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Entscheidungsstichwort (Thema)

Darlehensgew盲hrung und Schuld眉bernahme gegen眉ber Schwestergesellschaft als vGA

Leitsatz (NV)

1. Die Gew盲hrung von Darlehen durch eine GmbH an eine Schwestergesellschaft und die 脺bernahme von Schulden dieser Gesellschaft stellt eine verdeckte Gewinnaussch眉ttung dar, wenn die GmbH nicht gleichzeitig werthaltige Gegenanspr眉che erh盲lt und aktiviert.
2. Wendet sich eine GmbH gegen die vom FA angenommene verdeckte Gewinnaussch眉ttung und klagt sie gegen den entsprechenden Steuerbescheid, so bedeutet dies nicht zwangsl盲ufig, da脽 die GmbH auch die vom FA hergestellte Aussch眉ttungsbelastung gem盲脽 搂 27 ff. KStG angreift, obwohl diese die Herabsetzung der ansonsten festzusetzenden K枚rperschaftsteuer nach sich gezogen hat.

Normenkette

KStG 搂听8 Abs. 3 S. 2, 搂听27; FGO 搂 96 Abs. 1 S. 2

Tatbestand

I. Die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin) ist eine GmbH mit abweichendem Wirtschaftsjahr vom 1. Juli zum 30. Juni. Ihre Gesellschafter waren in den Streitjahren 1984 und 1985 EM mit 95 v.H. und dessen Ehefrau (EF) mit 5 v.H. der Anteile. EM war zugleich alleiniger Gesch盲ftsf眉hrer der Kl盲gerin, 眉berdies Alleingesellschafter und -gesch盲ftsf眉hrer der H-GmbH, die im Mai 1985 aufgel枚st und im August 1986 im Handelsregister gel枚scht worden ist. Beide Unternehmen hatten 盲hnliche Unternehmensgegenst盲nde und in gro脽em Umfang auch gleiche Lieferanten.

Die wirtschaftliche Entwicklung der H-GmbH verlief schlecht. Im Wirtschaftsjahr 1976/77 wies sie einen Verlust in H枚he von 40 839,53 DM und im Wirtschaftsjahr 1977/78 einen Verlust in H枚he von 53 883,82 DM aus. Nachdem es der H-GmbH nicht gelungen war, zur 脺berbr眉ckung dieser Krise einen Bankkredit aufzunehmen, r盲umte die Kl盲gerin ihr mit Vertrag vom 20. Juli 1977 ein Darlehen in H枚he von 130 000 DM ein, das seinerseits mittels eines gleich hohen (und durch ein der EF geh枚rendes Grundst眉ck besicherten) Bankkredits refinanziert wurde. Das der H-GmbH gew盲hrte Darlehen hatte eine Laufzeit bis zum 10. Dezember 1990 bei einer j盲hrlichen Verzinsung von 7 v.H. und einer j盲hrlichen Tilgung von 5 v.H. Sicherheiten wurden keine gegeben. F眉r die Gew盲hrung des Darlehens war ma脽gebend, da脽 die Lieferanten, die die Kl盲gerin und gleichzeitig die H-GmbH belieferten, der Kl盲gerin angedroht hatten, im Falle eines Konkurses der H-GmbH auch die Kl盲gerin nicht mehr zu beliefern, weil sie als ihren eigentlichen Gesch盲ftspartner den hinter beiden Gesellschaften stehenden EM ansahen.

Trotz des gew盲hrten Darlehens geriet die H-GmbH weiter in wirtschaftliche Schwierigkeiten. Ihre Bilanz des Wirtschaftsjahres 1979/80 wies einen nicht gedeckten Fehlbetrag in H枚he von 276 232,97 DM aus. Der Gesch盲ftsbetrieb wurde zum 31. Oktober 1980 eingestellt und im Jahre 1981 unter 脺bertragung der einzelnen Wirtschaftsg眉ter an den Vater von EM ver盲u脽ert. Im Jahre 1980 wiederholten die Lieferanten die Drohung, im Falle des Konkurses der H-GmbH auch die Kl盲gerin nicht mehr zu beliefern. Ebenfalls drohte die Bank, f眉r den Fall des Ausfalls ihrer Forderungen gegen die H-GmbH mit dem Abbruch der Gesch盲ftsbeziehungen zur Kl盲gerin. Diese beglich daraufhin in 1980 und 1981 Lieferantenschulden der H-GmbH und 眉bernahm 1981 deren Kontokorrentkredit in H枚he von 77 000 DM.

