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Entscheidungsstichwort (Thema)

Wertberichtigungen auf die durch das Gesellschaftsverh盲ltnis veranlassten Darlehensforderungen als vGA; vGA und formeller Bilanzzusammenhang; abweichende Aus眉bung eines steuerbilanziellen Wahlrechts im Rahmen der Ersetzung einer nichtigen Handelsbilanz

Leitsatz (amtlich)

1. Eine vGA an eine dem Gesellschafter nahe stehende Kapitalgesellschaft setzt nicht voraus, dass der Gesellschafter in der vorteilsgew盲hrenden oder der empfangenden Kapitalgesellschaft eine beherrschende Stellung innehat.

2. Wurde eine durch das Gesellschaftsverh盲ltnis veranlasste, nicht vollwertige Darlehensforderung im Jahr der Darlehensgew盲hrung fehlerhaft nicht wertberichtigt und wird die Wertberichtigung aufgrund des Grundsatzes des formellen Bilanzzusammenhangs in einem nachfolgenden Veranlagungszeitraum nachgeholt, so kann die Nachholung in dem nachfolgenden Veranlagungszeitraum zu einer vGA f眉hren.

3. Reicht der Steuerpflichtige mit der Steuererkl盲rung zun盲chst einen formnichtigen Jahresabschluss ein und ersetzt er diesen sp盲ter durch einen wirksamen Jahresabschluss, ist f眉r die 脺bereinstimmung der steuerlichen mit der handelsrechtlichen Wahlrechtsaus眉bung nach 搂 5 Abs. 1 Satz 2 EStG auf den wirksamen Jahresabschluss abzustellen.

Normenkette

KStG 搂 8 Abs. 3 S. 2; EStG 搂 5 Abs. 1 S. 2

Verfahrensgang

Tatbestand

A. Streitpunkte sind, ob Wertberichtigungen auf Darlehensforderungen der Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin) als verdeckte Gewinnaussch眉ttungen (vGA) zu behandeln sind und ob im Rahmen der Ersetzung einer nichtigen durch eine wirksame Handelsbilanz ein auf der Grundlage der urspr眉nglichen Bilanz ausge眉btes steuerbilanzielles Wahlrecht nunmehr abweichend ausge眉bt werden kann.

Die Kl盲gerin, eine GmbH, ist seit August 2003 Rechtsnachfolgerin der 1990 gegr眉ndeten X-GmbH, die in den Streitjahren (1995 bis 1999) im Bereich der Entsorgung von Bau- und Industrieabf盲llen t盲tig war. Gesellschafter der X-GmbH waren zun盲chst A mit einem Anteil von 30 %, B mit 35 %, C mit 25 % und D mit 10 %. Nachdem der Gesellschaftsanteil des C im Jahr 1996 eingezogen worden war, 盲nderte sich die Beteiligungsquote des A auf 40 %, die des B auf 46,7 % und die des D auf 13,3 %. Gesch盲ftsf眉hrer der X-GmbH waren in den Streitjahren A und B. A, B und C waren au脽erdem mit Beteiligungsquoten von jeweils 25 % Gesellschafter der 1991 gegr眉ndeten Y-GmbH; A und B waren bis April 1998 Gesch盲ftsf眉hrer auch der Y-GmbH.

Die X-GmbH gew盲hrte der Y-GmbH seit 1992 fortlaufend Kredite, f眉r die teilweise weder Laufzeiten noch R眉ckzahlungsmodalit盲ten vereinbart waren; von 1995 bis 1997 眉bernahm die X-GmbH auch laufende Verbindlichkeiten der Y-GmbH. An Kreditzinsen berechnete die X-GmbH der Y-GmbH 8 % p.a., auch soweit ein Zinssatz von 10 % p.a. vereinbart war. Ein im September 1998 gestellter Antrag auf Er枚ffnung des Gesamtvollstreckungsverfahrens 眉ber das Verm枚gen der Y-GmbH wurde im April 1999 mangels Masse abgelehnt. In ihren Bilanzen auf den 31. Dezember 1995 und auf den 31. Dezember 1998 nahm die X-GmbH in H枚he der zu diesen Zeitpunkten offenen Darlehensforderungen Teilwertabschreibungen (1995: 280 000 DM; 1998: 198 767 DM) vor.

