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Entscheidungsstichwort (Thema)

VGA bei Gehaltsverzicht und 鈥瀞tehengelassener鈥� Tantieme

Leitsatz (amtlich)

Verzichtet der alleinige Gesellschafter einer GmbH wegen verschlechterter Gewinnsituation der Gesellschaft auf das vereinbarte Gesch盲ftsf眉hrergehalt, jedoch nicht auf die ihm zugesagte Gewinntantieme, so f眉hrt die "stehengelassene" Tantieme jedenfalls dann zur Annahme einer vGA, wenn sie weder zeitlich noch betragsm盲脽ig begrenzt wird.

Normenkette

KStG 搂 8 Abs. 3 S. 2

Verfahrensgang

Nachgehend

Tatbestand

I. Die Kl盲gerin und Revisionsbeklagte (Kl盲gerin) ist eine 1977 mit einem Stammkapital von 200 000 DM gegr眉ndete GmbH. Ihr Unternehmensgegenstand ist die 脺bernahme von Bautr盲gerschaften, Baubetreuungen und Grundst眉cksvermittlungen. Alleiniger Gesch盲ftsf眉hrer und Alleingesellschafter ist RS.

In den Wirtschaftsjahren ab 1985 erwirtschaftete die Kl盲gerin Verluste; der verbleibende Verlustabzug aus den Jahren 1985 bis 1989 betrug rund 430 000 DM. Ende 1989 waren (mindestens 眉berwiegend kurzfristige) Verbindlichkeiten von rund 2,4 Mio. DM nur durch Umlaufverm枚gen von rund 1,5 Mio. DM gedeckt. Die Kl盲gerin wies eine 脺berschuldung von 134 182 DM aus, die unter Liquidationsaspekten nur durch Realisierung stiller Reserven aus dem Grundst眉cksanlageverm枚gen von 862 587 DM h盲tte ausgeglichen werden k枚nnen. Aufgrund dieser Verlustsituation nahm die 鈥昩is dahin 眉berwiegend mit Kleinimmobilien befasste鈥� Kl盲gerin im Jahr 1990 Umstrukturierungsma脽nahmen vor und verlagerte den Gegenstand ihrer Gesch盲ftst盲tigkeit auf die 脺bernahme von Bautr盲gerschaften f眉r gewerbliche Gro脽immobilien im Beitrittsgebiet.

Die Kl盲gerin zahlte ihrem Gesch盲ftsf眉hrer f眉r dessen T盲tigkeit zun盲chst 鈥晇om 1. Oktober 1978 an鈥� aufgrund des urspr眉nglichen Anstellungsvertrages sowie einer sp盲teren Vereinbarung vom 23. Juni 1986 ein monatliches Festgehalt in H枚he von 7 500 DM und eine Gewinntantieme, welche einen Monat nach Feststellung des Jahresabschlusses durch die Gesellschafterversammlung f盲llig wurde. Ab dem 1. Juli 1990 wurde dieser Anstellungsvertrag vor dem Hintergrund der verschlechterten wirtschaftlichen Entwicklung durch einen neuen Vertrag vom 20. M盲rz 1990 ersetzt. RS erhielt nach diesem Vertrag, der mit einer Frist von drei Monaten zum Ende des Gesch盲ftsjahres von beiden Vertragspartnern gek眉ndigt werden konnte, keine monatliche Verg眉tung mehr. Ihm wurde jedoch weiterhin eine Tantieme in H枚he von 50 v.H. der Bemessungsgrundlage zugesagt, die im Wesentlichen der zuvorigen Berechnung entsprach und die in dem neuen Anstellungsvertrag wie folgt bestimmt worden war:

"Bemessungsgrundlage ist das k枚rperschaftsteuerliche Einkommen vor Berechnung der Tantieme. Dabei wird die Gewerbesteuer nicht in H枚he des Aufwandes, sondern in H枚he der geleisteten Zahlungen ber眉cksichtigt. Von diesem Betrag sind folgende Abz眉ge vorzunehmen: Verm枚gensteuer in H枚he der geleisteten Zahlungen, fiktive Zinsen auf das Gesellschaftskapital (Stammkapital zuz眉glich Gewinnvortrag am Ende des Gesch盲ftsjahres. Ein Verlustvortrag ist abzuziehen), der Zinssatz betr盲gt 8 %. Die Tantiemebetr盲ge sind auf volle hundert DM abzurunden."

