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Entscheidungsstichwort (Thema)

Steuerberatung bei Konzern durch eigene Steuerberatungsgesellschaft gegen unangemessen niedriges Entgelt

Leitsatz (amtlich)

1. Wird innerhalb eines Konzerns eine Steuerberatungsgesellschaft gegr眉ndet, die die Steuerberatung der konzernangeh枚rigen Gesellschaften 眉bernimmt, so sind letztere gehalten, die Dienstleistungen der Steuerberatungsgesellschaft nach der ma脽gebenden Geb眉hrenordnung zu entgelten. Ein unangemessen niedriges Entgelt kann verdeckte Gewinnaussch眉ttung i.S. des 搂 8 Abs.3 Satz 2 KStG 1977 sein.

2. Bei einer verhinderten Verm枚gensmehrung tritt der Verm枚gensabflu脽 zeitlich gesehen in dem Augenblick ein, in dem die verhinderte Verm枚gensmehrung bei einer unterstellten angemessenen Entgeltsvereinbarung sich nach allgemeinen Realisationsgrunds盲tzen gewinnerh枚hend ausgewirkt h盲tte.

Orientierungssatz

1. 脺bernimmt eine zu einem Konzern geh枚rende Steuerberatungsgesellschaft die Steuerberatung der konzernangeh枚renden Gesellschaften gegen unangemessen niedriges Entgelt, ist zur Ermittlung der verdeckten Gewinnaussch眉ttung eine Vollsch盲tzung der erzielbaren Erl枚se zul盲ssig, wenn die einzelnen Leistungen der Steuerberatungsgesellschaft nicht mehr feststellbar sind. Das FG darf dabei von den Personalaufwendungen ausgehen und diese um einen angemessenen Gewinnaufschlag erh枚hen.

2. Die Verfassungsbeschwerde wurde gem盲脽 搂搂 93, 93b BVerfGG nicht zur Entscheidung angenommen (BVerfG-Beschlu脽 vom 8.6.1994, Az: 2 BvR 2433/93).

Normenkette

KStG 1977 搂听8 Abs. 3 S. 2, 搂听27 Abs. 3 S. 2; FGO 搂 96 Abs. 1 S. 1; AO 1977 搂 162

Tatbestand

I. Die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin) ist eine im Jahre 1975 gegr眉ndete Steuerberatungsgesellschaft in der Rechtsform einer GmbH. An ihr war bis Ende 1977 die X-AG zu 100 v.H. beteiligt. Ende 1977 wurde das Verm枚gen der X-AG realgeteilt. Entsprechend gingen Beteiligungen an der Kl盲gerin in H枚he von 45 v.H. auf die A-AG und in H枚he von 10 v.H. auf die B-AG 眉ber. Die restlichen 45 v.H. wurden weiterhin von der X-AG gehalten. Alle genannten Gesellschaften geh枚rten zum fr眉heren X-Konzern.

Die Kl盲gerin betrieb die Steuerberatung f眉r alle zum X-Konzern geh枚renden Gesellschaften. Sie war aus der fr眉heren Steuerabteilung der X-AG hervorgegangen und besch盲ftigte 11 Mitarbeiter, davon acht Steuerberater bzw. Steuerbevollm盲chtigte und drei Sekret盲rinnen, die in den Niederlassungen in Y und Z t盲tig waren.

Die Kl盲gerin erzielte in den Jahren 1975 bis 1979 folgende Gesamterl枚se und Gewinne:

