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Entscheidungsstichwort (Thema)

Keine Bindung an Handelsbilanz f眉r Wahlrecht nach 搂 20 Abs. 2 UmwStG 1995

Leitsatz (amtlich)

Das Wahlrecht nach 搂 20 Abs. 2 UmwStG 1995 ist ausge眉bt, wenn der Steuerpflichtige Steuererkl盲rungen und eine den Grunds盲tzen ordnungsm盲脽iger Buchf眉hrung entsprechende Steuerbilanz beim FA einreicht und vorbehaltlos erkl盲rt, das Wahlrecht in bestimmter Weise aus眉ben zu wollen. Eine Bindung an den handelsbilanziellen Wertansatz des eingebrachten Betriebsverm枚gens besteht nicht.

Normenkette

UmwStG 1995 搂 20 Abs. 2; EStDV 搂 60 Abs. 2 S. 2; EStG 搂听4 Abs. 2 S盲tze听1-2, 搂听5 Abs. 1 S盲tze听1-2; GmbHG 搂听42a Abs. 1, 搂听46 Nr. 1; UmwG 搂 24

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Streitig ist, ob der Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin) im Streitjahr 1996 noch ein Wahlrecht zum Ansatz von Zwischenwerten nach Ma脽gabe des 搂 20 Abs. 2 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG 1995) zusteht oder ob dieses bereits "verbraucht" ist.

Die Kl盲gerin war die Komplement盲rin einer KG. Kommanditisten der KG waren A mit einem Anteil von 2,7 Mio. DM sowie B mit einem Anteil von 300 000 DM.

Am 27. September 1996 wurde das Stammkapital der Kl盲gerin durch Ausgabe neuer Gesch盲ftsanteile zum Nennwert von 1,5 Mio. DM auf 1,55 Mio. DM erh枚ht. Die neuen Gesch盲ftsanteile wurden von A mit 1,35 Mio. DM und von B mit 150 000 DM 眉bernommen, die im Wege der Sacheinlage ihre Kommanditbeteiligungen an der KG zum 1. Oktober 1996 einbrachten. In der notariellen Urkunde hei脽t es, dass die Kl盲gerin die Buchwerte der KG fortf眉hre, ferner, dass sie das Unternehmen der KG ab diesem Zeitpunkt weiterf眉hre.

Die vom Gesch盲ftsf眉hrer der Kl盲gerin unterschriebenen Steuererkl盲rungen der Kl盲gerin f眉r das Streitjahr wurden am 8. August 1997 beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) eingereicht. Ihnen beigef眉gt war unter anderem ein "Bericht 眉ber die Pr眉fung des Jahresabschlusses zum 31. Dezember 1996", in dem darauf hingewiesen wurde, dass das Gesellschaftsverm枚gen der KG in der Aufnahmebilanz der GmbH zum 1. Oktober 1996 zu Buchwerten angesetzt worden sei. Dem entsprach auch die diesem Bericht beigef眉gte Bilanz der Kl盲gerin zum 31. Dezember 1996. Das FA erlie脽 antragsgem盲脽 Steuerbescheide, die unter dem Vorbehalt der Nachpr眉fung (搂 164 Abs. 1 der Abgabenordnung --AO--) standen.

Nach einer Au脽enpr眉fung beantragte die Kl盲gerin im Wege einer Bilanz盲nderung bzw. Bilanzberichtigung unter Hinweis auf 搂 20 Abs. 2 UmwStG 1995, das im Rahmen ihrer Verschmelzung mit der KG zum 1. Oktober 1996 eingebrachte Betriebsverm枚gen nicht mit dem Buchwert, sondern mit einem Zwischenwert --3,5 Mio. DM-- anzusetzen. Die Kl盲gerin machte geltend, der dem FA zun盲chst eingereichte Jahresabschluss zum 31. Dezember 1996 sei von der Gesellschafterversammlung nicht festgestellt worden. Es handele sich demzufolge lediglich um einen vorl盲ufigen Jahresabschluss, der jederzeit habe ge盲ndert werden k枚nnen.