In 1992 erzielte die Kl盲gerin bei Umsatzerl枚sen von knapp 4 Mio. DM zuz眉glich Erh枚hung des Bestands unfertiger Bauten um rund 0,8 Mio. DM einen Jahres眉berschu脽 von 1 575 410 DM vor Tantieme. Daraus ergab sich nach einem Verlustabzug von 1 143 609 DM ein k枚rperschaftsteuerliches Einkommen von 431 801 DM als Bemessungsgrundlage der Tantieme. Die Kl盲gerin bildete daf眉r im Streitjahr 1992 eine R眉ckstellung in H枚he von 50 v.H.; das waren 215 900 DM. Die Tantieme wurde nach Feststellung des Jahresabschlusses 1992 vom 16. Dezember 1993 am 29. Dezember 1993 an den Gesch盲ftsf眉hrer ausgezahlt.

Der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt 鈥旻A鈥�) behandelte die Tantiemer眉ckstellung als verdeckte Gewinnaussch眉ttung (vGA) und erlie脽 entsprechende Steuerbescheide.

Die dagegen gerichtete Klage hatte Erfolg. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1999, 727 abgedruckt.

Seine Revision st眉tzt das FA auf Verletzung von 搂 8 Abs. 3 Satz 2 des K枚rperschaftsteuergesetzes (KStG).

Es beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kl盲gerin beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

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II. Die Revision ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Klageabweisung (搂 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung 鈥旻GO鈥�).

1. Nach der st盲ndigen Rechtsprechung des Senats ist eine vGA i.S. des 搂 8 Abs. 3 Satz 2 KStG bei einer Kapitalgesellschaft eine Verm枚gensminderung (verhinderte Verm枚gensmehrung), die durch das Gesellschaftsverh盲ltnis veranlasst ist, sich auf die H枚he des Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Aussch眉ttung steht (vgl. Senatsurteil vom 2. Februar 1994 I R 78/92, BFHE 173, 412, BStBl II 1994, 479). F眉r den gr枚脽ten Teil der entschiedenen F盲lle hat der Senat die Veranlassung einer Verm枚gensminderung durch das Gesellschaftsverh盲ltnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Verm枚gensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Gesch盲ftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gew盲hrt h盲tte (vgl. Senatsurteil vom 16. M盲rz 1967 I 261/63, BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626). Das kann aber auch der Fall sein, wenn eine Kapitalgesellschaft mit ihrem Gesellschafter eine an sich f眉r sie g眉nstige Vereinbarung trifft, ein gedachter Fremder aber einer solchen Vereinbarung nicht zugestimmt h盲tte (Senatsurteile vom 17. Mai 1995 I R 147/93, BFHE 178, 203, BStBl II 1996, 204; vom 19. Mai 1998 I R 36/97, BFHE 186, 226, BStBl II 1998, 689). Ist der beg眉nstigte Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer ein sog. beherrschender, kann die Verm枚gensminderung auch dann ihre Ursache im Gesellschaftsverh盲ltnis haben, wenn der Leistung an den Gesellschafter oder eine diesem nahestehende Person keine klare und von vornherein abgeschlossene Vereinbarung zugrunde liegt (st盲ndige Rechtsprechung des Senats, vgl. z.B. Urteile vom 24. Januar 1990 I R 157/86, BFHE 160, 225, BStBl II 1990, 645, m.w.N.; vom 21. Juli 1982 I R 56/78, BFHE 136, 386, BStBl II 1982, 761, m.w.N.).