Im Rahmen einer Au脽enpr眉fung reichte die X-GmbH Ende 2000/Anfang 2001 beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) neue Jahresabschl眉sse betreffend die Streitjahre 1995 bis 1998 ein, weil die urspr眉nglich mit den Steuererkl盲rungen vorgelegten Jahresabschl眉sse mangels nach 搂 316 des Handelsgesetzbuchs (HGB) erforderlicher Abschlusspr眉fungen nichtig gewesen seien. In den neu vorgelegten Bilanzen machte sie Sonderabschreibungen nach dem Gesetz 眉ber Sonderabschreibungen und Abzugsbetr盲ge im F枚rdergebiet (F枚rdergebietsgesetz --贵枚谤诲骋--), die in den urspr眉nglichen Bilanzen ber眉cksichtigt waren, nicht mehr geltend. Das FA legte der ertragsteuerlichen Behandlung der Streitjahre die urspr眉nglich eingereichten Bilanzen zu Grunde; au脽erdem rechnete es dem Gewinn der Kl盲gerin f眉r 1995 und 1998 die abgeschriebenen Darlehensforderungen gegen die Y-GmbH als vGA hinzu.

Die hiergegen gerichtete Klage hat das S盲chsische Finanzgericht (FG) mit Urteil vom 19. Dezember 2006听 2 K 1763/03 abgewiesen.

Gegen das FG-Urteil richtet sich die Revision der Kl盲gerin, die auf die Verletzung materiellen Rechts gest眉tzt wird.

Die Kl盲gerin beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die angefochtenen Bescheide dahin zu 盲ndern, dass

1. kein Ansatz einer vGA f眉r die Wertberichtigung der Darlehensforderungen gegen die Y-GmbH f眉r 1995 in H枚he von 280 000 DM und f眉r die Ausbuchung des Restbetrages 1998 in H枚he von 198 767 DM erfolgt,

2. die anl盲sslich der Betriebspr眉fung vom 16. November 2000 eingereichten gepr眉ften Jahresabschl眉sse f眉r 1995, 1996, 1997 und 1998 zugrunde gelegt werden.

Das FA beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

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B. Die Revision hat teilweise Erfolg und f眉hrt insoweit zur Zur眉ckverweisung der Sache; im 脺brigen ist sie unbegr眉ndet.

I. Im Hinblick auf die angefochtenen Bescheide f眉r das Streitjahr 1999 ist die Revision unbegr眉ndet und deshalb zur眉ckzuweisen (搂 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Klage ist insoweit mangels Klagebefugnis (搂 40 Abs. 2 FGO) unzul盲ssig.

Das Streitjahr 1999 wird vom Rechtsschutzbegehren der Kl盲gerin nicht unmittelbar ber眉hrt. Sie wendet sich gegen die vom FA vorgenommene Hinzurechnung von vGA in den Streitjahren 1995 und 1998; au脽erdem betrifft die Klage Sonderabschreibungen nach dem F枚rdergebietsgesetz f眉r die Streitjahre 1995 bis 1998. Von diesen Streitgegenst盲nden kann die Besteuerung der Kl盲gerin im Streitjahr 1999 nur insoweit betroffen sein, als m枚glicherweise auf den 31. Dezember 1998 ein verbleibender Verlustabzug festzustellen ist, der die Bemessungsgrundlage f眉r die K枚rperschaftsteuer 1999 reduzieren k枚nnte. Da jedoch der gegebenenfalls zu erlassende Feststellungsbescheid 眉ber den verbleibenden Verlustabzug zum 31. Dezember 1998 Grundlagenbescheid (搂 171 Abs. 10 der Abgabenordnung --AO--) f眉r die Festsetzung von K枚rperschaftsteuer und Solidarit盲tszuschlag 1999 w盲re, w眉rde sein Erlass bzw. seine 脛nderung gem盲脽 搂 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO dazu f眉hren, dass das FA die Folgebescheide von Amts wegen zu 盲ndern h盲tte, auch wenn sie bereits in Bestandskraft erwachsen w盲ren. F眉r die Erhebung einer Klage besteht aus Sicht der Kl盲gerin demnach gegenw盲rtig kein Rechtsschutzbed眉rfnis.