Das FA vertrat demgegen眉ber die Auffassung, dass eine Korrektur des gew盲hlten Buchwertansatzes steuerlich ausgeschlossen sei, und erlie脽 entsprechend ge盲nderte Steuerbescheide.

Die dagegen gerichtete Klage wies das Nieders盲chsische Finanzgericht (FG) mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2007, 472 ver枚ffentlichtem Urteil vom 2. November 2006听 6 K 502/02 ab.

Ihre Revision st眉tzt die Kl盲gerin auf materielle und formelle Rechtsfehler. Die Kl盲gerin beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die angefochtenen Bescheide entsprechend den vorinstanzlichen Antr盲gen zu 盲ndern.

Das FA beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

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II. Die Revision ist unbegr眉ndet. Sie ist daher zur眉ckzuweisen (搂 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zutreffend entschieden, dass die Kl盲gerin ihr Bewertungswahlrecht nach 搂 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995 durch den Ansatz der Beteiligung mit dem Buchwert in ihrer Bilanz und Einreichung der entsprechenden Steuererkl盲rungen beim FA ausge眉bt hat.

1. Wird ein Mitunternehmeranteil in eine unbeschr盲nkt k枚rperschaftsteuerpflichtige Kapitalgesellschaft im Wege der Sacheinlage eingebracht und erh盲lt der Einbringende daf眉r neue Anteile an der Gesellschaft, so darf die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsverm枚gen mit seinem Buchwert oder mit einem h枚heren Wert, h枚chstens dem Teilwert ansetzen (搂 20 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 S盲tze 1 und 6 UmwStG 1995).

2. Die Kl盲gerin hat eine von ihrem Gesch盲ftsf眉hrer unterzeichnete Steuererkl盲rung f眉r 1996, dem Jahr, in dem die Einbringung stattgefunden hat, nebst einer durch eine Wirtschaftspr眉fungsgesellschaft gepr眉ften Jahresbilanz beim FA eingereicht. Diese Erkl盲rung ist der Kl盲gerin gem盲脽 搂 35 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschr盲nkter Haftung (GmbHG) zuzurechnen, und zwar unabh盲ngig davon, ob und inwieweit im Innenverh盲ltnis die Vertretungsbefugnis des Gesch盲ftsf眉hrers beschr盲nkt war (搂 37 Abs. 2 GmbHG). In dem "Bericht 眉ber die Pr眉fung des Jahresabschlusses zum 31. Dezember 1996" war ausgef眉hrt, dass das eingebrachte Gesellschaftsverm枚gen in der Aufnahmebilanz zum 1. Oktober 1996 zu Buchwerten angesetzt worden sei. Dem entsprach die dem Bericht beigef眉gte Bilanz der Kl盲gerin zum 31. Dezember 1996, in der das eingebrachte Betriebsverm枚gen mit den Buchwerten enthalten war. Diese Bilanz entsprach handelsrechtlichen Grunds盲tzen ordnungsm盲脽iger Buchf眉hrung (搂 5 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) und war nicht als vorl盲ufig oder als Entwurf bezeichnet. Auch aus den der Bilanz beigef眉gten Erkl盲rungen oder sonstigen Schriftst眉cken ging nicht hervor, dass noch keine endg眉ltige Aus眉bung des Wahlrechts nach 搂 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995 beabsichtigt war (zur Frage, ob in diesen F盲llen eine wirksame Bilanz vorliegt, vgl. Weber-Grellet, in: Kirchhof/S枚hn/Mellinghoff, EStG, 搂 4 Rz C 53, m.w.N.; Stapperfend in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, 搂 4 EStG Rz 401 a.E.). Die Kl盲gerin macht auch nicht geltend, dass die Steuererkl盲rungen einschlie脽lich der Bilanz f眉r das Streitjahr ohne ihr Wissen und Wollen, also versehentlich, beim FA eingereicht wurden.