1975 1976 1977 1978 1979

---- ---- ---- ---- ----

DM DM DM DM DM

Gesamterl枚se: 47 900 755 000 1 038 000 1 174 000 1 184 000

HB-Gewinn: 307 963 2 924 9 800 12 500

Schriftliche Honorarvereinbarungen bez眉glich der Steuerberatungst盲tigkeit der Kl盲gerin bestanden f眉r das Streitjahr 1977 nicht. Die Kl盲gerin erteilte der X-AG und den 眉brigen Gesellschaften f眉r das erste und zweite Quartal viertelj盲hrliche Belastungen sowie f眉r das dritte und vierte Quartal Rechnungen mit dem Vermerk "vorl盲ufige Kostenumlage 1977". Der auf diese Weise in H枚he von insgesamt 755 000 DM in Rechnung gestellte Betrag entsprach der Kostenumlage f眉r 1976. Anfang 1978 wurden die genannten Betr盲ge den vorher belasteten Gesellschaften wieder gutgeschrieben. Statt dessen wurden am 9.Februar 1978 gegen眉ber der X-AG und der A-AG jeweils 467 100 DM und gegen眉ber der B-AG 103 800 DM berechnet. Dies entsprach dem Verh盲ltnis von 45 : 45 : 10, in dem die genannten Gesellschaften an der Kl盲gerin beteiligt waren.

Nach einer Betriebspr眉fung ging der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) davon aus, da脽 die Kl盲gerin den ihr nahestehenden Gesellschaften nur die eigenen Kosten ohne Gewinnaufschlag weiterberechnet habe. Er ermittelte den nicht erhobenen Gewinnaufschlag f眉r 1977 mit rd. 90 000 DM und setzte in H枚he dieses Betrages eine verdeckte Gewinnaussch眉ttung i.S. des 搂 8 Abs.3 Satz 2 des K枚rperschaftsteuergesetzes (KStG) 1977 an. Die Aussch眉ttungsbelastung stellte er nur f眉r eine andere Aussch眉ttung in H枚he von 40 500 DM (*= 45 v.H. von 90 000 DM) her, weil er davon ausging, da脽 der den Schwestergesellschaften zugewendete Vorteil der X-AG nicht zugeflossen sei.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage der Kl盲gerin teilweise statt. Es ermittelte eine verdeckte Gewinnaussch眉ttung nur in H枚he von 50 000 DM, indem es die Personalkosten der Kl盲gerin als Grundlage f眉r die Sch盲tzung um au脽ergew枚hnliche Aufwendungen bereinigte. Das FG sch盲tzte den angemessenen Gewinnaufschlag auf die Personalkosten mit 153 v.H., weil die Kl盲gerin unverh盲ltnism盲脽ig viele Steuerberater und Steuerbevollm盲chtigte besch盲ftigt habe. Au脽erdem hat das FG die Aussch眉ttungsbelastung f眉r den gesamten Betrag von 50 000 DM hergestellt, weil es davon ausging, da脽 der gesamte Betrag zun盲chst der X-AG zugewendet und von dieser an die Schwestergesellschaften weitergeleitet worden sei.

Mit ihrer vom Bundesfinanzhof (BFH) zugelassenen Revision r眉gt die Kl盲gerin die Verletzung materiellen Rechts.

Die Kl盲gerin beantragt, das Urteil des Hessischen FG vom 15.Oktober 1991 4 K 4129/87 aufzuheben und den K枚rperschaftsteuerbescheid 1977 vom 13.Februar 1986 dahingehend zu 盲ndern, da脽 eine verdeckte Gewinnaussch眉ttung au脽er Ansatz bleibt.

Das FA beantragt, die Revision abzuweisen.