II. Im Hinblick auf die 眉brigen Bescheide ist die Revision begr眉ndet und f眉hrt sie gem盲脽 搂 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zur眉ckverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung. Zwar hat das FG die Teilwertabschreibungen auf die der Y-GmbH gew盲hrten Darlehen ohne Rechtsfehler als vGA gewertet. Jedoch hat die Vorinstanz die Bindung der X-GmbH an die urspr眉ngliche Aus眉bung der Wahlrechte nach dem F枚rdergebietsgesetz mit unzutreffender Begr眉ndung bejaht; ob und inwieweit die Klage insoweit erfolgreich ist, bedarf indes noch weiterer tatrichterlicher Feststellungen.

1. Die Annahme des FG, die in den Streitjahren 1995 und 1998 von der X-GmbH vorgenommenen Teilwertabschreibungen auf die gegen die Y-GmbH gerichteten Darlehensforderungen seien vGA, h盲lt den Revisionsangriffen stand.

a) Unter einer vGA i.S. des 搂 8 Abs. 3 Satz 2 des K枚rperschaftsteuergesetzes (KStG) ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Verm枚gensminderung (verhinderte Verm枚gensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverh盲ltnis veranlasst ist, sich auf die H枚he des Unterschiedsbetrages gem盲脽 搂 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. 搂 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Aussch眉ttung steht. F眉r den gr枚脽ten Teil der entschiedenen F盲lle hat der Senat die Veranlassung durch das Gesellschaftsverh盲ltnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Verm枚gensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Gesch盲ftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gew盲hrt h盲tte (st盲ndige Rechtsprechung des Senats, vgl. Urteile vom 16. M盲rz 1967 I 261/63, BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626; vom 3. Mai 2006 I R 124/04, BFHE 214, 80). Au脽erdem muss der Vorgang geeignet sein, bei dem beg眉nstigten Gesellschafter einen Bezug i.S. des 搂 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG 补耻蝉锄耻濒枚蝉别苍 (Senatsurteil vom 7. August 2002 I R 2/02, BFHE 200, 197, BStBl II 2004, 131); diese Einschr盲nkung spielt jedoch im Streitfall keine Rolle.

Eine vGA kann auch dann in Betracht kommen, wenn die Zuwendung nicht unmittelbar an den Gesellschafter, sondern an eine ihm nahe stehende Person bewirkt wird. Entscheidend ist in diesem Fall, ob die Kapitalgesellschaft dem Dritten einen Verm枚gensvorteil zugewendet hat, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Gesch盲ftsleiters einer Person, die dem betreffenden Gesellschafter nicht nahe steht, nicht gew盲hrt h盲tte (Senatsurteil vom 18. Dezember 1996 I R 139/94, BFHE 182, 184, BStBl II 1997, 301, m.w.N.). Da das "Nahestehen" lediglich ein Indiz f眉r eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverh盲ltnis ist, reicht zu dessen Begr眉ndung jede Beziehung zwischen einem Gesellschafter und dem Dritten aus, die den Schluss zul盲sst, sie habe die Vorteilszuwendung der Kapitalgesellschaft an den Dritten beeinflusst. Derartige Beziehungen k枚nnen familienrechtlicher, gesellschaftsrechtlicher, schuldrechtlicher oder auch rein tats盲chlicher Art sein (Senatsurteil in BFHE 182, 184, BStBl II 1997, 301).