Die Kl盲gerin hat damit gegen眉ber dem FA vorbehaltlos erkl盲rt, das 眉bernommene Verm枚gen mit dem Buchwert ansetzen zu wollen, und ihr Wahlrecht nach 搂 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995 wirksam ausge眉bt. Denn die aufnehmende Kapitalgesellschaft hat ihr Wahlrecht ausge眉bt, wenn sie die Steuererkl盲rungen einschlie脽lich der dazugeh枚rigen Bilanz beim FA eingereicht hat (gl.A. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 25. M盲rz 1998, BStBl I 1998, 268, Tz. 20.31; Herrmann in Frotscher/Maas, KStG/UmwStG, 搂 20 UmwStG Rz 101; Wacker, Betriebs-Berater --BB-- 1998, Beilage 8, S. 8; a.A. Bl眉mich/ Klingberg, 搂 20 UmwStG Rz 89: Bewertungswahlrecht wird in der Handelsbilanz ausge眉bt).

Die Kl盲gerin hat zwar keine Einbringungsbilanz vorgelegt. Dies war jedoch nicht erforderlich, da weder steuerrechtlich noch handelsrechtlich (搂 24 des Umwandlungsgesetzes --UmwG--) eine Verpflichtung zur Aufstellung einer "Einbringungsbilanz" f眉r den 眉bernehmenden Rechtstr盲ger angeordnet ist. Eine Verschmelzung ist vielmehr grunds盲tzlich ein Gesch盲ftsvorfall, der in der laufenden Buchf眉hrung zu erfassen ist. Bilanziell wirkt sich die Verschmelzung erst im nachfolgenden Jahresabschluss aus (M眉ller in Kallmeyer, Umwandlungsgesetz, 3. Aufl., 搂 24 Rz 6; Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, 搂 20 UmwStG Rz 723; Sagasser in Sagasser/Bula/Br眉nger, Umwandlungen, 3. Aufl., Rz K 27 ff.).

3. Der wirksamen Aus眉bung des Wahlrechts steht nicht entgegen, dass nach dem Vorbringen der Kl盲gerin zum Zeitpunkt der Einreichung der Bilanz die Gesellschafterversammlung den Jahresabschluss noch nicht festgestellt hatte.

Zwar obliegt gem盲脽 搂 46 Nr. 1 GmbHG, soweit die Satzung nichts Abweichendes bestimmt, den Gesellschaftern die Feststellung des Jahresabschlusses. Die Gesch盲ftsf眉hrung ist nur f眉r die Aufstellung des Jahresabschlusses zust盲ndig (搂 42a Abs. 1 GmbHG). Diese Vorschriften gelten jedoch nur f眉r die Handelsbilanz. F眉r die Steuerbilanz sieht das Gesetz dagegen keine Formvorschriften vor. 搂 60 der Einkommensteuer-Durchf眉hrungsverordnung (EStDV) bestimmt, dass in F盲llen, in denen der Gewinn nach 搂 4 Abs. 1, 搂 5 oder 搂 5a EStG ermittelt wird, der Steuererkl盲rung eine Abschrift der Bilanz, die auf dem Zahlenwerk der Buchf眉hrung beruht, beizuf眉gen ist; ferner ist eine Gewinn- und Verlustrechnung einzureichen, sofern B眉cher gef眉hrt werden, die den Grunds盲tzen der doppelten Buchf眉hrung entsprechen. Dabei steht es dem Steuerpflichtigen frei, der Steuererkl盲rung entweder eine Steuerbilanz oder eine Handelsbilanz beizuf眉gen, in der Ans盲tze oder Betr盲ge, die den steuerlichen Vorschriften nicht entsprechen, durch Zus盲tze oder Anmerkungen den steuerlichen Vorschriften angepasst sind (搂 60 Abs. 2 EStDV). Diesen Vorgaben gen眉gt die von der Kl盲gerin eingereichte Bilanz. Formelle Anforderungen --zum Beispiel die Genehmigung des Jahresabschlusses durch die Gesellschafterversammlung-- sind steuergesetzlich nicht vorgesehen. Auch ohne Feststellung der Bilanz durch die Gesellschafterversammlung liegt demnach eine wirksame Steuerbilanz vor (HHR/ Stapperfend, 搂 4 EStG Rz 401; Weber-Grellet, in: Kirchhof/ S枚hn/Mellinghoff, a.a.O., 搂 4 Rz C 52; a.A. Bl眉mich/Wied, 搂 4 EStG Rz 973; Wacker, BB 1998, Beilage 8, S. 8). Aus 搂 5 Abs. 1 Satz 1 EStG folgt nichts Anderes, denn die in 搂 46 Nr. 1 GmbHG vorgesehene (abdingbare) Feststellung des Jahresabschlusses durch die Gesellschafter geh枚rt nicht zu den handelsrechtlichen Grunds盲tzen ordnungsm盲脽iger Buchf眉hrung.

