbetriebliche Merkmale bieten. Beurteilungskriterien sind Art und Umfang der T盲tigkeit, die k眉nftigen Ertragsaussichten des Unternehmens, das Verh盲ltnis des Gesch盲ftsf眉hrergehalts zum Gesamtgewinn und zur verbleibenden Kapitalverzinsung, weiterhin insbesondere Art und H枚he der Verg眉tungen, welche gleichartige Betriebe ihren Gesch盲ftsf眉hrern f眉r entsprechende Leistungen gew盲hren (vgl. die BFH-Urteile vom 25. Februar 1958 1337/56 U, BFHE 66, 596, BStBl III 1958, 229, und vom 27. M盲rz 1963 I 9/161, StRK, K枚rperschaftsteuergesetz, 6 Abs. 1 Satz 2, Rechtsspruch 75).

b)

Das EG hat in seiner Entscheidung diese von der Rechtsprechung entwickelten Grunds盲tze angewendet und ist rechtsfehlerfrei zu der 脺berzeugung gelangt, da脽 eine Verg眉tung bis zu 10 v. H. des Umsatzes, die ab 1970 der H枚he nach eine gewisse Begrenzung gehaltliche Gesamtausstattung des Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrers an festen und umsatzabh盲ngigen Bez眉gen k眉nftig h枚chstens 50 000 DM erfahren hat, zu einer unausgewogenen Gewinnaufteilung zwischen der Kl盲gerin und dem Gesellschafter- Gesch盲ftsf眉hrer f眉hrt. Das EG hat das damit belegt, da脽 die Kl盲gerin nach den getroffenen Vereinbarungen auf absehbare Zeit nur mit einem Gewinn von 2 000 DM (10 v. H. des Stammkapitals) rechnen k枚nne und der dar眉ber hinaus erwirtschaftete Gewinn unabh盲ngig von seiner absoluten H枚he und Zusammensetzung dem Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer zuflie脽e.

c) Die Einwendungen der Revision gegen diese Feststellungen greifen nicht durch. Es trifft zwar zu, da脽 dem Wortlaut der Gehaltsvereinbarung nicht zu entnehmen ist, da脽 der Reingewinn der Kl盲gerin stets auf nur 10 v. H. des Stammkapitals beschr盲nkt ist; er k枚nnte auch h枚her sein. Diese M枚glichkeit erweist sich jedoch angesichts der zur Zeit der Gehaltsvereinbarung vorliegenden Verh盲ltnisse als fernliegend. In der Einspruchsentscheidung, auf die das FG Bezug genommen hat, sind die Ums盲tze und Gewinne der Jahre 1965 bis 1967 des von der Kl盲gerin fortgef眉hrten Einzelunternehmens zahlenm盲脽ig aufgef眉hrt. Die Gewinne des Einzelunternehmens haben w盲hrend dieser Jahre bei weitem nicht 10 v. H. des Umsatzes erreicht. Es war deshalb bei Abschlu脽 der Gehaltsvereinbarung mit Sicherheit abzusehen, da脽 die Kl盲gerin k眉nftig nur mit Gewinnen von 2 000 DM auskommen mu脽 und das dar眉ber hinausgehende Gesch盲ftsergebnis allein dem Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer zugute kommt. Es kann dahinstehen, ob der Kl盲gerin durch die Klausel 眉ber den verbleibenden Gewinn eine angemessene Verzinsung ihres eingezahlten Stammkapitals und eine angemessene Verg眉tung f眉r das auf dem ausstehenden Stammkapital lastende Risiko zugestanden worden ist. Nach der Entscheidung des erkennenden Senats vom 4. Mai 1977 I R 11/75 (BFHE 122, 279, BStBl II 1977, 679) ist bei Vorliegen dieser Voraussetzungen nur der erste Anschein einer verdeckten Gewinnaussch眉ttung ausger盲umt. Die angemessene Verzinsung des eingezahlten Kapitals und die angemessene Verg眉tung f眉r das auf dem ausstehenden Stammkapital lastende Risiko bilden das Mindestma脽 daf眉r, was der Gesellschaft verbleiben mu脽. Ein ordentlicher und gewissenhafter Gesch盲ftsleiter wird jedoch, wie der Senat bereits in dem Urteil I R 11/75 bemerkt hat, bestrebt sein, 眉ber dieses Mindestma脽 hinaus den Gewinn der Gesellschaft zu steigern. Er wird nicht bereit sein, mit einem gesellschaftsfremden Gesch盲ftsf眉hrer eine Vereinbarung zu schlie脽en, die die Gesellschaft verpflichtet, den 眉ber das Mindestma脽 hinausgehenden wirtschaftlichen Erfolg des Unternehmens an diesen Gesch盲ftsf眉hrer auszukehren. Der erkennende Senat tritt daher der Folgerung des FG bei, da脽 die hier in Rede stehenden Vereinbarungen mit einem gesellschaftsfremden Gesch盲ftsf眉hrer nicht getroffen worden w盲ren.