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II. Die Revision ist unbegr眉ndet. Sie war deshalb zur眉ckzuweisen (搂 126 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Unter einer verdeckten Gewinnaussch眉ttung i.S. des 搂 8 Abs.3 Satz 2 KStG 1977 ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Verm枚gensminderung (verhinderte Verm枚gensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverh盲ltnis veranla脽t ist, sich auf die H枚he des Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Aussch眉ttung steht (vgl. BFH-Urteil vom 29.April 1992 I R 21/90, BFHE 168, 151, BStBl II 1992, 851). Eine entsprechende Verm枚gensminderung (verhinderte Verm枚gensmehrung) ist u.a. anzunehmen, wenn die Kapitalgesellschaft entweder Aufwand t盲tigt, der steuerrechtlich unter Veranlassungsgesichtspunkten als Einkommensverteilung an die Gesellschafter zu beurteilen ist, oder wenn sie f眉r eine von ihr erbrachte Leistung kein angemessenes Entgelt erh盲lt. In beiden F盲llen ist die Verm枚gensminderung mit Hilfe der Steuerbilanz zu ermitteln, wie sie ohne Ber眉cksichtigung der Rechtsfolge aus 搂 8 Abs.3 Satz 2 KStG 1977 unter Anwendung des Ma脽geblichkeitsgrundsatzes (搂 5 Abs.1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) aufzustellen ist. Der so ermittelte Steuerbilanzgewinn ist mit demjenigen zu vergleichen, der sich bei dem Ansatz des Aufwandes als Aussch眉ttung bzw. bei der Erfassung der verhinderten Verm枚gensmehrung als Einnahme ergibt. Die Verm枚gensminderung (verhinderte Verm枚gensmehrung) besteht aus dem ggf. sich ergebenden Differenzbetrag.

Zu der Verm枚gensminderung (verhinderte Verm枚gensmehrung) hat das FG in tats盲chlicher Hinsicht und den erkennenden Senat bindend festgestellt (搂 118 Abs.2 FGO), da脽 die Kl盲gerin als eine Steuerberatungsgesellschaft i.S. der 搂搂 49 ff. des Steuerberatungsgesetzes (StBerG) an mit ihr verbundene Konzerngesellschaften Steuerberatungsdienstleistungen erbrachte, ohne f眉r dieselben die nach 搂搂 64 StBerG, 612, 632 des B眉rgerlichen Gesetzbuches (BGB) 眉bliche Verg眉tung zu fordern. Hierin ist dem Grunde nach eine verhinderte Verm枚gensmehrung zu sehen. Zwar bestand im Jahre 1977 f眉r Steuerberater keine gesetzliche Geb眉hrenordnung. Es entsprach jedoch der allgemeinen 脺bung in den steuerberatenden Berufen, das Entgelt f眉r Steuerberatungst盲tigkeiten nach der Allgemeinen Geb眉hrenordnung f眉r die wirtschaftspr眉fenden sowie die wirtschafts- und steuerberatenden Berufe (ALLGO) zu bemessen, wobei teilweise Zuschl盲ge angesetzt wurden, weil die ALLGO noch auf den Verh盲ltnissen des Jahres 1966 aufbaute (vgl. Eckert, Steuerberater-Kongre脽 Report 1980, S.65 ff.). Der erkennende Senat hat keine Bedenken, die der Kl盲gerin entgangene Verm枚gensmehrung an den Geb眉hrens盲tzen der ALLGO zu messen. Er versteht die tats盲chlichen Feststellungen des FG dahin, da脽 die Kl盲gerin f眉r ihre Steuerberatungst盲tigkeit nur ein Gesamtentgelt erhielt, das jedoch nicht demjenigen entsprach, das sie nach der ALLGO zu fordern berechtigt gewesen w盲re. Dann aber ist dem Grunde nach von einer verhinderten Verm枚gensmehrung auszugehen, die sich bei der Kl盲gerin einkommensmindernd auswirkte, weil sie Einnahmen, die sie h盲tte erzielen k枚nnen, tats盲chlich nicht erzielte.