Abweichendes gilt auch nicht dann, wenn der Steuerpflichtige keine eigene Steuerbilanz aufstellt, sondern die Handelsbilanz f眉r steuerrechtliche Zwecke unver盲ndert 眉bernimmt, weil sie sowohl den steuer- wie den handelsrechtlichen Vorschriften entspricht. Zwar liegt in diesen F盲llen vor der Feststellung der Bilanz durch die Gesellschafter noch keine wirksame Handelsbilanz, wohl aber eine wirksame Steuerbilanz vor. Die Aus眉bung von steuerrechtlichen Wahlrechten geh枚rt --entgegen der Auffassung der Kl盲gerin-- nicht zum gesetzlichen Aufgabenkreis der Gesellschafter (搂 46 GmbHG), sondern zu den Pflichten der Gesch盲ftsf眉hrer (搂 34 AO), die die GmbH gesetzlich vertreten (搂 35 Abs. 1 GmbHG). Eine dem FA gegen眉ber abgegebene vorbehaltlose Erkl盲rung des Gesch盲ftsf眉hrers einer GmbH, ein steuerrechtlich gegebenes Wahlrecht in bestimmter Weise aus眉ben zu wollen, ist daher auch dann wirksam, wenn ein entsprechender Beschluss der Gesellschafterversammlung nicht vorliegt.

4. Ebenso wenig hindert 搂 5 Abs. 1 Satz 2 EStG, nach dem steuerrechtliche Wahlrechte bei der Gewinnermittlung in 脺bereinstimmung mit der handelsrechtlichen Jahresbilanz auszu眉ben sind, eine wirksame Aus眉bung des Wahlrechts. Denn im Rahmen des 搂 20 UmwStG 1995 gilt diese Vorschrift nicht (gl.A. Schmitt in Schmitt/H枚rtnagl/Stratz, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 4. Aufl., 搂 20 UmwStG Rz 243 ff.; Weber-Grellet, BB 1997, 653; Tulloch in Goutier/Knopf/Tulloch, Kommentar zum Umwandlungsrecht, 搂 20 UmwStG Rz 55; Sagasser in Sagasser/Bula/Br眉nger, a.a.O., Rz L 133; Herzig, Neues Umwandlungssteuerrecht - Praxisf盲lle und Gestaltungen im Querschnitt, S. 42 f.; Bacmeister, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1996, 121; Herlinghaus in R枚dder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 搂 20 Rz 148; R枚dder/Schumacher, DStR 2006, 1525; a.A. BMF-Schreiben in BStBl I 1998, 268, Tz. 20.26; Friederichs in Haritz/Benkert, Umwandlungssteuergesetz, 2. Aufl., 搂 20 Rz 176; Widmann in Widmann/Mayer, a.a.O., 搂 20 UmwStG Rz 679; HHR/H眉bl, 搂 20 UmwStG Rz 95; Bl眉mich/Klingberg, 搂 20 UmwStG Rz 89; zweifelnd Patt in D枚tsch/Jost/Pung/Witt, Die K枚rperschaftsteuer, 搂 20 UmwStG Rz 164 f.; Herrmann in Frotscher/ Maas, a.a.O., 搂 20 UmwStG Rz 104).