d) Das FG hat im Ergebnis zutreffend entschieden, da脽 seitens des FA keine verbindliche Zusage hinsichtlich der steuerlichen Behandlung der erfolgsabh盲ngigen Verg眉tungen vorliegt. Nach dem Vortrag der Kl盲gerin haben Beamte der Finanzverwaltung bei der Schlu脽besprechung zugesichert, die dem Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer gew盲hrte umsatzabh盲ngige Verg眉tung als Betriebsausgaben anzuerkennen. Hiervon ist im Betriebspr眉fungsbericht nichts enthalten. Mit der Frage der Bindung von Zusagen, die bei Schlu脽besprechungen gemacht werden, hat sich der erkennende Senat in der Entscheidung vom 27. April 1977 I R 211/74 (BFHE 122, 236, BStBl II 1977, 623) befa脽t. Dort ist ausgef眉hrt, da脽 die w盲hrend einer Schlu脽besprechung gegebene Zusage jedenfalls dann keine Bindung des FA nach Treu und Glauben erzeugt, wenn die Zusage im Betriebspr眉fungsbericht nicht aufrechterhalten worden ist. Der vorliegende Streitfall gibt keine Veranlassung, diese Auffassung aufzugeben.

2. Gleichwohl mu脽 die Vorentscheidung aufgehoben werden, weil die Bemessung der H枚he der verdeckten Gewinnaussch眉ttung infolge 眉berh枚hter Gesch盲ftsf眉hrerbez眉ge nicht frei von Rechtsfehlern ist. Das FG hat die umsatzabh盲ngigen Verg眉tungen in vollem Umfang als verdeckte Gewinnaussch眉ttung angesehen, ohne weiter zu pr眉fen, ob nicht niedrigere Verg眉tungen angemessen gewesen w盲ren. Im Wirtschaftsleben werden h盲ufig neben einem festen Gehalt zus盲tzliche Verg眉tungen an Gesch盲ftsf眉hrer gezahlt. Diese zus盲tzlichen Verg眉tungen sollen in der Regel von der H枚he des erwirtschafteten Gewinns abh盲ngig sein (vgl. 搂 86 AktG). Umsatzabh盲ngige Verg眉tungen an Gesch盲ftsf眉hrer sollen nur gew盲hrt werden, wenn besondere Gr眉nde daf眉r vorliegen. Das FG h盲tte jedenfalls auch untersuchen m眉ssen, ob es bei der Art und der Gr枚脽e des Unternehmens der Kl盲gerin branchen眉blich ist, umsatzabh盲ngige Verg眉tungen an Gesch盲ftsf眉hrer zu zahlen; wenn ja, h盲tte es - unter Umst盲nden unter Zuhilfenahme eines Sachverst盲ndigen - eine Grenze finden m眉ssen, 眉ber die hinaus die Verg眉tungen - einschlie脽lich des festen Gehalts - als unangemessen anzusehen sind. Die Sache geht daher aus diesem Grunde an das FG zur眉ck.