Ist der beg眉nstigte Gesellschafter ein beherrschender, so kann eine vGA auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn oder an eine ihm nahe stehende Person erbringt, f眉r die es an einer klaren, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tats盲chlich durchgef眉hrten Vereinbarung fehlt (st盲ndige Rechtsprechung, vgl. z.B. Senatsurteile vom 17. Dezember 1997 I R 70/97, BFHE 185, 224, BStBl II 1998, 545; vom 27. M盲rz 2001 I R 27/99, BFHE 195, 228, BStBl II 2002, 111, jeweils m.w.N.).

b) Das FG ist von diesen Grunds盲tzen ausgegangen und hat die Wertberichtigungen der Darlehensforderungen gegen眉ber der Y-GmbH als vGA angesehen. Das bleibt revisionsrechtlich unbeanstandet.

aa) Bei der Y-GmbH als Darlehensempf盲ngerin hat es sich auf der Grundlage der vom FG getroffenen Feststellungen um eine den Gesellschaftern A und B nahe stehende Person gehandelt. Als solche kommen auch Kapitalgesellschaften in Betracht, an denen ein oder mehrere Gesellschafter der vorteilsgew盲hrenden Kapitalgesellschaft beteiligt sind (vgl. Senatsurteil vom 23. Oktober 1985 I R 247/81, BFHE 145, 165, BStBl II 1986, 195; Wilk in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuergesetz, K枚rperschaftsteuergesetz, 搂 8 KStG Rz 125, m.w.N.). Das war hier im Hinblick auf A und B der Fall, die sowohl Gesellschafter der X-GmbH als auch Gesellschafter der Y-GmbH gewesen sind.

Soweit die Kl盲gerin meint, Voraussetzung f眉r das Nahestehen sei eine beherrschende Stellung der betreffenden Gesellschafter sowohl in der vorteilsgew盲hrenden als auch in der empfangenden Kapitalgesellschaft, trifft das nicht zu. Eine beherrschende Stellung in der vorteilsgew盲hrenden Kapitalgesellschaft ist nur erforderlich, wenn die vGA allein auf das Fehlen einer klaren, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tats盲chlich durchgef眉hrten Vereinbarung gest眉tzt wird. Ergibt sich hingegen die vGA --wie das FG im Streitfall angenommen hat-- schon aus dem Vergleich mit dem Handeln eines ordentlichen und gewissenhaften Gesch盲ftsleiters, so reicht auch eine Beteiligung unterhalb der Schwelle der beherrschenden Stellung zur Annahme der vGA aus; es gilt insoweit nichts anderes als bei einer direkten Vorteilsgew盲hrung an einen Gesellschafter, bei der die Beteiligungsquote f眉r den allgemeinen vGA-Tatbestand ebenfalls nicht von Bedeutung ist (dazu z.B. Gosch, K枚rperschaftsteuergesetz, 搂 8 Rz 212). Die Beteiligungsquote an der empfangenden Kapitalgesellschaft besagt allenfalls etwas 眉ber die Intensit盲t des wirtschaftlichen Interesses der Gesellschafter an der Vorteilsgew盲hrung. Eine geringe Beteiligungsh枚he --von der im Streitfall in Anbetracht der jeweils 25 %igen Beteiligung von A und B an der Y-GmbH nicht die Rede sein kann-- mag deshalb gegebenenfalls die Indizwirkung des Nahestehens f眉r die Veranlassung durch das Gesellschaftsverh盲ltnis abschw盲chen; den Tatbestand des Nahestehens beseitigt sie jedoch nicht. Auf die zwischen den Beteiligten er枚rterte Frage, ob im Hinblick auf die Darlehensgew盲hrung bei A und B gleichgerichtete finanzielle Interessen vorgelegen haben, was bei der Pr眉fung auf eine beherrschende Stellung eine Zusammenrechnung der beiden Beteiligungen erlauben w眉rde (vgl. z.B. Senatsurteil vom 9. April 1997 I R 52/96, BFH/NV 1997, 808, m.w.N.), kommt es somit nicht an.