Nach diesen Grunds盲tzen kann auch eine Gewinntantieme, die die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer zu zahlen verspricht, vGA i.S. des 搂 8 Abs. 3 Satz 2 KStG sein, wenn sie 鈥昫em Grunde und/oder der H枚he nach鈥� nicht dem entspricht, was ein ordentlicher und gewissenhafter Gesch盲ftsleiter der Kapitalgesellschaft deren Gesch盲ftsf眉hrer als T盲tigkeitsentgelt zusagen w眉rde. Daneben kommt die Annahme einer vGA i.S. des 搂 8 Abs. 3 Satz 2 KStG dann in Betracht, wenn die Tantiemezahlungen im Einzelfall bei W眉rdigung aller Umst盲nde die wirtschaftliche Funktion einer Gewinnaussch眉ttung haben. Der Senat hat dies gerade auch f眉r den Fall angenommen, dass eine GmbH mit ihren beherrschenden Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrern als Entgelt f眉r die Gesch盲ftsf眉hrert盲tigkeit ausschlie脽lich eine Gewinntantieme vereinbart (vgl. Senatsurteil vom 2. Dezember 1992 I R 54/91, BFHE 170, 119, BStBl II 1993, 311).

2. Die Vorinstanz hat ihrer Entscheidung diese Senatsrechtsprechung im Ausgangspunkt zugrunde gelegt. Sie ist nach Vornahme einer Gesamtw眉rdigung der einzelnen Umst盲nde des Streitfalls zu dem Ergebnis gelangt, die in Rede stehende R眉ckstellung f眉r die sog. Nur-Tantiemeverpflichtung sei nicht durch das Gesellschaftsverh盲ltnis veranlasst: Nach dem Ma脽stab der Sorgfalt des ordentlichen und gewissenhaften Gesch盲ftsleiters sei es in der Krise der Kl盲gerin betriebswirtschaftlich und handelsrechtlich notwendig gewesen, auf eine Reduzierung ihrer ausgabenwirksamen Fixkosten hinzuwirken, nachdem jahrelange Verlustvortr盲ge zu hohen, 眉berwiegend kurzfristigen Verbindlichkeiten gef眉hrt h盲tten, die nicht durch entsprechendes Umlaufverm枚gen und liquide Mittel gedeckt gewesen seien. In dieser Situation h盲tte das bis dahin vereinbarte Gesch盲ftsf眉hrer鈥怓estgehalt auf absehbare Dauer nicht mehr weiter gezahlt werden und die Gehaltsvereinbarung nicht ernsthaft aufrechterhalten werden k枚nnen. Zur Vermeidung einer Insolvenz und zur Wahrung geordneter Verh盲ltnisse mit klaren und tats盲chlich durchzuf眉hrenden Vertr盲gen sei deshalb auf Betreiben der Kl盲gerin das bis dahin geltende Gehaltsversprechen aufzuheben gewesen. Die daneben vereinbarte Gesch盲ftsf眉hrer鈥怗ewinntantieme habe dagegen nicht aufgehoben werden m眉ssen. Sie habe das Unternehmen in der Verlustsituation nicht belastet, sondern sich erst wieder im Falle zuk眉nftiger Gewinne auswirken k枚nnen. Das FG hat sich in diesem Ergebnis durch eine Reihe einzelner Kriterien und Indizien best盲tigt gesehen.

3. Diese tatrichterliche Einsch盲tzung h盲lt der revisionsrechtlichen Pr眉fung nicht stand. Sie wird den Rechtsprechungsgrunds盲tzen nicht gerecht und widerspricht den allgemeinen Erfahrungen.