搂 20 UmwStG 1995 enth盲lt weder einen Verweis auf 搂 5 Abs. 1 Satz 2 EStG noch eine eigenst盲ndige Regelung, nach der das Wahlrecht in 脺bereinstimmung mit der Handelsbilanz auszu眉ben ist. 搂 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 bestimmt vielmehr, dass f眉r die Bewertung des eingebrachten Betriebsverm枚gens und der neuen Gesellschaftsanteile die nachfolgenden Abs盲tze gelten. Diese Formulierung spricht daf眉r, dass die Regelung in 搂 20 UmwStG 1995 anderen Vorschriften vorgeht und insoweit abschlie脽end ist (vgl. auch Senatsurteil vom 5. Juni 2007 I R 97/06, BFHE 218, 226, zu 搂 11 UmwStG 1995).

Der einzige Hinweis auf handelsrechtliche Vorschriften findet sich in 搂 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 1995, nach dem der Ansatz mit dem Buchwert auch dann zul盲ssig ist, wenn in der Handelsbilanz das eingebrachte Betriebsverm枚gen nach handelsrechtlichen Vorschriften mit einem h枚heren Wert angesetzt werden muss. Diese Vorschrift k枚nnte zwar als Ausnahmeregelung vom Grundsatz der formellen Ma脽geblichkeit (搂 5 Abs. 1 Satz 2 EStG) aufgefasst werden, der im 脺brigen f眉r die F盲lle des 搂 20 UmwStG gelten soll. Denkbar ist aber ebenso, dass die Vorschrift nur klarstellenden Charakter hat. Hierf眉r spricht einmal die Verwendung des Wortes "auch", woraus zu schlie脽en ist, dass nicht nur in F盲llen, in denen handelsrechtliche Vorschriften den Ansatz eines h枚heren Wertes erzwingen, eine abweichende Aus眉bung des Wahlrechts in Handels- und Steuerbilanz zul盲ssig ist, sondern auch in F盲llen, in denen handelsrechtlich ein Wahlrecht (搂 24 UmwG) besteht. Zum anderen legt die Regierungsbegr眉ndung zu 搂 20 UmwStG 1995 (BTDrucks 7/4803, S. 31) dieses Verst盲ndnis nahe, in der es hei脽t: "Die 鈥� Frage, ob die eingebrachten Wirtschaftsg眉ter auch mit dem Buchwert 眉bernommen werden d眉rfen, wenn das Handelsrecht einen h枚heren Wert vorschreibt, ist schon nach geltendem Recht zu bejahen 鈥� Um m枚gliche Zweifel auszuschlie脽en, soll nunmehr eine entsprechende Erg盲nzung des Abs. 2 erfolgen." Dies kann nur so verstanden werden, dass aus Sicht des Gesetzgebers 搂 20 UmwStG 1995 eine eigenst盲ndige und von 搂 5 Abs. 1 Satz 2 EStG unabh盲ngige Regelung enth盲lt.