Etwas anderes folgt nicht aus dem Senatsurteil vom 18. Februar 1999 I R 62/98 (BFH/NV 1999, 1515). In dieser Entscheidung hat der Senat die Ausf眉hrungen der dortigen Vorinstanz als schl眉ssig und zumindest vertretbar bezeichnet, wonach die im Urteilsfall in Rede stehende Vorteilsgew盲hrung an der fremden Kapitalgesellschaft nur mit der beherrschenden Stellung des betreffenden Gesellschafters in beiden Gesellschaften zu erkl盲ren sei; dem l盲sst sich nicht entnehmen, dass die beherrschende Stellung des Gesellschafters in beiden Kapitalgesellschaften Voraussetzung f眉r die Annahme des Nahestehens ist.

bb) Nach den Darlegungen im angefochtenen Urteil h盲tte ein ordentlicher und gewissenhafter Gesch盲ftsleiter der X-GmbH die sp盲ter wertberichtigten, unzureichend abgesicherten Darlehen an eine nicht mit den Gesellschaftern verbundene fremde Kapitalgesellschaft in der prek盲ren wirtschaftlichen Lage der Y-GmbH nicht ausgereicht. An diese Feststellungen, die nicht gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungss盲tze versto脽en, ist der Senat gem盲脽 搂 118 Abs. 2 FGO gebunden. Die Kl盲gerin hat keine revisionsrechtlich beachtlichen Einwendungen dagegen vorgebracht.

In Bezug auf die nach Auffassung der Kl盲gerin gegebenen wirtschaftlichen Vorteile der Aufrechterhaltung der Gesch盲ftsbeziehungen mit der Y-GmbH wegen deren Deponiekontingente in der Region Leipzig hat das FG festgestellt, dass es im Sachvortrag der Kl盲gerin an einer auch nur ann盲hernd konkreten Quantifizierung der Vorteile gefehlt hat; mit ihrem erg盲nzenden Vorbringen kann die Kl盲gerin in der Revisionsinstanz nicht geh枚rt werden. Soweit die Kl盲gerin sich im Hinblick auf die vom FG als unzureichend eingesch盲tzten Sicherungsmittel auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) st眉tzt, nach der in Konzernverh盲ltnissen unter Umst盲nden auch ungesicherte Darlehensvertr盲ge anerkannt werden k枚nnten, wenn die Konzernbeziehungen selbst eine Sicherheit darstellen (vgl. Senatsurteile vom 21. Dezember 1994 I R 65/94, BFHE 176, 571; vom 29. Oktober 1997 I R 24/97, BFHE 184, 482, BStBl II 1998, 573), so betrifft diese Rechtsprechung Darlehen, die ein beherrschender Gesellschafter der Kapitalgesellschaft gew盲hrt hat; sie ist nicht 眉bertragbar auf die Darlehensgew盲hrung der Kapitalgesellschaft an eine Gesellschaft, an der sie selbst nicht beteiligt ist (vgl. auch Senatsurteil in BFH/NV 1999, 1515).

cc) Die Schlussfolgerung des FG, die Wertberichtigungen auf die sonach durch das Gesellschaftsverh盲ltnis veranlassten Darlehensforderungen f眉hrten zu vGA, steht im Einklang mit der Senatsrechtsprechung; danach kann eine vGA vorliegen, wenn eine Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter oder einer diesem nahe stehenden Person aus im Gesellschaftsverh盲ltnis liegenden Gr眉nden ein ungesichertes Darlehen gegeben hat und sie die Darlehensforderung in der Folge auf einen niedrigeren Teilwert abschreiben muss (Senatsurteile vom 14. Juli 2004 I R 16/03, BFHE 207, 147, BStBl II 2004, 1010; vom 7. M盲rz 2007 I R 45/06, BFH/NV 2007, 1710; vgl. auch Gosch, a.a.O., 搂 8 Rz 694). Dass die Beteiligten die Darlehensausreichung bilanziell --zu Recht (vgl. Senatsurteil in BFHE 184, 482, BStBl II 1998, 573)-- entsprechend ihrem zivilrechtlichen Charakter als Gew盲hrung von Fremdkapital erfasst haben, steht dazu nicht in Widerspruch.