a) Der Senat hat die Vereinbarung zwischen einer GmbH und ihrem Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer 眉ber eine sog. Nur-Tantieme nur in besonderen Ausnahmef盲llen f眉r sachgerecht gehalten. Gemeinhin ist davon auszugehen, dass die Entlohnung des Gesch盲ftsf眉hrers auch in festen und regelm盲脽ig zu zahlenden Bestandteilen besteht. Im Streitfall bestehen allerdings Besonderheiten, die es auch im Rahmen der steuerlichen W眉rdigung zu beachten gilt. Denn die Kl盲gerin war nach den Feststellungen des FG, die den Senat binden (vgl. 搂 118 Abs. 2 FGO), angesichts der aufgelaufenen Verluste in den Jahren nach 1990 und der daraus abgeleiteten Prognosen nicht mehr in der Lage, die mit RS im Rahmen des urspr眉nglichen Anstellungsvertrages getroffenen Verg眉tungsvereinbarungen zu erf眉llen. Infolgedessen entsprach es nicht nur wirtschaftlicher Vernunft, vielmehr auch der besonderen Treuepflicht, der RS als Gesch盲ftsf眉hrer unterliegt, diese Verg眉tungsvereinbarungen in angemessener Weise an die wirtschaftlichen Gegebenheiten anzupassen (vgl. z.B. Bundesgerichtshof 鈥旴GH鈥�, Urteil vom 15. Juni 1992 II ZR 88/91, Deutsches Steuerrecht 鈥旸StR鈥� 1992, 1443; Boujong, Jahrbuch der Fachanw盲lte f眉r Steuerrecht 1993/94, 276; Bauder, Betriebs-Berater 鈥旴B鈥� 1993, 369, sowie Hueck in Baumbach/Hueck, Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschr盲nkter Haftung, 16. Aufl., 搂 35 Rz. 101; Stein in Hachenburg, Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschr盲nkter Haftung, 8. Aufl., 搂 35 Rz. 200; Lutter/Hommelhoff, Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschr盲nkter Haftung, 15. Aufl., Anh. 搂 6 Rz. 34 a; Goette, DStR 1998, 1137, 1138; Schneider in Scholz, GmbH-Gesetz, 9. Aufl., 搂 35 Rz. 189 ff.; vgl. auch 搂 87 Abs. 2 des Aktiengesetzes). Dies konnte in Gestalt einer lediglich geminderten Verg眉tung, aber auch eines 鈥晇or眉bergehenden鈥� Gehaltsverzichts geschehen. Der Umstand, dass die Anpassung nicht ausdr眉cklich als solche bezeichnet wurde, und dass die Beteiligten einen neuen Anstellungsvertrag schlossen, muss dem nicht widersprechen.

b) Im Einzelnen kann dies jedoch dahinstehen. Denn die im Streitfall zwischen der Kl盲gerin und RS getroffene Vereinbarung 眉ber die fortbestehende Gewinnbeteiligung wird diesen Vorgaben nicht gerecht. Ihr fehlt die f眉r die steuerliche Anerkennung erforderliche Veranlassung au脽erhalb des Gesellschaftsverh盲ltnisses; sie f眉hrt letztlich zur Absaugung von Gewinnen:

aa) Zwar mag die nach wie vor verbleibende Tantiemezusage, mit welcher sich RS angesichts der wirtschaftlichen Notlage der Kl盲gerin begn眉gte, 鈥晈ie es das FG in seinen Urteilsgr眉nden bezeichnet hat鈥� als "in der Krise unsch盲dlich" erwiesen haben. Es liegt jedoch auf der Hand, dass durch die Tantiemezusage nicht die von RS erbrachte T盲tigkeit, sondern der dadurch bewirkte Erfolg abgegolten werden sollte. Der Umstand, dass f眉r die Tantieme Lohnsteuer abgezogen, angemeldet und abgef眉hrt wurde, kann daran nichts 盲ndern.

Eine solche Erfolgspr盲mie w眉rde ein ordentlicher und gewissenhafter Gesch盲ftsleiter unter den gegebenen Umst盲nden indes nicht ohne weiteres ausloben. Er w眉rde sich nicht darauf einlassen, bei dem erhofften, aber alsbald nicht erwarteten Eintritt des Erfolges 鈥昫er wirtschaftlichen Gesundung der GmbH鈥�, die wiedererlangte Leistungsf盲higkeit auf Dauer zur H盲lfte mit dem Alleingesch盲ftsf眉hrer teilen zu m眉ssen und damit einen Gutteil dieser Leistungsf盲higkeit wieder zunichte zu machen. Deshalb w眉rde er, wenn er die Vereinbarung 眉ber die Gewinntantieme bestehen lie脽e, jedenfalls auf eine zeitliche und betragsm盲脽ige Begrenzung hinwirken. Die grunds盲tzliche 鈥昦uch kurzfristige鈥� K眉ndbarkeit des Anstellungsvertrages l盲sst diese Beurteilung unber眉hrt, wenn der Beg眉nstigte 鈥晈ie im Streitfall RS鈥� die GmbH als alleiniger Gesellschafter und Gesch盲ftsf眉hrer beherrscht und es letztlich in seinem Belieben steht, ob und wann die Verg眉tung ihrer H枚he und Zusammensetzung nach an die allgemein geltenden Regeln angepasst wird (vgl. insoweit bezogen auf die Aufbauphase einer Gesellschaft auch Senatsurteile vom 15. M盲rz 2000 I R 74/99, BFHE 192, 267, BStBl II 2000, 547, und I R 73/99, BFH/NV 2000, 1245). Dass es sp盲ter 鈥昳m weiteren Verlauf nach Durchf眉hrung der Betriebspr眉fung durch das FA鈥� tats盲chlich wieder zur Neuvereinbarung eines monatlichen Gehalts gekommen ist, 盲ndert daran nichts; es beweist im Gegenteil, dass RS nach freiem Belieben 眉ber die Zusammensetzung seiner Verg眉tung befinden konnte. Die Tantiemezusage stellte angesichts dessen keine ernstgemeinte Verg眉tung dar. Sie entsprach vielmehr einer vorweggenommenen offenen Gewinnaussch眉ttung (vgl. auch Senatsbeschluss vom 30. M盲rz 1994 I B 185/93, BFH/NV 1995, 164, 165).