Wegen der wirtschaftlichen Situation der H-GmbH schrieb die Kl盲gerin diese Forderungsbetr盲ge im Wirtschaftsjahr 1981/82 in H枚he von 148 362,64 DM und im Wirtschaftsjahr 1983/84 in H枚he von 45 277,93 DM gewinnmindernd ab. Im Wirtschaftsjahr 1984/85 buchte die Kl盲gerin auch die Darlehensforderung in der noch bestehenden H枚he von 94 250 DM zu Lasten des Gewinns aus, weil diese wertlos geworden war.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt 鈥旻A鈥�) folgte dem im Ergebnis nicht, sondern nahm in den Streitjahren in entsprechender H枚he verdeckte Gewinnaussch眉ttungen (vGA) an und stellte hierf眉r die Aussch眉ttungsbelastung her. Die Ausbuchung der 眉bernommenen Lieferantenschulden im Wirtschaftsjahr 1981/82 in H枚he von 148 362 DM korrigierte das FA nicht, da f眉r die K枚rperschaftsteuer 1982 bereits Festsetzungsverj盲hrung eingetreten war.

Die dagegen gerichtete Klage blieb im Ergebnis 眉berwiegend erfolglos. Das Finanzgericht (FG) sah in den in den Streitjahren vorgenommenen Teilwertabschreibungen zwar keine vGA, erh枚hte aber die Steuerbilanzgewinne der Streitjahre um die Betr盲ge der Teilwertabschreibungen. Sowohl die Gew盲hrung des Darlehens an die H-GmbH als auch die 脺bernahme der Lieferanten- und Bankverbindlichkeiten seien als Entnahmen anzusehen, die bereits in den jeweiligen betreffenden Jahren den Bilanzgewinn der Kl盲gerin gemindert h盲tten. Die in diesen fr眉heren Jahren eingebuchten Forderungen gegen die H-GmbH seien nicht betrieblich veranla脽t und geh枚rten deswegen nicht zum Betriebsverm枚gen. Sie seien in der ersten noch offenen Veranlagung erfolgsneutral auszubuchen. Ebenso seien in der entsprechenden Gewinn- und Verlustrechnung die Abschreibungen auf diese zu Unrecht aktivierten Forderungen gewinnerh枚hend zu korrigieren. Da f眉r die vorangegangenen Veranlagungszeitr盲ume, in denen es zu den vGA gekommen sei, Festsetzungsverj盲hrung eingetreten sei, lasse sich die steuerliche Erfassung der vGA indes nicht nachholen, so da脽 die vom FA hergestellte Aussch眉ttungsbelastung r眉ckg盲ngig gemacht werden m眉sse. Nur insoweit sei der Klage stattzugeben. - Das FG-Urteil ist in Deutsches Steuerrecht Entscheidungsdienst 1998, 794 abgedruckt.

Ihre Revision st眉tzt die Kl盲gerin auf Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die angefochtenen Bescheide in der Weise zu 盲ndern, da脽 die Abschreibung von Lieferantenschulden in H枚he von 45 277 DM im Wirtschaftsjahr 1983/84 und die Abschreibung der Darlehensforderung in H枚he von 94 250 DM im Wirtschaftsjahr 1984/85 nicht als vGA, sondern als Betriebsausgaben behandelt werden.

Das FA beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

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II. Die Revision ist nur zu einem geringen Teil begr眉ndet. Dem FG ist zwar nicht darin zu folgen, da脽 die Gew盲hrung des Darlehens und die Schuld眉bernahmen als Entnahmen zu behandeln sind. Richtigerweise handelt es sich um vGA. Am Ergebnis 鈥旽inzurechnung der fraglichen Betr盲ge鈥� 盲ndert dies freilich nichts. Zu Unrecht hat das FG jedoch die vom FA hergestellte Aussch眉ttungsbelastung r眉ckg盲ngig gemacht. Dieser Umstand f眉hrt mit der Ma脽gabe zur Aufhebung der Vorentscheidung, da脽 die Klage insgesamt als unbegr眉ndet abzuweisen ist.