Allerdings kann aufgrund der Feststellungen des FG nicht ausgeschlossen werden, dass die den Wertberichtigungen zugrunde liegenden Darlehensforderungen --auch soweit sie im Zeitraum 1992 bis 1994 begr眉ndet worden sind-- wegen der kritischen Finanzsituation der Y-GmbH bereits von Beginn an nicht werthaltig gewesen sind. In diesem Fall w盲ren bei korrekter Bilanzierung die Forderungen sogleich auszubuchen und die Ausbuchungen in den betreffenden Veranlagungszeitr盲umen als vGA zu neutralisieren gewesen. Da indes davon ausgegangen werden muss, dass die die Veranlagungszeitr盲ume 1992 bis 1994 betreffenden Ertragssteuerbescheide auf der Grundlage vollumf盲nglich aktivierter Darlehensforderungen inzwischen in Bestandskraft erwachsen sind, w盲ren vers盲umte Teilwertabschreibungen nach den Grunds盲tzen des formellen Bilanzzusammenhangs (vgl. Senatsurteil vom 13. Februar 2008 I R 44/07, BStBl II 2008, 673, m.w.N.) im n盲chsten noch offenen Veranlagungszeitraum --mithin im Streitjahr 1995-- nachzuholen. Auch in diesem Fall h盲tten mithin in 1995 entsprechende Teilwertabschreibungen vorgenommen werden m眉ssen, die dann dem Gewinn der Kl盲gerin als vGA hinzuzurechnen w盲ren; denn die Rechtsfolge des 搂 8 Abs. 3 Satz 2 KStG erfordert insoweit keine Zeitkongruenz (vgl. Gosch, a.a.O., 搂 8 Rz 460; a.A. Frotscher, Finanz-Rundschau 2002, 859, 862; Rei脽, Steuer und Wirtschaft 2003, 21, 32 f.).

2. Begr眉ndet ist die Revision indes, soweit das FG angenommen hat, die X-GmbH sei an die in den urspr眉nglich mit den Steuererkl盲rungen eingereichten Bilanzen ausge眉bten Wahlrechte nach dem F枚rdergebietsgesetz gebunden. Die vom FG hierf眉r gegebene Begr眉ndung h盲lt der rechtlichen Pr眉fung nicht stand.

a) Das FG hat keine Feststellungen dazu getroffen, ob die mit den Steuererkl盲rungen von der X-GmbH urspr眉nglich eingereichten Jahresabschl眉sse gem盲脽 搂 316 HGB pr眉fungspflichtig waren und ob sie gepr眉ft worden sind. Seiner Auffassung nach w盲ren die urspr眉nglich in Aus眉bung der Sonderabschreibungsm枚glichkeit nach dem F枚rdergebietsgesetz gew盲hlten Wertans盲tze auch bei Nichtigkeit der Jahresabschl眉sse f眉r die Steuerbilanz weiterhin ma脽geblich; sie k枚nnten auch bei Vorlage neuer --erstmals wirksamer-- Jahresabschl眉sse nur unter den Voraussetzungen der Bilanz盲nderung nach 搂 4 Abs. 2 EStG ge盲ndert werden, f眉r deren Vorliegen im Streitfall nichts ersichtlich sei. Die neu zu erstellenden Jahresabschl眉sse m眉ssten insoweit den Steuerbilanzen angepasst werden, um den Voraussetzungen des 搂 5 Abs. 1 Satz 2 EStG gerecht werden zu k枚nnen.

b) Dem ist nicht in allen Punkten zu folgen.