Zu Unrecht beanstandet die Kl盲gerin, das FG habe nicht ber眉cksichtigt, da脽 die Kl盲gerin erst 1975 gegr眉ndet worden sei. Es habe au脽erdem nicht gepr眉ft, ob es der Kl盲gerin m枚glich gewesen sei, im Streitjahr ihre Leistungen auch an einen fremden Dritten zu dem vom FG f眉r angemessen gehaltenen Preis zu erbringen. Derartige 脺berlegungen verkennen den Inhalt des 搂 8 Abs.3 Satz 2 KStG 1977. Die Rechtsfolge der Vorschrift setzt beim steuerlichen Gewinn an. Dieser wird nur f眉r Zwecke der Besteuerung korrigiert. Der Korrektur liegt der Gedanke des Fremdvergleichs zugrunde. Es soll der Betrag als Gewinn versteuert werden, den die Kapitalgesellschaft ohne Gewinnverlagerungen auf die Gesellschafter erzielt h盲tte. Dies erfordert eine Aussage 眉ber den ohne Gewinnverlagerung mutma脽lich erzielten Gewinn. Dabei darf das Ziel des 搂 8 Abs.3 Satz 2 KStG 1977 nicht durch 眉berspitzte Anforderungen an den Nachweis des mutma脽lich erzielten Gewinnes in sein Gegenteil verkehrt werden. Im Regelfall ist davon auszugehen, da脽 die Kapitalgesellschaft f眉r ihre an den Gesellschafter erbrachte Leistung das objektiv angemessene Entgelt erzielt h盲tte. Auf eine Steuerberatungsgesellschaft bezogen bedeutet dies, da脽 von einer Verg眉tung der Steuerberatungst盲tigkeit nach den allgemein angewendeten Geb眉hrengrunds盲tzen auszugehen ist. Die Gr眉ndung einer Kapitalgesellschaft erst im Jahre 1975 ist f眉r die H枚he der eingetretenen Verm枚gensminderung jedenfalls dann ohne Bedeutung, wenn --wie im Streitfall-- ein Zusammenhang zu der Berechnung des Dienstleistungsentgelts nach den allgemein 眉blichen Geb眉hrens盲tzen nicht zu erkennen ist.

2. F眉r den gr枚脽ten Teil der entschiedenen F盲lle hat der BFH eine Veranlassung der Verm枚gensminderung durch das Gesellschaftsverh盲ltnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Verm枚gensvorteil zuwendet, den sie bei der Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Gesch盲ftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gew盲hrt h盲tte (vgl. BFH-Urteil vom 16.M盲rz 1967 I 261/63, BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626). Ist allerdings der beg眉nstigte Gesellschafter ein beherrschender, so kann eine verdeckte Gewinnaussch眉ttung auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn erbringt, f眉r die es an einer klaren und im voraus getroffenen Vereinbarung fehlt (vgl. BFH-Urteil vom 14.M盲rz 1990 I R 6/89, BFHE 160, 459, BStBl II 1990, 795). In einem solchen Fall besteht wegen des fehlenden Interessengegensatzes zwischen der Gesellschaft und dem beherrschenden Gesellschafter die M枚glichkeit, den Gewinn der Gesellschaft mehr oder weniger beliebig festzusetzen und ihn so zu beeinflussen, wie es bei der steuerlichen Gesamtbetrachtung der Einkommen der Gesellschaft einerseits und des Gesellschafters andererseits am g眉nstigsten ist (vgl. BFH-Urteil vom 26.April 1989 I R 172/87, BFHE 157, 138, BStBl II 1989, 673).

Der Vorentscheidung ist nicht eindeutig zu entnehmen, anhand welcher Kriterien das FG die Veranlassung der verhinderten Verm枚gensmehrung durch das Gesellschaftsverh盲ltnis gepr眉ft und bejaht hat. Richtigerweise ist auf den Ma脽stab des Handelns eines ordentlichen und gewissenhaften Gesch盲ftsleiters abzustellen. Dieser w眉rde f眉r die von der Kl盲gerin erbrachte Steuerberatungst盲tigkeit ein nach der ALLGO (ggf. mit Zuschl盲gen) bemessenes Entgelt gefordert haben, weil dies standesrechtlich geboten war. Soweit die ALLGO Geb眉hrenrahmen vorgibt, w眉rde der ordentliche und gewissenhafte Gesch盲ftsleiter diese im Rahmen seines pflichtgem盲脽en Ermessens ausgesch枚pft haben. Zwar ist auch der Abschlu脽 h枚herer oder niedrigerer Honorarvereinbarungen denkbar. Dabei w眉rde jedoch ein ordentlicher und gewissenhafter Gesch盲ftsleiter die Standesrichtlinien der Steuerberater beachtet haben. Danach ist die Unterschreitung der angemessenen Geb眉hr grunds盲tzlich berufswidrig. Sie kann deshalb nur in seltenen Ausnahmef盲llen in Betracht gezogen werden. Zwar erlaubt das Geb眉hrenrecht der Steuerberater auch Pauschalverg眉tungen. Dies setzt jedoch eine entsprechende Vereinbarung voraus, an der es im Streitfall auf der Grundlage der tats盲chlichen Feststellungen des FG fehlt. Im 眉brigen kommt eine Pauschalverg眉tung nur f眉r bestimmte T盲tigkeiten in Betracht (vgl. heute: 搂 14 der Steuerberatergeb眉hrenverordnung --StBGebV--).