1. Unter einer vGA i.S. des 搂 8 Abs. 3 Satz 2 des 碍枚谤辫别谤蝉肠丑补蹿迟蝉迟别耻别谤驳别蝉别迟锄es (KStG) ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Verm枚gensminderung (verhinderte Verm枚gensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverh盲ltnis veranla脽t ist, sich auf die H枚he des Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Aussch眉ttung steht. F眉r den gr枚脽ten (und auch vorliegend einschl盲gigen) Teil der entschiedenen F盲lle hat der Bundesfinanzhof (BFH) eine Veranlassung der Verm枚gensminderung durch das Gesellschaftsverh盲ltnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Verm枚gensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Gesch盲ftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gew盲hrt h盲tte (st盲ndige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 21. Dezember 1994 I R 98/93, BFHE 176, 413, BStBl II 1995, 419, m.w.N.).

2. Das FG ist von dieser Ma脽gabe ausgegangen und hat die zur Entscheidung stehenden Vorg盲nge als gesellschaftlich veranla脽te vGA gew眉rdigt. Sowohl die Gew盲hrung des Darlehens als auch die 脺bernahme der Fremdverbindlichkeiten durch die Kl盲gerin seien letztlich nicht in deren Interesse, vielmehr allein in jenem des "Hauptgesellschafters" EM erfolgt. Da脽 ein Lieferant von einem Kunden verlange, die Existenz eines anderen, notleidenden Kunden, zu dem ansonsten keine Gesch盲ftsbeziehungen bestehen, zu sichern, lasse sich nicht plausibel erkl盲ren und sei im Wirtschaftsleben letztlich nicht vorstellbar. Wenn dies im Streitfall dennoch geschehen sei, erkl盲re sich dies nur aus der Besonderheit, da脽 beherrschender Gesellschafter beider Schwestergesellschaften, der Kl盲gerin ebenso wie der H-GmbH, EM gewesen sei.

Diese Sachverhaltsw眉rdigung, die dem FG auch obliegt (Senatsurteil vom 29. Oktober 1997 I R 24/97, BFHE 184, 482, BStBl II 1998, 573), ist in sich schl眉ssig und zumindest vertretbar. Sie wird nachhaltig durch den Umstand gest眉tzt, da脽 die Kl盲gerin bei Hingabe des Darlehens und bei den Schuld眉bernahmen von jedwelchen Besicherungen abgesehen hat (z.B. Senatsurteil vom 7. November 1990 I R 35/89, BFH/NV 1991, 839; Bl眉mich/Rengers, Einkommensteuergesetz, 碍枚谤辫别谤蝉肠丑补蹿迟蝉迟别耻别谤驳别蝉别迟锄, Gewerbesteuergesetz, 16. Aufl., 搂 8 KStG Rz. 581, m.w.N.). Aus dem von der Kl盲gerin angef眉hrten Senatsurteil vom 21. Dezember 1994 I R 65/94 (BFHE 176, 571) zu den Besonderheiten im Konzern ergibt sich nichts anderes, da dieses nicht die Darlehensgew盲hrung durch die Kapitalgesellschaft betrifft (zutreffend Neumann, GmbH-Rundschau 1996, 424; Bl眉mich/Rengers, a.a.O.). Zu Recht weist das FA auch darauf hin, da脽 es durchaus Aufgabe des Gesellschafters sein kann, seiner in der Krise befindlichen GmbH zumindest dann Kapital zuzuf眉hren, wenn diese anderweitig kreditunw眉rdig ist (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 18. November 1991 II ZR 258/90, Der Betrieb 1992, 366).

Im Ergebnis wird der erkennende Senat damit durch die vom FG im Rahmen des Fremdvergleichs angestellte Sachverhaltsw眉rdigung gebunden (vgl. 搂 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung 鈥旻GO鈥�). Verst枚脽e gegen die Denkgesetze und gegen die Regeln der Logik und die allgemeinen Erfahrungswerte sind nicht ersichtlich und werden von der Kl盲gerin im Ergebnis auch nicht geltend gemacht. Diese setzt lediglich ihre eigene 鈥昰gf. gleicherma脽en m枚gliche, aber nicht zwingende鈥� Sachverhaltsw眉rdigung an die Stelle derjenigen des FG, wodurch die Bindung gem盲脽 搂 118 Abs. 2 FGO nicht beseitigt wird.