aa) W眉rde das Vorbringen der Kl盲gerin zutreffen, wonach die Kl盲gerin in den Streitjahren als mittelgro脽e Kapitalgesellschaft nach 搂 316 HGB pr眉fungspflichtig gewesen w盲re, w盲ren ihre festgestellten Jahresabschl眉sse, wenn die Pr眉fung unterblieben w盲re, in entsprechender Anwendung von 搂 256 Abs. 1 Nr. 2 des Aktiengesetzes nichtig (vgl. Senatsbeschluss vom 22. August 2006 I R 40/05, BFHE 215, 98, BStBl II 2007, 728, m.w.N.).

bb) Das FG ist im Ansatz zutreffend davon ausgegangen, dass die Nichtigkeit des Jahresabschlusses nicht zur Nichtigkeit einer daraus abgeleiteten Steuerbilanz f眉hrt. Zwar ist die buchf眉hrende Kl盲gerin gem盲脽 搂 8 Abs. 1 KStG i.V.m. 搂 5 Abs. 1 Satz 1 EStG auch steuerrechtlich verpflichtet, in ihren Bilanzen das Betriebsverm枚gen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grunds盲tzen ordnungsm盲脽iger Buchf眉hrung auszuweisen ist. Daraus folgt aber nicht, dass die Wirksamkeit der Steuerbilanz die zivilrechtliche Wirksamkeit der Handelsbilanz voraussetzt; denn steuerrechtlich sind formelle Anforderungen an die Bilanz --wie eine Abschlusspr眉fung nach 搂 316 HGB-- nicht vorgesehen (vgl. Senatsurteil vom 28. Mai 2008 I R 98/06, BStBl II 2008, 916, zur unterlassenen Genehmigung des Jahresabschlusses durch die Gesellschafterversammlung; Stapperfend in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., 搂 4 EStG Rz 401; Weber-Grellet in Kirchhof/S枚hn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, 搂 4 Rz C 52; a.A. Bl眉mich/Wied, Einkommensteuergesetz, K枚rperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, 搂 4 EStG Rz 973; Wacker, Betriebs-Berater 1998, Beilage 8, S. 8; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., 搂 3 V 1). Das gilt auch, wenn der Steuerpflichtige keine eigene Steuerbilanz aufstellt, sondern die Handelsbilanz f眉r steuerrechtliche Zwecke unver盲ndert 眉bernimmt (Senatsurteil in BStBl II 2008, 916).

cc) Jedoch muss die Kl盲gerin im Rahmen ihrer Gewinnermittlung steuerrechtliche Wahlrechte in 脺bereinstimmung mit der handelsrechtlichen Jahresbilanz aus眉ben (搂 5 Abs. 1 Satz 2 EStG i.V.m. 搂 8 Abs. 1 Satz 1 KStG). Daraus folgt, dass auch f眉r die steuerliche Wahlrechtsaus眉bung die sp盲ter eingereichten, zivilrechtlich wirksamen Handelsbilanzen als ma脽geblich anzusehen w盲ren. Es bedarf dabei keiner Entscheidung, ob es --wie die Kl盲gerin meint-- zur Wirksamkeit der steuerlichen Wahlrechtsaus眉bung grunds盲tzlich einer zivilrechtlich existenten Handelsbilanz bedarf und deshalb auf der Grundlage einer nichtigen Handelsbilanz ein steuerliches Wahlrecht nicht wirksam ausge眉bt werden kann, oder ob die Aus眉bung des steuerlichen Wahlrechts --weil kein Widerspruch zu einer handelsrechtlichen Wahlrechtsaus眉bung gegeben ist-- auch bei Fehlen einer Handelsbilanz m枚glich ist. Denn auf der Grundlage der letztgenannten Auffassung w眉rde die Steuerbilanz wegen Versto脽es gegen 搂 5 Abs. 1 Satz 2 EStG nachtr盲glich unrichtig, wenn der Steuerpflichtige sp盲ter eine (wirksame) Handelsbilanz aufstellt, in der das betreffende Wahlrecht abweichend ausge眉bt wird; die Steuerbilanz w盲re dann gem盲脽 搂 4 Abs. 2 Satz 1 EStG entsprechend zu berichtigen.