Ohnehin h盲tte 搂 5 Abs. 1 Satz 2 EStG im Rahmen des 搂 20 UmwStG 1995 nur einen eingeschr盲nkten Anwendungsbereich. Zum einen gilt --wie ausgef眉hrt-- nach 搂 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 1995 der Ma脽geblichkeitsgrundsatz nicht, wenn handelsrechtlich ausdr眉cklich ein h枚herer Ansatz als der Buchwertansatz geboten ist. Zum anderen ist in F盲llen, in denen die Kapitalgesellschaft Gesellschafterin der Personengesellschaft wird, deren Anteile eingebracht wurden, das Wahlrecht von der Personengesellschaft in der Erg盲nzungsbilanz der Kapitalgesellschaft auszu眉ben und damit nicht nach Ma脽gabe des 搂 5 Abs. 1 Satz 2 EStG (Senatsurteil vom 30. April 2003 I R 102/01, BFHE 202, 455, BStBl II 2004, 804). Ferner stimmen Steuerbilanz und Handelsbilanz in den F盲llen, in denen die aufnehmende Gesellschaft den 脺bertragungsstichtag r眉ckdatiert (搂 20 Abs. 7 Satz 1 i.V.m. Abs. 8 Satz 1 UmwStG 1995), nicht 眉berein. Denn handelsrechtlich endet die Rechnungslegungspflicht nicht mit der Schlussbilanz, sondern erst mit der Wirksamkeit der Verschmelzung (搂 20 UmwG; M眉ller in Kallmeyer, a.a.O., 搂 17 Rz 19, m.w.N.). Damit die M枚glichkeit, den steuerlichen 脺bertragungsstichtag vorzuverlegen, nicht leer l盲uft, ist daher auch in diesen F盲llen das Wahlrecht nach 搂 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995 unabh盲ngig vom Ansatz in der Handelsbilanz auszu眉ben. Es liegen keine Gr眉nde vor, die es gebieten, 搂 5 Abs. 1 Satz 2 EStG f眉r die verbleibenden F盲lle des 搂 20 UmwStG 1995 anzuwenden.

Insbesondere erfordert der Zweck des 搂 5 Abs. 1 Satz 2 EStG kein abweichendes Ergebnis. Das Ma脽geblichkeitsprinzip soll verhindern, dass steuerrechtliche Abschreibungsverg眉nstigungen handelsrechtliche Aussch眉ttungsm枚glichkeiten er枚ffnen und damit den Gesellschaftern zugute kommen (BTDrucks 11/2157, S. 139). Durch die Buchwertfortf眉hrung in der Steuerbilanz ist dieser Zweck jedoch nicht gef盲hrdet, da auch dann, wenn handelsrechtlich h枚here Werte angesetzt werden, der handelsrechtlich aussch眉ttungsf盲hige Gewinn nicht h枚her ist als der steuerrechtliche Gewinn (vgl. Patt/Rasche, DStR 1994, 841; Weber-Grellet, BB 1997, 653). Auch das Ziel des Umwandlungssteuergesetzes, betriebswirtschaftlich sinnvolle Umstrukturierungen steuerneutral zu erm枚glichen, erfordert keine gleichartige Wahlrechtsaus眉bung in Handels- und Steuerbilanz.

5. Eine nachtr盲glich anderweitige Aus眉bung des Wahlrechts ist nicht m枚glich.

a) Eine Bilanzberichtigung (搂 4 Abs. 2 Satz 1 EStG) scheidet aus, weil die urspr眉nglich eingereichte Steuerbilanz, in der das 眉bernommene Verm枚gen mit den Buchwerten ausgewiesen ist, einen nach 搂 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995 zul盲ssigen Ansatz enth盲lt. Sie ist nicht dadurch fehlerhaft geworden, dass in der nach Abgabe der Steuererkl盲rungen von der Gesellschafterversammlung beschlossenen Handelsbilanz statt Buchwerten Zwischenwerte angesetzt wurden.

b) Das Wahlrecht kann auch nicht im Wege der Bilanz盲nderung (搂 4 Abs. 2 Satz 2 EStG) anderweitig ausge眉bt werden. Denn die nachtr盲gliche Erh枚hung der Wertans盲tze eines zu Buchwerten in eine Kapitalgesellschaft eingebrachten Betriebsverm枚gens und damit die 脛nderung des Einbringungsvorgangs in eine gewinnrealisierende Betriebsver盲u脽erung stellt keine Bilanz盲nderung, sondern eine (unzul盲ssige) r眉ckwirkende Sachverhaltsgestaltung dar (Senatsurteil vom 9. April 1981 I R 191/77, BFHE 133, 278, BStBl II 1981, 620; Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 26. Januar 1994 III R 39/91, BFHE 173, 338, BStBl II 1994, 458; BFH-Beschluss vom 5. Dezember 2005 X B 101/05, BFH/NV 2006, 545).

Fundstellen