Gegen眉ber diesen 脺berlegungen kann die Kl盲gerin sich nicht mit Erfolg auf eine analoge Anwendung der sog. Verwaltungsgrunds盲tze zur Einkunftsabgrenzung bei international verbundenen Unternehmen berufen (vgl. Schreiben des Bundesministers der Finanzen --BMF-- vom 23.Februar 1983 IV C 5 - S 1341 - 4/83, BStBl I 1983, 218). Der Senat h盲lt es bereits f眉r zweifelhaft, die Steuerberatungst盲tigkeit einer konzerneigenen Steuerberatungsgesellschaft noch als verwaltungsbezogene Leistung i.S. der Tz.6.2 des o.g. BMF-Schreibens zu beurteilen. Jedenfalls fehlt es an dem Merkmal, da脽 die Steuerberatungst盲tigkeit nur zusammengefa脽t bewertet werden k枚nne. Die Bestimmungen der ALLGO belegen das Gegenteil. Danach werden die Dienstleistungen eines Steuerberaters grunds盲tzlich einzeln abgerechnet. Dieser Grundsatz mu脽 auch f眉r die Steuerberatungst盲tigkeit einer konzerneigenen Steuerberatungsgesellschaft gelten. Gebietet aber der Fremdvergleich die Einzelabrechnung mit Gewinnaufschlag, so kann auch Tz.7.1.6 des o.g. BMF-Schreibens keine analoge Anwendung finden.

Zu Unrecht verweist die Kl盲gerin auf die Kosten, die vor ihrer Gr眉ndung durch das Unterhalten einer eigenen Steuerabteilung im X-Konzern entstanden sind. Dem X-Konzern stand es grunds盲tzlich frei, entweder eine konzerneigene Steuerabteilung zu halten oder eine konzerneigene Steuerberatungsgesellschaft zu gr眉nden. Wenn er eine Steuerberatungsgesellschaft gr眉ndete, so war er gehalten, deren T盲tigkeit mit den standesrechtlich 眉blichen Geb眉hren zu entgelten. Eine konzerneigene Steuerabteilung ist dagegen nicht in vergleichbarer Weise an den Geb眉hrenrahmen der Steuerberater gebunden. Entsprechend ist ein Entgeltsvergleich unzul盲ssig.

3. Im Streitfall beruht die verhinderte Verm枚gensmehrung auch nicht auf einer den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechend beschlossenen Aussch眉ttung.

4. Das FG hat die H枚he der verdeckten Gewinnaussch眉ttung i.S. des 搂 8 Abs.3 Satz 2 KStG 1977 gesch盲tzt. Seine Sch盲tzung ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

a) 搂 8 Abs.3 Satz 2 KStG 1977 hat zum Ziel, Gewinnminderungen, die durch Gewinnverlagerungen zugunsten eines Gesellschafters eintreten, in ihrer steuerlichen Wirkung zu neutralisieren. Die Korrektur mu脽 deshalb im Regelfall bei dem einzelnen Gesch盲ftsvorfall und seinen gewinnm盲脽igen Auswirkungen ansetzen, f眉r den eine Gewinnverlagerung angenommen wird. Eine Vollsch盲tzung der erzielbaren Erl枚se ist im Streitfall aber zul盲ssig, weil nach den Feststellungen des FG die einzelnen Leistungen der Kl盲gerin nicht mehr feststellbar sind.