3. Im Streitfall sind Leistungen einer Kapitalgesellschaft an einen beherrschenden Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer zu beurteilen. Das FG wird daher auch pr眉fen m眉ssen, ob die mit dem Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer getroffene Vereinbarung auch tats盲chlich vollzogen worden ist. Werden Verg眉tungen irgendwelcher Art mit dem beherrschenden Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer vereinbart, m眉ssen diese Verg眉tungen auch gezahlt werden. Eine Gutschrift allein gen眉gt nicht. Bei der H枚he der vereinbarten umsatzabh盲ngigen Verg眉tung besteht Veranlassung, der Frage des Vollzugs der Vereinbarung nachzugehen. Soweit die Vereinbarung nicht vollzogen wird, ist sie steuerrechtlich nicht anzuerkennen, es sei denn, da脽 sich die volle oder teilweise Nichtdurchf眉hrbarkeit der Vereinbarung zwangsl盲ufig aus der Situation der Gesellschaft ergibt, diese sich insbesondere in finanziellen Schwierigkeiten befindet. Aber auch in diesem Falle m眉ssen die rechtlichen Folgerungen aus dem Vertrag mit dem Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer in der Hinsicht gezogen werden, da脽 die Gehaltsverbindlichkeit der Gesellschaft in der Bilanz ausgewiesen wird (vgl. die BFH-Urteile vom 12. Dezember 1973 I R 183/71, BFHE 111, 150, BStBl II 1974, 179, und vom 2. Mai 1974 I R 194/72, BFHE 112, 476, BStBl II 1974, 585).

4. Hinsichtlich der Nutzung des firmeneigenen PKW durch den Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer im Jahre 1968 hat das FG zu Recht eine verdeckte Gewinnaussch眉ttung angenommen. Kl盲gerin und Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer haben unstreitig eine vorherige Vereinbarung hinsichtlich der Nutzung des PKW nicht getroffen. Klare und im voraus getroffene Vereinbarungen sind erforderlich, wenn, wie hier, an einen beherrschenden Gesellschafter T盲tigkeitsverg眉tungen gezahlt oder Gegenst盲nde des Betriebsverm枚gens zur Nutzung 眉berlassen werden. Die Nutzungs眉berlassung am PKW kann daher nicht als ein zur gehaltlichen Ausstattung geh枚render Sachbezug des Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrers angesehen werden. Die Gew盲hrung dieses Vorteils stellt unter diesen Umst盲nden eine verdeckte Gewinnaussch眉ttung dar. Entgegen der Auffassung der Kl盲gerin kommt es bei der Beurteilung, ob eine verdeckte Gewinnaussch眉ttung vorliegt, nicht darauf an, da脽 es sich um einen verh盲ltnism盲脽ig geringf眉gigen Vorteil handelt. Es ist auch nicht allgemein 眉blich, da脽 Gesch盲ftsf眉hrern derartige Vorteile, wie die Benutzung des firmeneigenen PKW f眉r private Zwecke, ohne besondere Vereinbarung zur Verf眉gung gestellt werden. Eine Ausnahme hat der BFH in dem Urteil vom 21. August 1962 I 255/60 (StRK, K枚rperschaftsteuergesetz, 搂 6 Abs. 1 Satz 2, Rechtsspruch 70) nur bei dienstbezogenen Fahrten, wie Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsst盲tte, unter dem Gesichtspunkt der allgemeinen 脺blichkeit zugelassen. Nach den Feststellungen des FG, die insoweit nicht von der Revision angegriffen worden sind, hat der Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer A das Fahrzeug nicht ausschlie脽lich f眉r Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsst盲tte benutzt. Die Auffassung des FG ist daher auch in diesem Punkt nicht zu beanstanden.

Fundstellen