dd) Der Auffassung des FG, die Kl盲gerin sei bei Aufstellung der sp盲teren --formwirksamen-- Handelsbilanzen an die in den nichtigen Ursprungsbilanzen vorgenommene Wahlrechtsaus眉bung gebunden, kann nicht beigepflichtet werden. Zivilrechtlich k枚nnen die nichtigen und damit nicht existenten Ursprungsbilanzen keine Bindungswirkungen erzeugt haben; und bei dem Grundsatz des 搂 5 Abs. 1 Satz 2 EStG handelt es sich um eine steuerbilanzrechtliche Regelung, die den Steuerpflichtigen nicht zu bestimmten handelsrechtlichen Wertans盲tzen verpflichten kann.

Auch aus dem Grundsatz von Treu und Glauben l盲sst sich --entgegen der Auffassung des FA-- im Streitfall eine Bindung an die urspr眉nglichen Wertans盲tze nicht herleiten. Zwar binden dieser Grundsatz und das daraus abzuleitende Verbot widerspr眉chlichen Verhaltens im Steuerrechtsverh盲ltnis auch den Steuerpflichtigen (vgl. Senatsurteil vom 24. April 2007 I R 16/06, BFHE 218, 102, BStBl II 2007, 707, m.w.N.). Voraussetzung f眉r das Eingreifen des Grundsatzes w盲re aber, dass die andere Seite --hier das FA-- im Vertrauen auf das urspr眉ngliche Verhalten des Beteiligten unwiderrufliche Dispositionen getroffen hat (vgl. z.B. Senatsurteil vom 9. August 1989 I R 181/85, BFHE 158, 31, BStBl II 1989, 990). Daf眉r ist im Streitfall nichts ersichtlich. Die streitgegenst盲ndlichen Steuerfestsetzungen durch das FA k枚nnen nicht als Dispositionen im oben beschriebenen Sinne aufgefasst werden, was schon daraus folgt, dass sie noch nicht in Bestandskraft erwachsen sind. Es ist auch nichts daf眉r vorgetragen oder ersichtlich, dass die Kl盲gerin die urspr眉nglichen Jahresabschl眉sse ihren Steuerkl盲rungen in Kenntnis der Nichtigkeit beigef眉gt hat, um sich die M枚glichkeit offen zu halten, die Bewertungswahlrechte sp盲ter gegebenenfalls noch abweichend aus眉ben zu k枚nnen.

c) Auf der Grundlage der vom FG getroffenen Feststellungen kann die Begr眉ndetheit der Klage nicht abschlie脽end beurteilt werden. Das betrifft vor allem die Frage, ob und in welchem Umfang die urspr眉nglich eingereichten Jahresabschl眉sse pr眉fungspflichtig und gepr眉ft waren und ob sie gegebenenfalls durch ge盲nderte --formwirksame-- Jahresabschl眉sse ersetzt worden sind. Das FA hat im Revisionsverfahren unwidersprochen vorgetragen, dass f眉r 1998 nur eine Bilanz eingereicht worden sei und dass im Hinblick auf die Jahre 1996 und 1997 die urspr眉nglich eingereichten, nicht aber die sp盲ter eingereichten ge盲nderten Jahresabschl眉sse gepr眉ft gewesen seien. Au脽erdem wird die Kl盲gerin im zweiten Rechtsgang Gelegenheit haben, ihr Rechtsschutzinteresse im Hinblick darauf zu erl盲utern, dass sie den Wegfall der Sonderabschreibungen und insoweit f眉r die Streitjahre im Ergebnis die Anerkennung h枚herer Gewinne bzw. niedrigerer Verluste, nicht aber die Festsetzung niedrigerer Steuern erstrebt.

Fundstellen