b) Besteht die verdeckte Gewinnaussch眉ttung i.S. des 搂 8 Abs.3 Satz 2 KStG 1977 in der Geltendmachung eines unangemessen niedrigen Entgeltes f眉r Dienstleistungen, so ist es aus der Sicht der 搂搂 96 Abs.1 Satz 1 Halbsatz 2 FGO, 162 der Abgabenordnung (AO 1977) nicht zu beanstanden, wenn das FG von den Personalaufwendungen ausgeht und diese um einen angemessenen Gewinnaufschlag erh枚ht, um durch einen Vergleich der sich so ergebenden Soll-Einnahmen mit den Ist-Einnahmen die verhinderte Verm枚gensmehrung zu ermitteln. Das FG ist in der Vorentscheidung entsprechend dieser 脺berlegung verfahren, weshalb seine Entscheidung insoweit nicht zu beanstanden ist.

c) Das FG hat der H枚he nach den Gewinnaufschlagssatz mit 153 v.H. gesch盲tzt. Demgegen眉ber ist das FA nur von einem solchen in H枚he von 134,9 v.H. ausgegangen.

Die Sch盲tzung des FG ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Revisionsrechtlich kann der BFH eine Sch盲tzung des FG nur auf Denkfehler oder auf Verst枚脽e gegen Erfahrungss盲tze hin 眉berpr眉fen. Es bedeutet aber keinen Denkfehler, wenn das FG von einem Gewinnaufschlagssatz in H枚he von 153 v.H. ausgegangen ist. Zwar hat die Kl盲gerin zutreffend darauf hingewiesen, da脽 sich die h枚here Qualifikation der Mitarbeiter schon in einem h枚heren Personalaufwand niederschlage. Dies schlie脽t jedoch denkgesetzlich nicht aus, da脽 der qualifiziertere Mitarbeiter einen auch relativ im Verh盲ltnis zu seinem Gehalt h枚heren Umsatz erarbeitet. Der Senat hat jedenfalls revisionsrechtlich keine Bedenken, aus der besonderen Qualifikation der Mitarbeiter, aus den hohen Gegenstandswerten und aus dem Fehlen jeglicher Buchhaltungst盲tigkeit auf einen relativ h枚heren Aufschlagsatz auf die Personalkosten zu schlie脽en.

Die vom FG vorgenommene Erh枚hung des Gewinnaufschlagssatzes betr盲gt gegen眉ber dem statistischen Mittelwert absolut gesehen 8,5 v.H. und relativ gesehen 5,88 v.H. Damit liegt die Abweichung in einer Bandbreite, die zu den tats盲chlichen Feststellungen des FG geh枚rt und an die der BFH als Revisionsgericht gebunden ist (vgl. Gr盲ber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 2.Aufl., 搂 118 Rdnr.24). Dies gilt umso mehr, als das FG seiner 脺berzeugung Ausdruck verliehen hat, da脽 die mit 50 000 DM gesch盲tzte verdeckte Gewinnaussch眉ttung an der untersten m枚glichen Grenze liege.

5. Die Revision ist auch insoweit unbegr眉ndet, als das FG die Auffassung vertreten hat, da脽 die verdeckte Gewinnaussch眉ttung i.S. des 搂 8 Abs.3 Satz 2 KStG 1977 im Streitfall zugleich andere Aussch眉ttung i.S. des 搂 27 Abs.3 Satz 2 KStG 1977 ist, die noch in 1977 in voller H枚he (50 000 DM) abflo脽. Der Verm枚gensabflu脽 trat zeitlich gesehen in dem Augenblick ein, in dem die verhinderte Verm枚gensmehrung bei einer unterstellten angemessenen Entgeltsvereinbarung sich nach allgemeinen Realisationsgrunds盲tzen gewinnerh枚hend ausgewirkt h盲tte. Aus dem BFH-Urteil vom 28.Januar 1981 I R 10/77 (BFHE 133, 172, BStBl II 1981, 612) ergibt sich nichts anderes.

Fundstellen