bb) Ist die Zusage sonach bereits dem Grunde nach un眉blich, f眉hrt sie in vollem Umfang zur vGA. Der Umstand, dass die Gesamth枚he der an RS geleisteten Betr盲ge nicht zu beanstanden ist, 盲ndert an dieser Rechtsfolge nichts. Gleicherma脽en ist es unbeachtlich, dass die Zusage vom Streitjahr 1992 an, ggf. auch schon im Jahr zuvor, f眉r RS infolge der wieder verbesserten wirtschaftlichen Lage der Kl盲gerin eine tats盲chliche Verg眉tungsfunktion f眉r die ihm geleistete Arbeit besessen haben k枚nnte.

Allerdings ist davon auszugehen, dass fremde Vertragspartner sp盲testens in jenem Zeitpunkt, in dem wieder mit k眉nftigen Gewinnen gerechnet werden konnte, die Verg眉tungsminderung 眉berpr眉ft, sich auf ein 鈥昫er H枚he nach angemessenes鈥� Festgehalt verst盲ndigt und die Tantieme in ein dazu angemessenes Verh盲ltnis gesetzt h盲tten (zur Aufteilung zwischen den festen und variablen Gehaltsbestandteilen einer insgesamt angemessenen Gesamtausstattung vgl. Senatsurteile vom 5. Oktober 1994 I R 50/94, BFHE 176, 523, BStBl II 1995, 549; vom 12. Oktober 1995 I R 4/95, BFH/NV 1996, 437; Senatsbeschluss vom 26. Januar 1999 I B 119/98, BFHE 188, 45, BStBl II 1999, 241). Diese Sichtweise wird auch im Streitfall durch das weitere Vorgehen der Vertragsbeteiligten best盲tigt: RS erhielt ab April 1994 鈥昩ei allerdings unver盲nderter und damit wohl unangemessen hoher Tantiemezusage鈥� eine monatliche Verg眉tung von 300 DM. Ab 1996 wurde ein monatliches Gehalt von 25 000 DM bei einem auf 25 v.H. reduziertem Tantiemesatz verabredet. Dieses Vorgehen kann f眉r die Beurteilung des Nur-Tantiemeversprechens als vGA jedoch nicht ber眉cksichtigt werden, weil es daf眉r ausschlie脽lich auf jenen Zeitpunkt ankommt, in dem die Zusage gegeben worden ist. Die weitere Entwicklung, wie sie vielleicht sachgerecht und vern眉nftig gewesen w盲re, jedoch nicht vorhergesehen werden konnte und musste, ist insoweit ohne Bedeutung (vgl. z.B. Senatsurteil vom 9. April 1975 I R 166/73, BFHE 115, 381, BStBl II 1975, 617; Frotscher in Frotscher/Maas, Anhang verdeckte Gewinnaussch眉ttung zu 搂 8 KStG Rz. 192).

4. Die Vorinstanz hat eine hiervon abweichende Auffassung vertreten. Der Senat hebt ihr Urteil deshalb auf und weist die Klage als unbegr眉ndet ab.

Fundstellen