3. Steht fest, da脽 die in Rede stehenden Vorg盲nge gesellschaftlich veranla脽t sind, so konnte sich dies in den jeweiligen Wirtschaftsjahren (1977/78 bzw. 1979/80 und 1980/81) nur bei Vorliegen von einkommenswirksamen Minderungen des Verm枚gens der Kl盲gerin als vGA auswirken. Daran aber fehlte es, soweit diese f眉r die Darlehenshingabe und die Schuld眉bernahmen 鈥晅rotz der fehlenden Besicherungen鈥� vollwertige Forderungen gegen die H-GmbH als bilanzierungsf盲hige Verm枚gensgegenst盲nde erhielt und soweit die entsprechenden Betr盲ge nicht von vornherein als verlorener Zuschu脽 gegeben wurden (vgl. dazu Senatsurteil in BFH/NV 1991, 839, 841). Infolge der Bilanzierung dieser Forderungen w盲re dann der Gewinn und entsprechend auch das Einkommen der Kl盲gerin nicht gemindert gewesen. Eine vGA kann unter solchen Umst盲nden nur vorliegen, soweit die Gegenanspr眉che in den ma脽gebenden Zeitpunkten der Darlehenshingabe bzw. der Schuld眉bernahmen nicht vollwertig waren und daher mit einem geringeren Wert in die Bilanz eingestellt (und sp盲ter abgeschrieben) werden mu脽ten. Der Annahme des FG, die Forderungen h盲tten unabh盲ngig von ihrem Wert von vornherein nicht aktiviert werden d眉rfen, weil sie keine betrieblichen gewesen seien, ist demgegen眉ber nicht zu folgen. Im einzelnen wird hierzu, um Wiederholungen zu vermeiden, auf das Senatsurteil vom 26. Februar 1992 I R 23/91 (BFHE 168, 46, BStBl II 1992, 846) verwiesen.

Vor diesem Hintergrund wirkten sich die im Streitfall in Rede stehenden Vorg盲nge allerdings erst in den Streitjahren als vGA aus. Auf die Frage, ob eine Teilwertabschreibung der Forderungen 鈥昰anz oder teilweise und 眉ber die im Wirtschaftsjahr 1981/82 ausgebuchten 148 362 DM hinaus鈥� bereits in einem Vorjahr vorzunehmen gewesen w盲re, kommt es nicht an. Wegen des Grundsatzes des formellen Bilanzenzusammenhangs waren in den Vorjahren gegebenenfalls unterbliebene Abschreibungen nicht in diesen Jahren, sondern in der Schlu脽bilanz des ersten Jahres nachzuholen, dessen Veranlagung noch ge盲ndert werden kann, also in den Schlu脽bilanzen der Wirtschaftsjahre 1983/84 und 1984/85. Erst durch die dadurch bewirkten Verm枚gensminderungen wird dann auch die vGA verwirklicht (vgl. Senatsurteil vom 14. M盲rz 1990 I R 6/89, BFHE 160, 459, BStBl II 1990, 795, 797).

4. Obwohl das Urteil der Vorinstanz im Ergebnis damit insoweit zu best盲tigen ist, war es aufzuheben. Ausgehend von seiner abweichenden Rechtsauffassung hat das FG der Klage stattgegeben, soweit vom FA die Aussch眉ttungsbelastung hergestellt worden ist (搂搂 27 ff. KStG). Es hat das FA zu einer entsprechenden Neuberechnung der K枚rperschaftsteuer verpflichtet. Dies w眉rde f眉r das Streitjahr 1984 zu einer Erh枚hung der festgesetzten K枚rperschaftsteuer f眉hren, weil die Herstellung der Aussch眉ttungsbelastung ausweislich des angefochtenen Steuerbescheides insoweit die Herabsetzung der K枚rperschaftsteuer um 13 714 DM nach sich gezogen hat. Diese Erh枚hung war nach Lage der Dinge nicht vom Klageantrag gedeckt. Das Begehren der Kl盲gerin 鈥昫ie Teilwertabschreibungen nicht als vGA zu behandeln und die K枚rperschaftsteuerbescheide entsprechend zu 盲ndern鈥� l盲脽t nicht den Schlu脽 zu, da脽 sie auch im Falle einer Beurteilung der Kreditgew盲hrung und der Schuld眉bernahme als Entnahmen und einer Versagung der Teilwertabschreibung die ihr g眉nstige Herstellung der Aussch眉ttungsbelastung angreifen wollte. Es ist deswegen davon auszugehen, da脽 das FG unter Versto脽 gegen das Verb枚serungsverbot 眉ber den Klageantrag hinausgegangen ist und dadurch seine Bindung an diesen Antrag mi脽achtet hat (vgl. 搂 96 Abs. 1 Satz 2 FGO). Das FG-Urteil war folglich aufzuheben und die Klage insgesamt abzuweisen.

Fundstellen